Llegó la hora de pagar el ISR diferido

Procedimiento para calcular el ISR diferido a 2004, a pagarse en 2010 por diferencias de CUFIN, CUFINRE y dividendos en la consolidación
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 .  (Foto: IDC online)

En la edición 231 de fecha 15 de junio de 2010, se publicó en esta misma sección, la primera parte de la colaboración de los contadores públicos certificados Juan Manuel Puebla Domínguez y Héctor García Alpízar, del despacho Ernst & Young, Mancera, S.C., donde se analiza y ejemplifica la aplicación de las disposiciones contenidas en el artículo cuarto transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) para 2010. En esta segunda entrega se concluye el procedimiento que deben seguir las empresas controladoras para determinar el ISR diferido por consolidación hasta el 31 de diciembre de 2004 a pagar en junio de 2010.

1. Reversión del ISR correspondiente a diferenciales de CUFINRE

Por los ejercicios de 1999 a 2001 se permitió a los contribuyentes, inclusive a los que consolidaban para efectos fiscales, diferir parte del impuesto sobre la renta (ISR) corporativo a su cargo, que sería pagado hasta el momento en que las utilidades fueran repartidas a los accionistas (3% para 1999 y 5% para 2000 y 2001),

Quienes optaron por tal alternativa, estuvieron obligados a llevar un control de las utilidades sobre las cuales difirieron el impuesto a través de la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida (CUFINRE), a efecto enterar el ISR diferido cuando se pagaran dividendos provenientes de la citada cuenta. Así las cosas, por los dividendos provenientes de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) no se genera el pago del ISR y respecto a los provenientes de la CUFINRE,  se pagará el 3% o el 5% que en 1999, 2000 o 2001 se permitió diferir, según corresponda.

De esta manera, al 31 de diciembre de 2004 quienes consolidan para efectos fiscales y optaron por diferir parcialmente el pago del ISR corporativo a su cargo de 1999 a 2001, además del ISR diferido en consolidación fiscal derivado del comparativo del registro de la CUFIN consolidada con el registro de la misma cuenta llevado a nivel individual por la controladora y controladas en la participación consolidable, pueden además generar efectos de diferimiento del ISR por la comparación del registro de la CUFINRE consolidada con el registro de la CUFINRE llevado en lo individual por las compañías que consolidan en la participación consolidable.

Para la determinación del impuesto diferido por la comparación de los registros de la CUFINRE se sigue una mecánica similar al procedimiento establecido para el cálculo del impuesto diferido por la comparación de los registros de la CUFIN, es decir:

  • se compara el saldo de la CUFINRE de las sociedades controladas y de la controladora en la participación que corresponda al cierre del ejercicio inmediato anterior a aquél al que corresponda el pago del impuesto diferido, con el registro de la CUFINRE consolidada a la misma fecha
  • si el registro de la CUFINRE consolidada es superior al de las sociedades controladas y de la controladora, sólo se disminuirá del primero de éstos el saldo del segundo registro
  • cuando la CUFINRE consolidada resulte inferior a la de las sociedades controladas y de la controladora, la diferencia se considerará utilidad fiscal y se multiplicará por el factor de 1.4286, sobre el resultado así obtenido, la controladora determinará el impuesto que resulte de aplicar la tasa prevista en el artículo 10 de la LISR

2. Efectos combinados de CUFIN y CUFINRE

Considerando que pueden presentarse casos en los cuales exista impuesto a cargo por el comparativo de los saldos de la CUFIN y no así por la comparación de los saldos de la CUFINRE, o viceversa, se establece el siguiente procedimiento para consolidar ambos efectos: 

1. Cuando por el comparativo de los registros de la CUFIN se determine una diferencia gravable y por el comparativo de los registros de la CUFINRE se determine una disminución al registro de la CUFINRE consolidada, se estará a lo siguiente:

  • si es mayor la diferencia gravable por el comparativo de los registros de CUFIN respecto del saldo del registro de la CUFINRE consolidada una vez disminuido por el efecto del comparativo de los registros de CUFINRE, la diferencia será la utilidad sobre la cual se determinará el impuesto correspondiente
  • si por el contrario resulta menor la diferencia gravable por el comparativo de los registros de CUFIN respecto del saldo del registro de la CUFINRE consolidada una vez disminuido por el efecto del comparativo de los registros de CUFINRE, sólo se disminuirá el saldo del registro de la CUFINRE consolidada con la diferencia gravable por diferenciales de CUFIN

A continuación se muestra un ejemplo de la determinación del ISR diferido que deriva de la comparación de las cuentas de CUFIN y CUFINRE. 

