Operaciones entre partes relacionadas

1. Generalidades
2. Caso práctico
        2.1. Métodos susceptibles a utilizar
                      2.1.1. Con comparables internos
                      2.1.2. Con comparables externos
        2.2. Método de precio comparable no controlado
        2.3. Método de precio de reventa con comparables externos
                      2.3.1. Ajustes razonables 
                      2.3.2. Rango intercuartílico
                      2.3.3. Interpretación de los resultados
        2.4. Combinación de métodos a aplicar
                      2.4.1. Interpretación de los resultados
3. Efectos de no aplicar precios de transferencia en términos de la LISR
4. Conclusiones

1. Generalidades

La autoridad fiscal, a través la publicación de los Anexos 16 y 16-A de la Cuarta Resolución de Modificaciones a la Miscelánea Fiscal para 2008, estableció mecanismos que inducen a los contribuyentes a informar con mayor precisión y claridad las condiciones y la forma en que realizan sus operaciones intercompañía y los precios que se determinan en cada transacción.

Por ello los licenciados Agustín Espino Vergara, Asociado de Precios de Transferencia de la firma Quorum Consulting Group, firma asociada a Baker Tilly México y Miguel Díaz Ayala, Gerente de Precios de Transferencia de la misma firma, presentan este análisis donde a través de casos prácticos, se ejemplifica la metodología que las empresas deben seguir cuando celebran operaciones de compraventa con partes relacionadas.

Esta disposición es acorde a lo estipulado en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), la cual establece que si el contribuyente realizó transacciones con partes relacionadas, nacionales o extranjeras¹, debe demostrar que los precios pactados en esas operaciones son acordes con los precios y montos de contraprestaciones que se habrían establecido con terceros independientes en operaciones comparables; es decir, si al realizar esas operaciones se cumplió o no con el principio Arm?s Length.

Si en el análisis de precios de transferencia se concluye que alguna de las operaciones no  cumplió con el principio Arm´s Length, en menoscabo de los ingresos que hubiera podido acumular para fines fiscales o incrementado los costos que puede deducir, la autoridad requiere que el auditor informe de esta situación en el dictamen fiscal y verifique si el contribuyente realizó el ajuste correspondiente a su base gravable y, si es así, informe sobre el monto de dicho ajuste.

Para realizar el análisis de precios de transferencia que se requiere, el contribuyente, o la firma consultora que contrate, debe cumplir con los procedimientos y metodologías establecidas en el artículo 216 de la LISR.  

2. Caso práctico

Con el objetivo de ilustrar cómo se realiza el análisis de precios de transferencia se presenta un ejemplo práctico de una operación recurrente entre partes relacionadas: compra de inventarios para distribución. Para estos efectos, se describirán los pasos a seguir para analizar la condición Arm?s length de la transacción, los posibles resultados y las circunstancias que pueden conducir a un ajuste a la base gravable del contribuyente.

Para ejemplificar el análisis de este tipo de operaciones, considérese que la transacción se realiza entre la compañía distribuidora Electronics de México S.A. (Electronics Mx) y su parte relacionada en el extranjero Electronics  Manufacturer Ltd. (Electronics Ltd).

2.1. Métodos susceptibles a utilizar

El análisis empieza por saber si:

• la compañía manufacturera (parte relacionada extranjera) le vende a distribuidores independientes los mismos productos que le vende a su parte relacionada (empresa en México), o si solamente le vende a compañías del grupo
• el contribuyente mexicano compra productos electrónicos a terceros independientes, aun cuando no sean los mismos productos que le compra a su parte relacionada o si realiza sus compras solamente a ésta

2.1.1. Con comparables internos

Si sucede que Electronics Manufacturer Ltd, le vende también a distribuidores independientes o Electronics de México le compra a terceros independientes, se dice que existen comparables internos para llevar a cabo el análisis de precios de transferencia; es decir, esos terceros independientes pueden fungir como testigos para mostrar si los precios  intercompañía cumplen o no con el principio Arm?s Length.

Siguiendo las disposiciones establecidas en el artículo 216 de la LISR, la transacción tendría que ser analizada mediante el Método de Precio Comparable no Controlado (MPC) cuando la parte relacionada extranjera también venda a distribuidores independientes; y cuando la empresa mexicana adquiera también a terceros independientes mediante el Método de Precio de Reventa (MPR).

