Pagos al extranjero

Conozca los pormenores que deben cumplirse al realizar pagos al extranjero conforme a los comentarios de expertos fiscales
 .  (Foto: IDC online)

1.    Consideraciones previas
2.    Potestad tributaria 
        2.1.        Vinculación personal
        2.2.        Vinculación económica
3.     Métodos para evitar la doble tributación
4.     Pagos al extranjero
5.     Sueldos y salarios
         5.1.        Caso práctico
6.      Honorarios
7.      Enajenación de acciones
          7.1.        Caso práctico
8.      Regalías y asistencia técnica
9.      Intereses
10.    Pagos a contribuyentes con ingresos sujetos a REFIPRES
          10.1.      Caso práctico
11.    Obligaciones generales tratándose de pagos al extranjero
12.   Consideraciones finales

1. Consideraciones Previas

Cada vez es más común que las empresas residentes en territorio nacional realicen operaciones con residentes en el extranjero, por lo cual es necesario tener presentes no sólo las diversas disposiciones fiscales mexicanas, sino también las normas internacionales que regulan estas operaciones.

Para conocer su correcto manejoel C.P.C. y E.F. Héctor Gama Baca, socio de impuestos de la firma Mancera, S.C. Ernst & Young, en coautoria de los gerentes de impuestos de la misma firma la C.P. y M.I. Paola Salvador López y el L.C.C. Daniel Salas Torres presentan en esta colaboración su tratamiento.

La globalización y la apertura económica han obligado a los Estados a reconocer la existencia de elementos internacionales en las distintas transacciones comerciales que hoy en día se han convertido parte de nuestra cotidianidad, haciéndonos recordar a todo momento la indiscutible redondez de nuestro planeta. 

En materia internacional, pueden reconocerse dos tipos de transacciones:

  • aquellas donde el capital o recursos nacionales son invertidos fuera del país ?outbound transactions? y
  • aquellas donde el capital o los recursos extranjeros ingresan en un país ?inbound transactions?

Sobre dichas transacciones, el derecho internacional reconoce la capacidad de cada Estado de gravar los beneficios económicos que se generen, atendiendo a las conexiones que se guarden con cada Nación. Dichas relaciones pueden atender una naturaleza de pertenencia personal, considerando elementos de nacionalidad, residencia o ciudadanía; o bien de pertenencia económica, como sería la fuente de riqueza.

En el presente se abordan los elementos básicos que deben identificarse en aquellas transacciones que involucren pagos al extranjero (outbound transactions) a la luz de las disposiciones fiscales vigentes en México, comentando las principales obligaciones a observarse por los contribuyentes cuando realicen estos pagos, así como diversos aspectos para tomarse en cuenta cuando se encuentre en presencia de tales  circunstancias, a la luz de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).

2. Potestad tributaria

Es menester de toda Nación el allegarse de recursos necesarios para ejercer el gasto público y a través de su asignación, garantizar el bienestar social para sus gobernados.

Son variadas las fuentes que posee el Estado para la obtención de dichos recursos económicos, la venta de sus activos, aprovechamientos, ingresos percibidos por funciones de derecho público, productos por contraprestaciones por servicios prestados en sus funciones de derecho privado, etc., sin embargo, la mayor parte del ingreso público se integra por las contribuciones.  

Aunque algunos lo identifican como poder impositivo, poder tributario, supremacía tributaria, soberanía fiscal o potestad tributaria, lo cierto es, en todos los casos se conduce a un solo punto: definir el modo o manera que utiliza el Estado para obtener recursos tributarios  los cuales permitan sufragar el gasto público, haciendo uso de la soberanía o autoridad, mediante la imposición de leyes tributarias.1

 En esos términos, puede conceptualizarse a la potestad o poder tributario como ?la facultad o posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones respecto de personas o bienes hallados en su jurisdicción?.2

