Concepto de "beneficiario efectivo"

Concepto de beneficiario efectivo


Introducción

El concepto de "beneficiario efectivo" está íntimamente relacionado con las medidas antiabuso de los convenios para evitar la doble tributación, y específicamente con las relativas a las de "limitación de beneficios"; inclusive, como se verá más adelante, en última instancia, el concepto de beneficiario efectivo se instrumentó precisamente para evitar la evasión fiscal mediante la utilización de los tratados para evitar la doble tributación.

En efecto, el concepto de "beneficiario efectivo" no es otra cosa que una forma de limitar los beneficios contemplados en los convenios para evitar la doble tributación.

Lo anterior se refuerza con el análisis histórico del Modelo Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), donde se utiliza el concepto de "beneficiario efectivo" para limitar los beneficios otorgados por los tratados de doble tributación; específicamente, en los artículos relativos a dividendos, intereses y regalías; sin embargo, no se encuentra definido por el propio Modelo, ni por cada uno de los países en su legislación interna.

La legislación fiscal mexicana ha adoptado este concepto, pero tampoco existe una definición legal sobre el mismo.

Esta falta de definición ha provocado incertidumbre y ambigüedad respecto al alcance y contenido de este concepto, generando una gran controversia en el ámbito internacional.

En virtud de ello, es menester analizar el origen del término, así como las causas por las que se adoptó en el ámbito fiscal, con el propósito de desentrañar su significado.

Origen del término "beneficiario efectivo"

Para precisar el origen del concepto "beneficiario efectivo", debe acudirse a sus antecedentes en el derecho inglés, para posteriormente, observar la forma en que se introduce en el Modelo Convenio de la OCDE.

Derecho Inglés

El concepto de "beneficiario efectivo" se originó dentro del sistema de Equity Inglés, el cual debido a su versatilidad y flexibilidad (a diferencia del Common Law más restringido), le fue posible "ver" a través del titular de un bien para encontrar al "verdadero propietario", es decir, al "beneficiario efectivo".

En esta tesitura, el término "beneficiario efectivo" se originó en este sistema jurídico anglosajón, específicamente en el Cestui que Trust inglés, para denotar a la persona que, en última instancia, disfruta los beneficios de un bien, en oposición al "propietario legal", quien puede tener un carácter puramente nominal.

En resumen, originalmente el concepto de "beneficiario efectivo" implica una distinción entre derechos legales y los derechos sobre los beneficios económicos, reconociendo inclusive que, la propiedad legal y la "efectiva" o real pueden recaer en distintas personas.

En materia fiscal, el término apareció por primera vez en el artículo 17 (6) del Finance Act (UK) de 1956, aplicándose específicamente a reorganizaciones corporativas; de hecho, los tribunales ingleses se pronunciaron sobre el significado de este término, señalando expresamente que el término "beneficiario efectivo" designa un tipo de propiedad distinto al propietario legal, pues éste último sólo aparece para efectos del registro como propietario, pero un "beneficiario efectivo" puede ejecutar actos sobre el bien, en su carácter de propietario "real".

OCDE

En cuanto al ámbito fiscal internacional, cabe indicar que el 30 de julio de 1963, el Consejo de la OCDE, adopta la recomendación de su Comité Fiscal respecto del "Borrador de Convenio de Doble Tributación por Ingresos y Capital", invitando a los países miembros a que, en futuros convenios o en las revisiones de los convenios en vigor, tomaran como modelo el Borrador de referencia.

Originalmente el Borrador del Modelo Convenio no contenía referencia alguna al término "beneficiario efectivo". Este término fue introducido por primera vez en 1977 haciéndose algunas modificaciones en 1995, específicamente en los artículos relativos a dividendos, intereses y regalías (artículos 10, 11 y 12 respectivamente) del "Modelo Convenio Tributario sobre Ingreso y al Capital" de la OCDE (Modelo Convenio OCDE).

Las adiciones a los artículos de referencia fueron similares (en todos ellos se adicionó el concepto de "beneficiario efectivo").

En efecto, la modificación en comento, se observó en el artículo 10 (también en los artículos 11 y 12 en su parte relativa), del Borrador del Convenio en su párrafo 2 que indicaba lo siguiente:

    2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado
    contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de
    ese Estado, pero el impuesto así exigido no podrá exceder del: (...)

Como se señaló, este texto se modificó en 1977, y nuevamente en 1995 para quedar de la siguiente manera:

    2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado
    contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de
    ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del: (...)

De lo anterior se advierte que la modificación consistió en establecer una cualidad especial a los sujetos receptores del pago para poder gozar de los beneficios del convenio correspondiente.

En efecto, antes de la modificación, cualquier persona, simplemente por ser el receptor de los pagos, tenía derecho a que se le aplicaran los beneficios del tratado; con la modificación, se pretendió limitar las ventajas concedidas en los tratados de doble tributación, consistentes en conferir exenciones o reducciones en las tasas de retención de dividendos, intereses o regalías por parte del país de fuente de riqueza, si la persona que en última instancia se beneficia con el pago, es un residente en el otro Estado Contratante.