2.1.2. Con comparables externos

Si no hay comparables internos, la opción para analizar la operación es utilizar, en primera instancia,  el MPR o, en su defecto, los métodos no tradicionales que utilizan como parámetros de referencia los márgenes de utilidad operativa o de rendimiento². Para ello, se usan como comparables compañías que llevan a cabo operaciones equivalentes en condiciones similares y cuya información se encuentra en bases de datos internacionales, como Research Insight® de Standard & Poor´s? y Osiris® de Bureau Van Dijk. A estas compañías se les llama comparables externos.

2.2. Método de precio comparable no controlado

Si Electronics Ltd. vende a distribuidores independientes similares a Electronics Mx, se utiliza para el análisis el MPC, aplicando en términos generales, el siguiente procedimiento:

En primer lugar, para verificar la aplicabilidad del MPC, se realiza el análisis de comparabilidad de Electronics Mx, el cual consiste en la descripción detallada de la operación para lo cual se analizan, las funciones, los activos y los riesgos asumidos por el contribuyente mexicano al realizar su actividad económica, los términos contractuales de la operación, las estrategias de negocios que lleva a cabo en el ejercicio fiscal correspondiente y las circunstancias económicas que enfrenta en su entorno. Es importante señalar que para la aplicación de este método el precio y la similitud de los productos son los factores más relevantes que se deben tomar en cuenta.  

Si derivado del análisis de comparabilidad se confirma el uso del MPC, se procede a analizar con detalle las diferencias cuantitativas y cualitativas de las transacciones con terceros independientes con las del contribuyente mexicano, como son, principalmente, las diferencias en volumen, transporte, seguro y gastos aduanales, las condiciones de financiamiento, las garantías, el tipo de divisa y el tipo de mercado, procediendo a hacer los ajustes cuantitativos correspondientes en los precios pactados con los distribuidores independientes y entre partes relacionadas. 

Una vez que se hubieran hecho los ajustes adecuados, se realiza la comparación estadística entre los precios con el (los) tercero(s) independiente(s) y los precios convenidos con Electronics Mx. Si estadísticamente se muestra que los precios entre partes relacionadas son menores o iguales a los de terceros independientes, se puede concluir que la operación de compra de inventarios para distribución entre las partes relacionadas no representa un riesgo significativo para efectos fiscales mexicanos. Pero hay que considerar que, la autoridad fiscal del país de la parte relacionada eventualmente podría realizar un ajuste a la base gravable de Electronics Ltd, recurriendo a los convenios tributarios firmados con México.

Si los precios pactados entre partes relacionadas son estadísticamente superiores a los establecidos con terceros independientes, y no es factible hacer ningún ajuste adicional derivado de las diferencias cuantitativas y cualitativas,  entonces el contribuyente mexicano se encuentra en el caso en el que la autoridad fiscal requiere que se haga un ajuste a la base gravable, considerando el diferencial de precios. Esta situación debe quedar claramente plasmada en el estudio de precios de transferencia y el auditor debe llenar los formatos correspondientes para informar a la autoridad fiscal de estos resultados.    

2.3. Método de precio de reventa con comparables externos

El MPR³ comienza con el precio al cual el producto que ha sido comprado a una parte relacionada es revendido a una parte independiente.

Este método determina el precio Arm´s Length sobre la base de sustraer de un precio real (precio de ?reventa?) la ganancia bruta adecuada, que resultaría de operaciones comparables no controladas. Dicho precio real es el precio de reventa pactado por un miembro del grupo (distribuidor) con un tercero no relacionado.

Puede ser utilizado con comparables internos y comparables externos; es decir, el margen de reventa del distribuidor en la transacción controlada se puede determinar considerando como referencia el margen bruto de reventa que:

• el distribuidor del grupo obtiene de bienes comprados y vendidos en transacciones comparables no controladas (comparables internos) o
• un distribuidor independiente obtiene en transacciones comparables no controladas (comparables externos)

En el caso de Electronics Mx, supongamos que al efectuarse el análisis de comparabilidad, no fue posible identificar comparables internos que permitieran evaluar la razonabilidad del precio intercompañía pactado. Es decir, el contribuyente únicamente adquiere productos de partes relacionadas. En esta circunstancia, se optó por la aplicación del método de precio de reventa con comparables externos como mejor opción.