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 -  (Foto: Redacción)

2. Cuando por el comparativo de los registros de la CUFINRE se determine una diferencia gravable y por el comparativo de los registros de la CUFIN se determine una disminución al registro de la CUFIN consolidada, se estará a lo siguiente:

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 -  (Foto: Redacción)

3. Diferimiento pago de ISR por diferenciales de CUFIN

A través de la regla I.3.6.16. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2010 (RMISC) publicada el 11 de junio del año en curso, se permite a las controladoras determinar y enterar el impuesto diferido correspondiente a las diferencias entre la suma de los saldos individuales en la participación que corresponda contra el consolidado de los registros de la CUFIN y de la CUFINRE, hasta que se:

  • disminuya su participación accionaria en una controlada
  • desincorpore una sociedad controlada o
  • desconsolide el grupo

En estos casos, el impuesto diferido se enterará a más tardar en las siguientes fechas:

  • 25%, el 30 de junio de 2010
  • 25%, el 31 de marzo de 2011
  • 20%, el 30 de marzo de 2012
  • 15%, el 29 de marzo de 2013
  • 15%, el 31 de marzo de 2014

De esta disposición no resulta claro si cuando se den los supuestos de variaciones en la participación accionaria o bien de la desincorporación de alguna controlada, debe ser pagada la totalidad del impuesto diferido en tales conceptos o bien, sólo la parte correspondiente a la variación accionaria o a la sociedad que se desincorpora.

Para ejercer esta opción, la sociedad controladora debió presentar aviso ante la Administración Central de Normatividad Internacional, a más tardar el 30 de abril de 2010, a través del cual solicita aplicar esta regla, declarando bajo protesta de decir verdad lo siguiente:

  • nombre de las sociedades que hayan dejado de ser controladas en los términos de la LISR, a partir de 1999
  • fechas en que ocurrieron dichos supuestos
  • fechas y unidades administrativas del SAT ante las que presentaron los avisos a que se refiere el artículo 71, primer párrafo de la LISR
  • que la sociedad controladora reconoció los efectos de la desincorporación de conformidad con las disposiciones fiscales, de las sociedades que hayan dejado de ser controladas

Este aviso se tendrá por no presentado cuando las autoridades fiscales con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación conozcan que se presentó después del 30 de abril de 2010 o que contiene información falsa o incompleta (regla I.3.6.16. de la RMISC).

4. Dividendos y utilidades contables a 2004

La fracción VII del artículo Cuarto Transitorio de la LISR, establece la forma en que las sociedades controladoras deben enterar el impuesto por dividendos distribuidos no provenientes de CUFIN (dividendos contables) entre las sociedades que consolidan para efectos fiscales, correspondiente a los ejercicios anteriores al 2005 y que al 31 de diciembre no se hubiera pagado. 

La primera opción consiste en determinar el ISR diferido por las sociedades controladas que pagaron los dividendos o distribuyeron las utilidades:

  • aplicando la tasa del artículo 10 de la LISR vigente en la fecha en que se pagaron los dividendos o se distribuyeron las utilidades
  • conforme a la mecánica del primer párrafo del artículo 10-A u 11, de la LISR, según corresponda
  • actualizando el monto del impuesto desde el mes en que se pagaron los dividendos y hasta el mes inmediato anterior a aquél en que se deba pagar el impuesto diferido en los términos del artículo 70-A de la LISR

A manera de ejemplo, asumiendo que se pagó un dividendo fuera de CUFIN, en mayo de 2005, el cálculo quedaría de la siguiente manera:

Dividendo distribuido $10,000,000.00
Fecha de pago Mayo de 2005

 ISR DIFERIDO A PAGAR PRIMERA OPCIÓN

  Concepto Importe
  Dividendo distribuido $10,000,000.00
Por: Factor de piramidación  1.4286
Igual: Dividendo piramidado 14,286,000.00
Por: Tasa del ISR vigente en la fecha de pago de los dividendos (2005)  30%
Igual: ISR 4,285,800.00
Por: Factor de actualización 1.2452
Igual: ISR diferido a pagar $5,336,678.16
Donde:

  Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC) del mes inmediato anterior a la fecha en la cual debe pagarse el ISR diferido (1) 141.405
Entre: INPC del mes en el que se pagó el dividendo 113.556
Igual: Factor de actualización 1.2452

Nota: (1) Se considera como INPC del mes inmediato anterior a aquél en que se deba efectuar el pago, el correspondiente a abril de 2010, sin embargo, considerando que la primera parte del ISR diferido correspondiente a ejercicios anteriores de 2005, debe efectuarse en junio de 2010, el INPC que debe utilizarse debe ser el de mayo de 2010

La segunda opción contemplada en el inciso b) de la fracción VII del artículo cuarto transitorio de la LISR, señala:

La sociedad controladora podrá optar por calcular y pagar el ISR diferido:

  • aplicando la tasa del artículo 10 de la LISR vigente en el ejercicio fiscal de 2010 sobre el monto de los dividendos o utilidades distribuidos
  • actualizándolos desde el mes en que se pagaron o se distribuyeron y hasta el mes en que deba pagarse el impuesto diferido en términos del artículo 70-A, de la LISR
  • el monto de los dividendos o utilidades respecto de los que se aplique la tasa del artículo 10 de dicho ordenamiento se determinará conforme a la mecánica del primer párrafo del artículo 11 de la ley
  • Utilizando el mismo ejemplo del dividendo anterior, se obtiene:

ISR DIFERIDO A PAGAR SEGUNDA OPCIÓN

    Concepto Importe
  Dividendo distribuido $10,000,000.00
Por: Factor de actualización 1.2452
Igual:  Dividendo actualizado 12,452,000.00
Por: Factor de piramidación 1.4286
Igual: Dividendo piramidado 17,788,927.20 
Por: Tasa del ISR vigente en 2010 30%
Igual: ISR diferido a pagar segunda opción $5,336,678.16
Donde: 

  INPC del mes en el que se deba pagar el impuesto diferido 141.405
Entre: INPC del mes en que se pago el dividendo 113.556
Igual: Factor de actualización 1.2452

Si bien en esta opción el INPC que se utiliza para actualizar el monto del dividendo, es del mes en que debe pagarse el impuesto diferido y en la opción anterior es el INPC del mes inmediato anterior a aquél en que se deba pagar el impuesto, consideramos que no deben existir diferencias importantes, ya que el pago del diferido a 2004, será en el mes de junio del 2010 y en esa fecha el INPC existente será el de mayo, por lo que al final serán los mismos índices.

De hecho, como puede observarse en estos ejemplos, optar por una u otra alternativa no genera diferencia en la determinación del pago del impuesto, ya que la tasa de impuesto aplicada en este supuesto es la misma, 30%.

No sucedería lo mismo, si el dividendo se pagó en un ejercicio cuya tasa de ISR es distinta al 30%, como se observa en el siguiente ejemplo:

Dividendo distribuido $10,000,000.00
Fecha de pago Mayo de 2000

Primera opción

ISR DIFERIDO A PAGAR PRIMERA OPCIÓN

    Concepto Importe
  Dividendo distribuido $10,000,000.00
Por: Factor de piramidación 1.5385
Igual: Dividendo piramidado 15,385,000.00
Por: Tasa del ISR vigente en la fecha de pago de los dividendos 2005 35%
Igual: ISR 5,384,750.00
Por: Factor de actualización 1.5921
Igual: ISR diferido a pagar primera opción  $8,573,060.48
Donde: 

  INPC del mes inmediato anterior a la fecha en la cual debe pagarse el ISR diferido  141.405
Entre: INPC del mes en el que se pagó el dividendo 88.816
Igual: Factor de actualización 1.5921 

Segunda opción

ISR DIFERIDO A PAGAR SEGUNDA OPCIÓN

    Concepto Importe
  Dividendo distribuido $10,000,000.00
Por: Factor de actualización  1.5921
Igual: Dividendo actualizado 15,921,000.00
Por: Factor de piramidación 1.4286
Igual: Dividendo piramidado 22,744,740.60
Por: Tasa del ISR vigente en 2010 30% 
Igual: ISR diferido a pagar segunda opción $6,823,422.18
Donde:

  INPC del mes en el que se deba pagar el impuesto diferido 141.405
Entre: INPC del mes en que se pago el dividendo  88.816
Igual: Factor de actualización  1.5921

Comparando ambas opciones:

DIFERENCIA DEL ISR A PAGAR

    Concepto Importe
  ISR diferido a pagar $8,573,060.48 
Menos: ISR diferido a pagar 6,823,422.18 
Igual: Diferencia del ISR a pagar $1,749,638.30 

Como se observa, en el caso de dividendos distribuidos en el año 2000, la opción que representa menor carga fiscal es la opción dos, básicamente por el hecho de aplicar la tasa vigente en 2010, 30%, en lugar de aplicar la tasa vigente en el ejercicio del pago del dividendo, 35%.

5. Otros aspectos del pago de los dividendos

  • no se considerarán los dividendos o utilidades contables pagados o distribuidos en efectivo o en bienes con anterioridad al 1o de enero de 1999, para la determinación del ISR diferido que deba pagarse durante el ejercicio fiscal de 2010
  • mediante regla la regla 1.3.6.15. de la RMISC, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 11 de junio del 2010,  se permite a la sociedad controladora el acreditamiento del ISR diferido pagado por dividendos contables distribuidos en el sexto ejercicio inmediato anterior, contra el ISR consolidado del ejercicio fiscal de 2010
    • de existir algún remanente, éste se podrá acreditar en los ejercicios de 2011 y 2012, contra el ISR consolidado de dichos ejercicios y contra los pagos provisionales consolidados de los mismos ejercicios
    • cuando el ISR consolidado del ejercicio sea inferior al monto acreditado por la sociedad controladora en los pagos provisionales consolidados, únicamente considerará acreditable contra el ISR consolidado del ejercicio un monto igual a este último
    • cuando la sociedad controladora omita este acreditamiento pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado
    • en el ejercicio en el que la sociedad controladora lleve a cabo el acreditamiento del ISR, deberá disminuir el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada con la cantidad que resulte de dividir el ISR acreditado entre el factor 0.4286

6. Conclusiones

Las reformas al régimen de consolidación para 2010, muestran diversas inconsistencias e imprecisiones para poder calcular el ISR diferido que deberá pagarse en este ejercicio, por lo cual se recomienda elaborar cuidadosamente los cálculos para su determinación, considerando las características especiales del grupo que consolida para efectos fiscales.