Tal como se mencionó, existen diversos factores de vinculación reconocidos a nivel internacional, los cuales provocan la sujeción de las personas morales o físicas a la potestad tributaria de un determinado Estado, y pueden clasificarse en:

  • sujeción personal
  • nacionalidad
  • residencia
  • sujeción económica
  • fuente de riqueza
  • establecimiento permanente

2.1. Vinculación Personal

El Estado puede imponer una obligación contributiva sobre un ingreso cualquiera, considerando el nexo que guarden dicho Estado y la persona quien obtiene el ingreso, bien sea por su residencia, nacionalidad o ciudadanía. Esto hace sentido por la conexión estable, continuada y regular, que el contribuyente guarda con la vida económica de un Estado.

Esta sujeción impositiva se extiende a las personas que residen permanentemente, o en ocasiones sólo durante cierto período de tiempo, en el territorio del propio Estado.

Para estos efectos, los Estados buscan manifestaciones objetivas que determinen si una persona física ha establecido o no su afiliación con éste mediante la evaluación de su vida económica y social, siendo el principal indicador, el lugar donde se localice la casa habitación del individuo. Aunque también se reconocen elementos tales como el lugar de donde se obtienen principalmente los ingresos, la ubicación de la familia, nexos sociales, estatus migratorio, presencia física en el país, etc.

En el caso particular de México, el Código Fiscal de la Federación (CFF) señala en su artículo noveno como residentes en México a las personas físicas cuando hubieran establecido su casa habitación en México. Adicionalmente, dispone que cuando las personas físicas en cuestión, también tengan casa habitación en otro país, se considerarán residentes en México, si en territorio nacional se encuentra su centro de intereses vitales.3

 Respecto a la residencia de las personas morales, la misma generalmente está determinada por referencia al lugar de su constitución, o bien el lugar en que se encuentre su administración (este último también referido como ?sede de dirección efectiva?).

Hasta hace unos años, México había preferido un criterio formal para determinar la residencia fiscal de las personas morales (lugar de constitución); sin embargo, a partir del ejercicio de 2005, reconoce como calificativo al lugar donde se hubiera establecido la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva, entendiendo como tal cuando en territorio nacional esté el lugar donde se encuentren la o las personas que tomen o ejecuten día a día las decisiones de control, dirección, operación o administración de la persona moral y de las actividades que ella realiza.4

La mayoría de las legislaciones internas establecen una sujeción universal de los impuesto basándose únicamente en la existencia de un vínculo personal entre el contribuyente y dicho Estado, sin importar la fuente de riqueza de donde provengan los ingresos. Tal es el caso de la legislación fiscal mexicana, la cual señala que son sujetos del impuesto sobre la renta los residentes en México (personas físicas y morales), respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan5

En consecuencia, nos encontramos ante un sistema tributario de rentas globales, en el cual México tiene instaurado un sistema tributario de atracción de ingresos, independientemente de la fuente de riqueza.

En algunas legislaciones la residencia fiscal únicamente puede perderse siempre y cuando se compruebe el hecho de haberla establecido en otro Estado. 

2.2. Vinculación Económica

Los Estados también pueden imponer una obligación contributiva a consecuencia de un nexo entre éste y las actividades del contribuyente que generaron el ingreso.

La pertenencia económica resulta por definición en ocasional, excepcional, conectada preponderantemente con la participación, más o menos intensa, del contribuyente que no es nacional ni residente en el Estado en la producción, tráfico o consumo de la riqueza de ese país.

Los elementos más significativos que evalúa la pertenencia económica son la existencia de un establecimiento permanente (EP) y la fuente de riqueza.

El establecimiento permanente es un concepto meramente fiscal que se utiliza para determinar el derecho de un Estado de gravar a un no residente sobre la actividad económica o explotación que realiza en el mismo. Dicho concepto supone una sede fija donde el contribuyente realiza todo o parte de su actividad, así como la existencia de una cierta organización material o personal, con vocación de estabilidad y continuidad.