Por lo tanto, revisaremos si sus resultados a nivel bruto (razón financiera de utilidad bruta entre ventas netas) son similares con los de compañías distribuidoras en sus operaciones con terceros independientes.

La utilidad bruta generada por un distribuidor⁴ puede ser usada como comparable si las funciones, los términos y los riesgos del contribuyente controlado, son similares. Es importante mencionar que el MPR tiene mejores resultados cuando no existen modificaciones sustanciales del revendedor al producto, para que este sea comercializado. Bajo este contexto, el empaque, etiquetado, reempaque o cualquier ensamble menor, normalmente no constituye una alteración física que impida la utilización de este método. Es decir, la semejanza de las funciones, los riesgos asumidos y los términos contractuales son particularmente relevantes para este método.

Algunos de los principales factores que inciden en el análisis de comparabilidad al aplicar el MPR son:

?Los niveles de inventarios, las tasas de rotación de ventas, términos contractuales como garantías, volumen de compras y ventas, términos del crédito y de los fletes, etc., los servicios involucrados en la venta tales como publicidad, mercadotecnia, garantías, entre otros, así como el nivel de mercado en que se encuentra (mayorista o minorista).?

Para realizar una comparación con comparables externos, lo primero que debe hacerse es buscar compañías comparables utilizando bases de datos especializadas como las que se han mencionado. La búsqueda se realiza con base en criterios derivados del análisis de comparabilidad previamente efectuado.

Una vez hecho esto, pueden obtenerse los comparables externos, para este ejemplo en específico supóngase que se encontraron 13 de esos comparables.

En el caso de compañías que tengan diferentes tipos de operaciones, tales como distribución, manufactura, servicios, etc., los contribuyentes deberán  proporcionar estados financieros segmentados por cada tipo de operación, dicha segmentación deberá efectuarse conforme a las disposiciones establecidas en el Boletín B-5 (Información Financiera por Segmentos) de las Normas de Información Financiera.

2.3.1. Ajustes razonables

Cuando entre la entidad analizada y las compañías comparables existan diferencias, éstas deberán eliminarse con ajustes razonables⁵. Considérese que se encontraron diferencias solamente contables y de capital de trabajo, como lo son las cuentas por cobrar, las cuentas por pagar y el nivel de los inventarios. Sin embargo para efectos de cada análisis se deberán revisar a detalle las posibles diferencias entre las transacciones analizadas, como se comentó en párrafos precedentes, para eliminar cualquier contingencia en caso de una revisión por parte de la autoridad fiscal.

2.3.2. Rango intercuartílico

Una vez realizados dichos ajustes se elaborará el rango intercuartílico de precios de transferencia, es importante hacer mención que dicho rango⁶ se obtiene de los márgenes de utilidad bruta sobre las ventas netas (en este caso específico) de los estados financieros dictaminados de las compañías comparables externas y que se hace referencia a tres años incluyendo el año a evaluar por los ajustes de promedios simples que se utilizan en esta materia. Las compañías a considerar para determinar el rango intercuartílico, serán todas las que se obtengan de las bases de datos mencionadas en el punto ?2.1.2. Con comparables externos?. Dicho rango se muestra a continuación:

El rango Arm´s Length obtenido de esta muestra es el siguiente:

Utilidad Bruta como Porcentaje de las Ventas Netas, Promedio Ponderado  2006-2008

(Compañías comparables externas)

2.3.3. Interpretación de los resultados

En este punto pueden encontrarse dos posibles resultados: que se encuentre dentro del rango obtenido⁷ o fuera de él. Para este efecto el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta⁸ establece que se tomará como límite inferior el percentil vigésimo quinto, que en este caso corresponde al primer cuartil; y se tomará como límite superior el percentil septuagésimo quinto, que corresponde al tercer cuartil. Al respecto, el reglamento establece específicamente: ?si los precios, montos de contraprestación o márgenes de utilidad del contribuyente se encuentran entre el límite inferior y superior, se considerarán como pactados o utilizados entre partes independientes?. 