Confirma lo anterior lo dispuesto por el Artículo 10 (12) de los Comentarios al Modelo Convenio de la OCDE que señala lo siguiente:

    12. Conforme al apartado 2, la limitación del impuesto del Estado de la fuente no se aplica
    cuando un intermediario, como un agente u otro mandatario, se interpone entre el acreedor
    y el deudor, a menos que el beneficiario efectivo sea residente del otro Estado contratante.
    (El texto del Modelo se modificó en 1995 para aclarar esta cuestión, que ha sido la posición
    constante de todos los Estados miembros). Los Estados que deseen una formulación más
    explícita podrán efectuarlo en las negociaciones bilaterales.

Así las cosas, el concepto de "beneficiario efectivo" es una forma de limitar las ventajas de los tratados para conferirlas exclusivamente a las personas que realmente se beneficien del ingreso, siempre que sean residentes en el otro Estado Contratante.

Por lo tanto, el objetivo principal buscado con la inclusión del concepto de "beneficiario efectivo" fue prevenir la evasión fiscal mediante el uso de tratados.

Definición local vs. definición internacional

El término "beneficiario efectivo" no se encuentra definido en el Modelo Convenio de la OCDE; inclusive, muy pocos tratados de doble tributación definen este concepto, y menos aún son los Estados que en su legislación interna han adoptado una definición.

Esta indefinición ha generado una amplia discusión respecto a si el termino "beneficiario efectivo" debe ser interpretado por la legislación doméstica de cada país o si debe atenderse a una definición internacional, adoptándose criterios a favor de la aplicación de una definición doméstica y otros a favor de una definición de carácter internacional.

Criterios a favor de aplicar una definición doméstica

Los criterios a favor de la definición local señalan dos puntos:

  • al no definirse en el tratado el concepto de "beneficiario efectivo", debe aplicarse la legislación local

Debe aplicarse la legislación doméstica si no existe definición en el tratado, pues el artículo 3(2) del Modelo Convenio de la OCDE establece que cualquier término o expresión no definida en el propio Tratado tendrá, salvo si del contexto se infiere una interpretación distinta, el significado que le atribuya la legislación de ese Estado.

De lo anterior se advierte que en caso de una ausencia de definición en el propio tratado, se debe atender, en primer término, a la legislación doméstica, y sólo si la definición doméstica es contraria al contexto del convenio, se podrá aplicar una interpretación distinta; es decir, sólo en casos muy específicos se podrá acudir a la definición "que requiera el contexto" si no es definido expresamente por el tratado.

Más aún, la palabra "tendrá" implica cierta obligación de atender a la definición local, por lo que únicamente si esa definición nacional se encuentre en franca oposición al contexto del tratado, se podrá aplicar un significado distinto.

Algunos autores consideran que el hecho de generarse una doble tributación o doble exención no es criterio suficiente para adoptar otra definición.

  • no existe un criterio uniforme internacional sobre este concepto

El hecho de que el Modelo Convenio de la OCDE, y los tratados de la mayoría de los países no hubieren adoptado una definición del término "beneficiario efectivo", implica que no existe un criterio internacional unificado sobre dicho término, por ello, debe acudirse a la definición dada por cada país a ese término.

Criterios para la aplicación de una definición con base en el Convenio de Doble Tributación

Los criterios para aplicar una definición internacional, con base en el tratado de doble tributación, son los siguientes:

  • a falta de definición doméstica se debe atender al contexto del tratado

Algunos autores consideran que el concepto de "beneficiario efectivo" no debe definirse de conformidad con la ley doméstica, sobre todo porque los países no han adoptado una definición sobre este concepto; por tanto, debe interpretarse en el contexto del tratado, tomando en cuenta el propósito que se buscó al establecer esta restricción, pues a final de cuentas, se trata de una limitación de beneficios.

  • aplicación del principio de "sustancia sobre forma"

El establecimiento del concepto de "beneficiario efectivo" tuvo como propósito evitar que los beneficios de un tratado, fueran accesibles a terceros mediante el uso de un intermediario.

Los beneficios de un tratado no deben concederse por el simple hecho de que alguna persona reciba formalmente un interés, dividendo o regalía, sino debe atenderse al título real, a la esencia por el cual lo recibe; en otras palabras, debe observarse el principio de "substancia sobre forma".

La sustancia respecto a los derechos para recibir intereses, dividendos o regalías tiene un aspecto dual: el primero es el derecho a decidir si se pone a disposición de un tercero, por ejemplo, otorgar un préstamo, decretar un dividendo o otorgar el uso o goce temporal de una marca; el segundo es el derecho a disponer de la ganancia que en su caso se genere.

Por ende, debe entenderse por beneficiario efectivo la persona que libremente:

  • puede poner los bienes a disposición de terceros, o
  • puede disponer de las ganancias generadas.