Es importante mencionar que en el plano jurídico, un EP carece de autonomía, porque es parte integrante de la empresa extranjera y por lo tanto un EP no es residente en términos de los convenios internacionales.

La Legislación fiscal en México permite obtener un Registro Federal de Contribuyentes (RFC) por EP y, en consecuencia, realizar las declaraciones obligatorias y, en su caso, el entero de los impuestos causados por las actividades del residente en el extranjero en nuestro país.

A nivel internacional también se reconoce el derecho de los Estados de gravar los ingresos obtenidos por residentes en el extranjero, cuando la fuente de riqueza de los mismos esté ubicada en éstos.

Aun cuando no existe una definición universalmente aceptada, en cuanto a qué es lo que debe entenderse por fuente de riqueza, puede referirse a ésta como el lugar en el cual existe o se genera la causa de una riqueza transmisible de una persona a otra, independientemente del lugar de celebración del acto jurídico de transmisión y de la ubicación del lugar del cual surjan efectivamente los recursos que constituirán el ingreso.

Es decir, el concepto de fuente está vinculado al lugar donde se considera que se obtiene el ingreso, a diferencia del lugar donde está su titular o propietario.6

La fuente de riqueza puede atender a la localización de los bienes generadores de rendimientos o los derechos sobre los mismos; al lugar donde se realizan las actividades económicas o la prestación de servicios; al lugar donde se utilizan los bienes o servicios; o bien, a la residencia del sujeto obligado al pago o responsable del tributo. Por ello, resulta de vital importancia identificar el tipo de ingreso que se obtiene y el lugar donde se encuentra la fuente de riqueza, para determinar si quien lo recibe está obligada o no a pagar el impuesto.

A pesar de que el concepto ?beneficiario efectivo?, es ampliamente utilizado en el argot de los impuestos internacionales, no existe una definición estatutaria del mismo.

No obstante, en los Comentarios al Modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) respecto del artículo 11, se establece que el Estado de la fuente no está obligado a renunciar a su derecho a percibir un impuesto sobre ciertos ingresos por el mero hecho de que los mismos pasaron inmediatamente a manos de un residente de un país con el que el Estado de la fuente tiene suscrito un convenio.

En este sentido, el concepto ?beneficiario efectivo? no se utiliza en su sentido técnico más estricto, sino que debe interpretarse en su contexto y a la luz de los objetivos e intenciones de cada Convenio, incluyendo la voluntad de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y la elusión fiscales.7 Es decir, dicho concepto no debe entenderse como limitado a la persona quien recibe el ingreso en una primera instancia, sino quien efectivamente se beneficia del mismo.

3. Métodos para evitar la Doble Tributación

A nivel internacional y en primer término, se reconoce el derecho del país fuente de los ingresos de gravar los pagos realizados al extranjero, con la discrecionalidad permitida por  su soberanía; adicionalmente, esta Nación tiene la facultad de considerar como acumulables los ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, permitir su exención o el acreditamiento del impuesto pagado.

Por lo anterior, en sistemas tributarios de rentas globales, los ingresos son gravados por el país fuente y el receptor, lo cual inicialmente origina un problema de doble tributación, por esta razón, el pais en el cual reside para efectos fiscales el sujeto del impuesto, crea mecanismos que permitan al país receptor de los ingresos reconocer el impuesto pagado en el extranjero mediante: la deducción del impuesto pagado, la exención de los ingresos que fueron objeto del pago del impuesto en el extranjero y  el acreditamiento del impuesto pagado. Adicionalmente, se tienen celebrados Convenios para Evitar la Doble Tributación entre las Naciones, que han sido muy útiles como herramienta eficaz para evitar la doble carga impositiva.  