Si Electronics Mx tuviera un retorno de 20% podemos concluir que se encuentra dentro del rango obtenido (entre 15.45% y 25.98%), esto es entre el primero y tercer cuartil, y estaría cumpliendo con las disposiciones de precios de transferencia.

En el caso que la compañía tuviera, por ejemplo, un retorno de 11% se podría concluir que dicha operación se encuentra fuera de parámetros de mercado; por lo tanto, se deberán ajustar sus deducciones autorizadas con respecto al costo de los productos importados para su distribución que como ya se comentó, esta situación deberá de quedar claramente plasmada e informada dentro del dictamen del revisor fiscal y cuantificado el valor del ajuste.

Antes de concluir que una compañía se encuentra fuera de parámetros de mercado y de ajustar la base gravable, se debe verificar si no existen algunos factores que podrían estar llevando al contribuyente a obtener un margen bruto menor que el de las compañías comparables, como gastos de mercadotecnia y publicidad, riesgos de obsolescencia, garantías, etc., que se encuentren involucrados en el precio del producto que se está comprando para distribuir, los cuales ya se han mencionado. En estos casos debiera ser posible la cuantificación de los mismos para que pueda considerarse que son verdaderamente comparables las compañías seleccionadas.

Si no es posible llevar a cabo el ajuste correspondiente a dichos factores, como un último recurso, antes de concluir en un ajuste de precios de transferencia, el contribuyente podría elegir un Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación (MTU). Sin embargo, es importante destacar que en principio, la autoridad fiscal se basaría en el MPR para realizar un ajuste y no en el MTU. Es por ello que una compañía que se encuentre en este caso, debería explicar en detalle los motivos por los que no puede utilizar alguno de los dos métodos anteriores (MPC o MPR).

2.4. Combinación de métodos a aplicar

En algunas situaciones, como por ejemplo que Electronics Mx no sólo fuera una distribuidora si no que tuviera diferentes tipos de operaciones, como manufactura, servicios, etc. es posible realizar  un ?Sanity Check?; que no es otra cosa que aplicar un segundo método para verificar que, a pesar de los costos o gastos adicionales, a un nivel de utilidad operativa se encuentra dentro de valores de mercado. Pero debemos tomar en cuenta que recurrir indebidamente a la aplicación de más de un método para probar el valor de plena competencia de una misma operación, puede suponer una carga excesiva para los contribuyentes⁹.

En este ejemplo, hacer una prueba adicional con un MT¹⁰ podría dar los siguientes resultados¹¹:

El rango Arm´s Lengt¹² obtenido de esta muestra es el siguiente:

Utilidad Operativa como Porcentaje de las Ventas Netas, Promedio Ponderado  2006-2008

(Compañías comparables externas)

 2.4.1. Interpretación de los resultados

En este punto pueden encontrarse con dos resultados distintos. Al igual que en el método de precio de reventa, supongamos que Electronics MX obtiene una utilidad operativa (utilidad operativa sobre ventas netas) de 4%, que se encuentra dentro del rango obtenido y 1% que se encuentra fuera del rango. Es decir, ahora se tienen las siguientes combinaciones de resultados:

En el primer ejemplo no se tiene ningún problema, ya que ambas pruebas se encuentran a valores de mercado y por lo tanto se estaría pactando en términos Arm´s length.

En el segundo caso, en principio la compañía debería ajustarse, sin embargo se debe de clarificar el por qué a nivel bruto no está dentro del rango y a nivel operativo sí. Muy probablemente sea por la clasificación en  cuentas contables a nivel de costos y gastos operativos. Sin embargo, si esto no se puede clarificar, cuantificar y sustentar, la compañía deberá ajustar su base gravable.

En el tercer supuesto, la compañía se encuentra dentro del rango y no deberá ajustar su base gravable. No obstante, cuando la compañía realice diferentes tipos de operaciones y se hubiera llevado a cabo un Sanity Check de todas sus operaciones en forma global y a nivel de utilidad operativa, deberá de justificar el por qué tiene gastos excesivos a nivel operativo por lo cual se encuentra  fuera del rango obtenido.  