El Modelo Convenio de la OCDE no establece que el "beneficiario efectivo" sea propietario de los bienes generadores del ingreso, a diferencia de algunos tratados que sí lo señalan expresamente, por ejemplo el Tratado de Doble Tributación entre Alemania y Australia. En este orden, un usufructuario o un fideicomisario puede colocarse bajo el concepto de "beneficiario efectivo".

Definiciones específicas del concepto "beneficiario efectivo"

Como se indicó previamente, el término "beneficiario efectivo" no se encuentra definido en el Modelo Convenio de la OCDE, y muy pocos tratados de doble tributación lo definen; sin embargo, algunos Estados han adoptado una definición sobre este concepto, entre los que se encuentran México y los Estados Unidos de Norteamérica (EEUU).

Concepto de "beneficiario efectivo" según las disposiciones internas de EEUU

En las Notas Explicativas expedidas por el Departamento del Tesoro de los EEUU al Modelo Convenio de ese país, se ha definido al "beneficiario efectivo" como aquella persona que en última instancia recibe el ingreso, independientemente de quien sea el beneficiario nominal, como se observa a continuación:

[140] El "beneficiario efectivo" de un dividendo se entiende generalmente como cualquier persona residente en un Estado contratante a quien ese Estado le atribuye el ingreso por dividendo. Párrafo 1 (d) del artículo 4 (residencia) señala expresamente este punto en relación con el ingreso obtenido por una persona transparente. Esto se reafirma con lo dispuesto por el párrafo 12 de los Comentarios de la OCDE al artículo 10, el Estado de fuente de riqueza puede desestimar como beneficiario efectivo a ciertas personas que nominalmente pueden recibir el dividendo pero que en esencia no tienen control sobre el mismo. Ver también párrafo 24 de los Comentarios de la OCDE al artículo 1 (personas comprendidas).

No cabe duda que para los EEUU, el "beneficiario efectivo" es quien realmente percibe el ingreso, con independencia de la persona que "nominalmente" sea el receptor del ingreso.

Concepto de "beneficiario efectivo" según las disposiciones fiscales Mexicanas

En el caso específico de México, no existe una definición legal relativa al "beneficiario efectivo"; sin embargo, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) sostuvo el siguiente criterio en relación con este concepto:

DOBLE TRIBUTACION.- BENEFICIARIO EFECTIVO DE LOS INTERESES. El Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta y Ganancias de Capital, en su artículo 11, segundo párrafo, establece las tasas impositivas máximas aplicables por el Estado de donde provengan los intereses, cuando el beneficiario efectivo de los mismos, sea residente del otro Estado. Por su parte, el párrafo octavo de los Comentados al Modelo de la OCDE, al referirse al artículo antes citado, aclara que dicho beneficio únicamente procede cuando entre el pagador y el beneficiado de los intereses no se interponga un tercero, salvo que el usufructuario sea residente del otro Estado signatario. Esto es, la condición de que el receptor de los intereses sea el beneficiado efectivo, tiene por propósito evitar que un residente de un tercer Estado goce de los beneficios del Convenio, percibiendo los intereses por conducto de un agente o designatario, residente de uno de los Estados Contratantes. Así, si atendemos a la ratio legis del "beneficiario efectivo", podemos concluir que no importa que se interponga un tercero entre el pagador y el beneficiado, siempre y cuando aquél tenga la misma residencia del beneficiado efectivo de los intereses. (23)

Juicio de Nulidad No. 100(20)33/97/20328/96.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, en sesión de 13 de enero de 1998, por unanimidad de 4 votos con la ponencia modificada.- Magistrado Ponente: Luis Carballo Balvanera.- Secretario: Lic. Cesar Octavio Irigoyen Urdapilleta. Tesis aprobada en sesión de 24 de febrero de 1998

Junio de 1998, Sala Superior, 3a. Epoca, XI, Vólumen 126 página 303

Como se observa, el TFJFA reconoce que las ventajas otorgadas por el convenio de doble tributación deben otorgarse exclusivamente a los sujetos que en realidad perciban los ingresos y no a los que nominalmente los reciben.

Conclusión

Resulta evidente que, a fin de estar en posibilidad de aplicar las ventajas de los convenios de doble tributación, será necesario acreditar ser el "beneficiario efectivo" del ingreso correspondiente, lo cual puede resultar difícil de demostrar.

Indiscutiblemente, aún faltan muchos elementos por dilucidar respecto a esta definición; sin embargo, puede afirmarse, que la tesis de referencia es correcta y congruente con la finalidad perseguida por la OCDE, por ende, México se encuentra en el camino correcto rumbo a la obtención del concepto.

Ojalá las autoridades fiscales tengan la sensibilidad de aplicar este concepto, de acuerdo con los principios perseguidos por la OCDE: la buena fe, evitar la doble tributación y por supuesto también evitar la evasión fiscal.