En términos generales, para la aplicación de algún Tratado es necesario tener identificados los siguientes elementos:

  • la naturaleza y características generales de la operación
  • la residencia del contribuyente
  • el beneficiario efectivo de la transacción
  • los momentos de causación del impuesto
  • la clasificación de la transacción en alguno de los artículos del Tratado vigente entre las partes y
  • contar con la documentación comprobatoria de la operación (constancia de retención del impuesto pagado en el extranjero, constancia de residencia fiscal o, en caso de aplicar, la relación de actividades que soporten la prestación del servicio y la bitácora de traslados físicos del personal del residente en el extranjero) entre otros

4. Pagos al extranjero

La potestad tributaria del Estado mexicano engloba ambos conceptos de sujeción (explicados anteriormente) como parte de su potestad tributaria, a través del artículo primero de la LISR, el cual señala como sujetos del impuesto a:

  • las personas morales y físicas residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan
  • los residentes en el extranjero que tengan un EP en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho EP y
  • los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional

En relación con los ingresos obtenidos por extranjeros de fuente de riqueza mexicana, el Título V de la LISR (de los artículos 179 al 211) señala de manera específica los supuestos por los cuales se considera existe dicha cualidad e indica de manera explícita como tales, los pagos efectuados con motivo de ciertos actos o actividades que beneficien al residente en el extranjero, inclusive cuando le eviten a éste una erogación.

El impuesto sobre la renta (ISR) a cargo del residente en el extranjero se considerará como definitivo y se enterará mediante declaración la cual se presentará ante las oficinas autorizadas.

En la mayoría de los casos donde un residente mexicano (persona física o moral) participe en una transacción por la que se considera existe fuente de riqueza en el país y éste realice un pago al extranjero, la LISR señala como método de recaudación un mecanismo de retención, obligando al residente en México a actuar como responsable solidario hasta por el monto del impuesto que hubiera estado obligado a retener8, por lo cual resulta indispensable analizar por el área de impuestos de las compañías cualquier pago al extranjero a fin de evitar posibles contingencias fiscales.

Si el impuesto se paga mediante retención, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la cual debió haber retenido en la fecha de la exigibilidad o al momento en que efectúe el pago, lo que suceda primero.

Para determinar el momento del pago y de la retención correspondiente, se debe considerar como tal, cualquier acto jurídico por virtud del cual el deudor extingue la obligación de que se trate, por ejemplo, confusión, compensación, capitalización, condonación, entre otros, y no exclusivamente una erogación en efectivo. Por esta razón se debe poner especial atención a las operaciones con residentes en el extranjero en las cuales no exista una transferencia de fondos como mecanismo de pago, esto con la finalidad de determinar los momentos de causación en forma oportuna y evitar infracciones y accesorios como consecuencia de incumplimiento.

Tratándose de contraprestaciones efectuadas en moneda extranjera, el impuesto se enterará convirtiendo a moneda nacional en el momento en que sea exigible la contraprestación o se pague.  Es decir, tratándose de pagos realizados en euros, debemos aplicar el procedimiento establecido en el artículo 20 del CFF, convirtiendo a dólares americanos y posteriormente a pesos.

A continuación se señalan los aspectos relevantes a considerar en algunas de las operaciones más recurrentes presentadas en el día a día de las empresas.

5. Sueldos y salarios

Tratándose de ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el servicio se preste en el país (artículo 180 de la LISR).

El impuesto se determinará aplicando al ingreso obtenido en el año calendario de que se trate, las tasas siguientes:

Salarios pagados Retención
$0.00 y hasta $125,900.00   Exentos (1) 
$125,900.00 y menos de $1,000,000.00 15%
$1,000,000.00 y en adelante  30%

Nota: (1) De acuerdo con la LISR, las tasas del 15 y 30% se pagarán sobre la diferencia entre el importe total del pago al extranjero y el monto de la exención 

Adicionalmente, existe una exención para aquellos casos cuando la estancia del residente en el extranjero sea menor a 183 días naturales, consecutivos o no, en un período de doce meses y el sueldo o salario sea pagado por un residente en el extranjero sin EP en México (art. 181 de la LISR).