En el último ejemplo, y no habiendo ningún ajuste adicional por considerar, Electronics Mx estaría obligada a ajustar su base gravable desde el punto de vista de sus deducciones autorizadas. Dicho ajuste podría realizarse hasta que la compañía obtenga un margen de ganancia a nivel bruto de entre el 15.45% y 25.98% conforme a este ejemplo. Sin embargo, habría que demostrar ante la autoridad fiscal el por qué de dicho margen o, en su defecto, la autoridad llevaría el ajuste a la mediana de dicho rango¹³. El cálculo aritmético del ajuste se determinaría disminuyendo el monto de la deducción autorizada hasta llegar a obtener el margen bruto establecido en la mediana o en el punto que se decidió ajustar.

3. Efectos de no aplicar precios de transferencia en términos de la LISR

Si las autoridades fiscales mexicanas deciden modificar la base gravable de la compañía después de una revisión efectuada por la autoridad, este ajuste, deberá ser considerado más las sanciones del 55% al 75% del impuesto omitido.

En caso de que esta operación genere una pérdida fiscal mayor a la realmente obtenida, deberá considerarse también una sanción  del 30% al 40% de la diferencia que resulte entre la pérdida declarada y la que realmente corresponda, siempre que el contribuyente la hubiere disminuido total o parcialmente de su utilidad fiscal (artículo 76 del Código Fiscal de la Federación ?CFF?).

También para estos efectos, deben considerarse las multas establecidas en el artículo 17 de la Ley Federal de Derechos del Contribuyente.

En cualquiera de los casos, al contar con la documentación comprobatoria en materia de precios de transferencia requerida por la fracción XII del artículo 86, el propio artículo 76 del CFF establece una disminución del 50% en la multa  del 55% al 75% del impuesto omitido, así como una disminución al 15% y  20% de la diferencia que resulte cuando las pérdidas fiscales declaradas sean mayores a las realmente registradas.

Asimismo, el citado artículo 76 establece una reducción adicional del 20% de las contribuciones omitidas si las multas impuestas son pagadas dentro de los 45 días siguientes a la notificación por parte de la autoridad fiscal, dado el caso.

4. Conclusiones

Las compañías que tienen la obligación de comprobar que sus operaciones con partes relacionadas se realizan tal y como se hubieran hecho con o entre partes independientes, deben agotar las posibilidades de utilizar; un método de precio comparable no controlado (MPC), como segunda mejor opción los métodos de precio de reventa (MPR) o, en su caso, el método de costo adicionado, y solamente en circunstancias verdaderamente extraordinarias, se podrá recurrir a la aplicación  de los métodos de último recurso, como lo es el método de márgenes transaccionales de utilidad de operación (MTU).

 Notas a pie de página

¹ De acuerdo con la definición de parte relacionada establecida en el artículo 215, fracción V, segundo párrafo de la LISR

² Artículo 216 de la LISR

³ Fracción II del artículo 216 de la LISR

⁴ La ganancia bruta representa el valor de las funciones realizadas por el revendedor, incluida la utilidad por la inversión de capital y riesgos asumidos

⁵ De acuerdo con el tercer párrafo del artículo 215 de la LISR y el capítulo II ii) de las Directrices Aplicables en Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias emitidas por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico

⁶ Artículos 216, segundo párrafo de la LISR y 276 del RLISR

⁷ Entiéndase que se encuentra dentro del rango obtenido cuando está entre el primer y tercer cuartil de la muestra obtenida. Estadísticamente deben descartarse el primer y último rangos intercuartílicos

⁸ Artículo 276 RISR

⁹ De acuerdo con el párrafo 1.69 de las Directrices Aplicables en Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias emitidas por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico

¹⁰ Fracción VI del artículo 216 de la LISR

¹¹ Para efectos de no complicar el ejercicio, no se plasmó el caso práctico usando las metodologías de particiones de utilidad

¹² De acuerdo con lo mencionado en el punto ?2.3.2. Rango intercuartílico" con una razón financiera de utilidad operativa sobre ventas netas

¹³ Segundo párrafo del  artículo 216 de la LISR