Si la persona que efectúa los pagos es residente en el país, deberá efectuar la retención del impuesto. En los demás casos, el residente en el extranjero enterará el impuesto correspondiente mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso.

5.1. Caso práctico

Considérese que se tiene un empleado de una empresa americana que viene a México por dos años y que su sueldo es pagado por una filial en México. El sueldo de este empleado asciende a $800,000.00 pesos anuales.

La retención se efectuará conforme a lo siguiente:

ISR a retener por la filial mexicana

Concepto Importe
Sueldo $800,000.00
Menos: Monto exento  125,900.00
Igual: Sueldo gravado 674,100.00 
Por:  Tasa de retención  15% 
Igual:  ISR a retener por la filial mexicana $101,115.00

6. Honorarios

En este caso, las disposiciones fiscales vigentes establecen que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando el servicio se preste en el país. Nótese que se presume que el servicio se presta totalmente en México cuando se pruebe que parte del mismo se presta en territorio nacional o cuando los pagos son realizados por una parte relacionada, salvo prueba en contrario (art. 183 de la LISR).

El impuesto se determinará aplicando la tasa del 25% sobre el total del ingreso obtenido, sin deducción alguna, debiendo efectuar la retención del impuesto la persona que haga los pagos si es residente en el país o residente en el extranjero con un establecimiento permanente en México con el que se relacione el servicio. En los demás casos, el contribuyente enterará el impuesto correspondiente mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los 15 días siguientes a aquél en el que se obtenga el ingreso.

Los honorarios estarán exentos en el caso de que el pago sea realizado por un residente en el extranjero sin EP en el país o teniéndolo, el servicio no esté relacionado con dicho establecimiento, siempre que la estancia del prestador del servicio en territorio nacional sea menor a 183 días naturales, consecutivos o no, en un periodo de doce meses (art. 184 de la LISR).

En caso de concluir que se actualizan los supuestos para determinar que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional, se deberá revisar si existe algún Tratado para Evitar la Doble Tributación. Por ejemplo, los Tratados vigentes entre México y Estados Unidos de América o España, exentan del pago de impuestos al contribuyente siempre que los ingresos no provengan de una base fija y cuando la estancia del extranjero no supere los 183 días en un período de 12 meses.

7. Enajenación de acciones

Por lo que respecta a la enajenación de acciones o de títulos valor que representen la propiedad de bienes, se deberá considerar que la fuente de riqueza se encuentra ubicada en territorio nacional, cuando sea residente en México la persona que los hubiera emitido o cuando el valor contable de dichas acciones o títulos valor provenga directa o indirectamente en más de un 50% de bienes inmuebles ubicados en el país (art. 190 de la LISR).

Los ingresos que obtenga el residente en el extranjero estarían gravados conforme a lo siguiente:

  • 25% sobre el monto total de la operación (precio de venta)
  • 28% sobre la ganancia obtenida (precio de venta menos costo fiscal determinado conforme a la legislación mexicana); siempre y cuando se cumplan con ciertos requisitos, y que los ingresos del contribuyente no estén sujetos a un régimen fiscal preferente (REFIPRE) o sea residentes en un país en el que rige un sistema de tributación territorial, designe un representante legal en México y presente un dictamen emitido por un contador público registrado, etc.

Existen ciertas excepciones cuando se trata de acciones que cotizan en bolsa, siempre y cuando se cumplan con ciertos requisitos específicos.

Adicionalmente, la LISR señala un régimen preferencial cuando se trata de reestructuras de sociedades, a través del cual se permite diferir el impuesto. No obstante existen una serie de formalidades que deben seguirse.

7.1. Caso práctico

La compañía ?CanCo?, residente para efectos fiscales en Canadá, tiene 100 acciones emitidas por una compañía mexicana ?MexCo?. El costo fiscal de las acciones conforme al artículo 24 de la LISR, asciende a $50,000.00.

?CanCo? recibe una oferta de $98,500.00 por las acciones que tiene en ?MexCo? y contacta a ?MexCo? a fin de determinar las implicaciones fiscales que en México serían aplicables en caso de vender las acciones.

En este caso, nos encontraríamos ante la siguiente situación:

ISR que se causaría

Concepto Opción bruta Opción neta
Precio de venta $98,500.00  $98,500.00 
Menos: Costo  No aplica 50,000.00 
Igual: Ingreso gravable 98,500.00 48,500.00
Por:  Tasa  25%  28%
Igual: ISR que se causaría $24,625.00 $13,580.00

Aun cuando por excelencia se tiende a aplicar la opción de gravar la enajenación de acciones sobre una base neta, existen casos en donde no debe perderse de vista la aplicación de la regla general, más aun en otros, el procedimiento es inaplicable dado los requerimientos del artículo 190 de la LISR, tal como que no sea una entidad residente cuyos ingresos estén sujetos a un REFIPRE.

En este supuesto, claramente sería recomendable la opción neta, y pues ?CanCo? es una empresa cuyos ingresos no están sujetos a un REFIPRE y además cumple con los requisitos formales previstos en el artículo 190 de la LISR, podrá ejercer esta opción previa presentación del dictamen respectivo.

8. Regalías y asistencia técnica

Tratándose de ingresos por regalías, asistencia técnica o publicidad, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías o la asistencia técnica, se aprovechen en México, o cuando dichos conceptos sean pagados por un residente en territorio nacional o por un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país (art. 200 de la LISR).

También se concede el uso o goce temporal cuando se enajenen los bienes o derechos considerados como regalías en términos de la legislación fiscal mexicana. 

El impuesto se calculará aplicando al ingreso que obtenga el contribuyente, sin deducción alguna, la tasa que en cada caso se menciona:

Concepto Tasa de retención
Regalías por el uso o goce temporal de carros de ferrocarril  5%
Regalías distintas de las comprendidas en la fracción I, así como por asistencia técnica 25% 

Las personas que realicen pagos por los conceptos antes indicados, están obligadas a efectuar la retención que corresponda.

En lo referente al renglón de asistencia técnica y regalías, resulta importante hacer referencia al artículo 31, fracción XI de la LISR que establece como requisito para la deducción de estos pagos lo siguiente:

??se compruebe ante las autoridades fiscales que quien proporciona los conocimientos, cuenta con elementos técnicos propios para ello; que se preste en forma directa y no a través de terceros, excepto en los casos en que los pagos se hagan a residentes en México, y en el contrato respectivo se haya pactado que la prestación se efectuará por un tercero autorizado; y que no consista en la simple posibilidad de obtenerla, sino en servicios que efectivamente se lleven a cabo.?

En este orden de ideas, la substancia del pago se debe soportar, además de la documentación formal comprobatoria de los elementos de la operación para encuadrarla en el supuesto de referencia, donde la prestación del servicio se encuentra amparada con elementos de capacidad técnica del prestador y su actuación directa en la transacción.

Como puede observarse en la redacción del artículo 200 de la LISR, no se contempla en forma expresa el concepto de ?licencias? o ?permiso?; para tales efectos, el CFF amplía los conceptos que enumera el artículo citado y en su artículo 15-B define:

?Se consideran regalías, entre otros, los pagos de cualquier clase por uso o goce temporal de patentes, certificados de invención o mejora, marcas de fábrica, nombres comerciales, derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científica?

Para los efectos del párrafo anterior, el uso o goce temporal de derechos de autor sobre obras científicas incluye la de los programas o conjuntos de instrucciones para computadoras requeridos para los procesos operacionales de las mismas o para llevar a cabo tareas de aplicación, con independencia del medio por el que transmitan??

Por lo anterior, los pagos hechos al extranjero por licencias de uso de software, se consideran regalías y se sujetan a la tasa del 25% en términos de la LISR.

No obstante, deberá analizarse si existe Tratado para evitar la Doble Tributación, supuesto en el cual la tasa de retención podría ser inferior, como con el caso del Tratado entre México e Indonesia, en el cual se establece una tasa del 10%.

En consecuencia, es necesario que en caso de una revisión por parte de las autoridades fiscales se cuenten con los elementos suficientes para soportar la substancia de las operaciones que reúnan las características descritas con anterioridad.

9. Intereses

Tratándose de ingresos por intereses se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando en el país se coloque o se invierta el capital, o cuando los intereses se paguen por un residente en el país o un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país

La definición de intereses contemplada en el artículo 195 de la LISR es muy amplia, por lo tanto, cualquier rendimiento o transacción que involucre la cesión de cuentas por cobrar emitidas por un residente en México debe ser cautelosamente evaluada a fin de definir si existe o no fuente de riqueza en el país.

Dependiendo del beneficiario efectivo de los intereses, así como el destino de los préstamos, la tasa de retención puede ir del 4.9% hasta el 28%.

En principio, las personas que paguen intereses están obligadas a efectuar la retención correspondiente, para lo cual resulta necesario contar con la constancia de residencia y la identificación fiscal del receptor de los pagos, con la finalidad de soportar la tasa de retención aplicada, pues en una revisión por parte de las autoridades fiscales será requerida.

10. Pagos a contribuyentes con ingresos sujetos a REFIPRES

Tratándose de ingresos cuya fuente de riqueza se encuentre localizada en México, percibidos por personas, entidades que se consideren personas morales para fines impositivos en su lugar de residencia o consideradas como transparentes en los mismos o cualquier otra figura jurídica creada o constituida de acuerdo con el derecho extranjero, cuyos ingresos estén sujetos a un REFIPRE, estarán sujetos a una retención a la tasa del 40% sobre dichos ingresos, sin deducción alguna (art. 205 de la LISR).

En este caso, el impuesto se pagará mediante retención que se efectuará por el residente en México o el residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país.

Tratándose de ingresos por concepto de dividendos y ganancias distribuidas por personas morales, o intereses pagados a bancos extranjeros y los intereses pagados a residentes en el extranjero, derivados de la colocación de títulos en bolsa, se estará a las disposiciones específicas para cada uno de estos conceptos previstas en la LISR, por lo tanto no aplicará la citada retención del 40%.

10.1. Caso práctico

Asúmase el caso en el cual una subsidiaria mexicana contrata un préstamo con una parte relacionada localizada en Santa Lucía, cuyos ingresos están gravados al 1%. De acuerdo con los términos del préstamo, los intereses devengados durante el semestre son capitalizados y da lugar a un nuevo préstamo.

En este caso, el momento de la capitalización se considera como detonante de la causal de retención y como se trata de pagos a un residente en el extranjero cuyos ingresos se encuentran sujetos a REFIPRE, la filial mexicana deberá enterar un impuesto del 40% sobre los intereses capitalizados.

ISR a retener por la subsidiaria mexicana

Concepto Importe
Préstamo $10,500,000.00
Por: Tasa interés del período  0.5%
Igual: Intereses devengados y capitalizados  52,500.00 
Por: Tasa de retención 40% 
Igual: ISR a retener por la subsidiaria mexicana  $21,000.00

11. Obligaciones generales tratándose de pagos al extranjero

De acuerdo con lo dispuesto en la legislación fiscal mexicana, al momento de realizar un pago al extranjero se debe cumplir diversos requisitos para su deducibilidad, entre los principales aspectos a considerar se encuentran:

  • realizar la retención del ISR correspondiente
  • expedir constancias por el importe de los pagos efectuados que constituyeron ingresos de fuente de riqueza ubicada en México y, en su caso, el impuesto retenido al residente en el extranjero
  • presentar la información de las personas a las que en el año de calendario inmediato anterior les hubieren efectuado retenciones de ISR, así como de los residentes en el extranjero a los cuales les hubieran efectuado pagos, esto se deberá realizar a más tardar el día 15 de febrero del ejercicio inmediato siguiente al término de cada año
  • en caso de que las operaciones se realicen entre partes relacionadas, es necesario contar con el estudio de precios de transferencia que amparen que las contraprestaciones se pactaron a valores de mercado, es decir, como si se hubiesen pactado con terceros no vinculados (art. 86, reacción XII de la LISR)
  • conservar los comprobantes fiscales, los cuales deberán reunir los requisitos establecidos en el CFF. Para el caso específico de pagos de servicios prestados en el extranjero a personas sin establecimiento permanente en México, la Resolución Miscelánea Fiscal para 2009 (RMISC) en su regla I.2.4.21., permite utilizar los comprobantes que ellos les expidan siempre y cuando reúnan por lo menos los siguientes requisitos:
  • nombre, denominación o razón social y domicilio de quien lo expide
  • lugar y fecha de expedición, descripción del servicio que amparen y el monto total de la contraprestación pagada por dichos servicios
  • nombre, denominación o razón social del usuario del servicio

Cuando llegue a determinarse que el proveedor extranjero configura EP en México, deberán solicitarse comprobantes con los requisitos previstos en el CFF, pues en caso de una revisión por parte de la autoridad fiscal, ésta requerirá dichos comprobantes para soportar la deducción fiscal realizada, bajo el entendido de no tratarse de un pago a un residente en el extranjero, sino propiamente a un contribuyente que tributa bajo la figura del EP.

12. Consideraciones finales

  • en  un sistema tributario de rentas globales, los ingresos son gravados por el país fuente y el receptor, lo cual inicialmente origina un problema de doble tributación,  debido a la retención de ISR cuando se realizan pagos al extranjero y por otra parte a la acumulación de ingresos similares con fuente de riqueza en el extranjero
  • puede considerarse a la fuente de riqueza como el lugar en el cual existe o se genera la causa de una riqueza transmisible de una persona a otra, independientemente del lugar de celebración del acto jurídico de transmisión y de la ubicación del lugar del cual surjan efectivamente los recursos que constituirán el ingreso
  • cuando se realicen pagos al extranjero, cada operación debe soportarse con información mínima que compruebe la substancia de la transacción, se debe de entregar constancia de la retención que en su caso aplique, se necesita presentar declaración informativa en la cual se informe a las autoridades fiscales y, en caso de que la operación se realice entre partes relacionadas, se requiere de un estudio de precios de transferencia para respaldar la contraprestación pactada como si se tratara de partes independientes

___________

1 En el caso de México, hacemos referencia al Artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos

2 Quintana Valtierra, Jesús y Rojas Yánez, Jorge, Derecho Tributario Mexicano, Editorial Trillas, México, 1997

3 Entre otros casos, se considerará que el centro de intereses vitales se encuentra en México cuando: (i) más del 50% de los ingresos totales que obtenga la persona física en el año de calendario tengan fuente de riqueza en México; o (ii) en el país tengan el centro principal de sus actividades profesionales

4 Regla Miscelánea I.2.1.2. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2009

5 Artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta

6 Kingson, International Taxation, N.York, 1998, p. 15; Garbarino, C., La tassazione dei redditi transnazionale, Padova, 1990

7 Párrafo 12 de los Comentarios al Artículo 10 (relativo a Dividendos), Párrafo 9 de los Comentarios al Artículo 11 (relativo a Intereses) y Párrafo 4 de los Comentarios al Artículo 12 (relativo a Regalías) del Modelo de la OECD

8 Artículo 26 del Código Fiscal de la Federación