Introducción
Con motivo de las reformas fiscales para 2002, se emitieron una serie de modificaciones aplicables al impuesto al valor agregado (IVA) a través del artículo séptimo de las disposiciones transitorias de la Ley de ingresos de la Federación (LIF); es decir, los cambios incorporados por esta Ley sólo tendrán efectos exclusivamente en el ejercicio de 2002.
La estructura del aludido artículo en lo referente al IVA es la siguiente:
| Fracción | Párrafo | Marco de regulación |
| I | 1o | Momento de causación del IVA y regla especial para intereses reales |
| 2o | Momento en que se considera efectuada la importación de bienes intangibles | |
| 3o | Momento de causación de títulos que incorporan derechos reales | |
| II | Único | Requisitos adicionales para el acreditamiento del IVA |
| III | Único | Momento en que procede la retención del IVA |
| IV | 1o | Los anticipos y depósitos forman parte del valor de los actos en cualquier caso |
| 2o | Regla especial de acreditamiento para los pagos con cheque | |
| 3o | Momento de causación del IVA cuando se negocian títulos de crédito diferentes al cheque | |
| 4o | Momento de causación del IVA y acreditamiento para el pago mediante documentos, vales, tarjetas electrónicas o cualquier otro medio | |
| V | Único | Aplicación de las reglas de devoluciones, bonificaciones y descuentos a los anticipos y depósitos que se reintegren |
| VI | Diversos | Reglas de causación del impuesto en factoraje financiero |
| VII | Diversos | Lineamientos para la expedición de comprobantes |
| VIII | Único | Referencias a la LISR abrogada |
| XI | Disposiciones que pierden vigencia | |
| XII | 1o | Precisión de que los actos que causaron IVA con reglas de 2001, no lo causarán con motivo de las reglas de 2002 |
| 2o | Improcedencia del traslado del impuesto por las operaciones señaladas en el párrafo anterior | |
| XIII | 1o | Momento de causación en enajenaciones a plazos |
| 2o | Regla especial para la causación del IVA por intereses exigibles hasta 2001 | |
| XIV | Causación del IVA en exhibiciones por obras ejecutadas parcialmente hasta antes de 2002 |
Del texto resaltado se observa que la Ley de la materia dispone implícitamente que los títulos de crédito (incluidos los cheques), son un medio alternativo de pago.
Medios de pago en las disposiciones fiscalesPara el ejercicio 2002, dejarán de aplicarse las reglas anteriores relacionadas con el momento de causación del impuesto, y éste se situara en el preciso período del cobro efectivo de las contraprestaciones, tratándose de los contribuyentes que enajenen bienes, presten servicios independientes u otorguen el uso o goce temporal de bienes.Derivado de lo anterior, resulta necesario identificar en el ámbito fiscal el alcance de la expresión ?efectivamente pagado o erogado?.
Dentro del contexto de la Nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) e incluso de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), existen algunas disposiciones que condicionan la deducción de ciertos conceptos o el acreditamiento del IVA relativo, a su erogación efectiva; por ello, dichas disposiciones se han encargado de definir qué debe entenderse por efectivamente erogado.
El artículo 4o, inciso ?b?, séptimo párrafo de la LIVA, así como los artículos 31, fracción IX, 125, fracción I y 172, fracción X de la Nueva LISR, coinciden en la precisión de los conceptos que tienen la eficacia de pago para efectos fiscales:- el dinero en efectivo,
- en cheque girado contra la cuenta del contribuyente (aun cuando sea título de crédito),
- traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa,
- servicios prestados como prestación, y
- dación de pago en bienes.
De las disposiciones señaladas, una en particular reviste especial interés: el citado artículo 172, fracción X, el cual prescribe como requisito de las deducciones para las personas físicas, su erogación efectiva en el ejercicio correspondiente, considerándose como tales cuando el pago haya sido realizado en efectivo, en cheque girado contra la cuenta del contribuyente, mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, en servicios o en otros bienes que no sean títulos de crédito.
Es evidente que cuando una de las partes ya pagó, su contraparte tuvo la eficacia de cobro, así lo reconoce en su primera oración el segundo párrafo del artículo 122 de la LISR: ?Los ingresos se consideran efectivamente percibidos cuando se reciban en efectivo, en cheques, en bienes o en servicios, aun cuando aquellos correspondan a anticipos, a depósitos o a cualquier otro concepto, sin importar el nombre con el que se les designe?.
Ésta, sin lugar a dudas, es la interpretación que debe darse a la primera oración de la fracción I, del artículo séptimo, de las disposiciones transitorias de la LIF 2002, destacándose el hecho de que al recibir un cheque, se da el efecto de cobro, por lo tanto, la causación del impuesto.
Sería verdaderamente absurdo que el legislador dejara en manos de la voluntad de los contribuyentes el monto del IVA causado, a partir de la manipulación de los depósitos en los últimos días de cada mes.
Abundando sobre esta convicción, existe el siguiente criterio sustentado por el entonces denominado Tribunal Fiscal de la Federación:
RETIROS BANCARIOS EFECTUADOS MEDIANTE CHEQUES. DEBEN CONSIDERARSE REALIZADOS DESDE EL MOMENTO EN QUE SE EXPIDAN ESTOS MISMOS. De conformidad con lo estatuido en el artículo 119-D de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes que tributen bajo el régimen simplificado, obligados a llevar un libro de entradas y salidas por las operaciones que realicen, deberán registrar como entradas, los retiros a cuentas bancarias que efectúen, y que se prevén en la fracción V del precepto legal en cita, desde el momento en que se lleve a cabo tal sustracción de la cuenta a su nombre, y en los casos en que tal retiro se lleve a cabo mediante la expedición de un cheque a nombre de un tercero, debe tenerse como fecha de su realización, y por lo tanto de su registro, el día en que dicho título de crédito es expedido, toda vez que desde ese momento, el contribuyente transmite el derecho de crédito al tercero, siendo éste el único acto formal susceptible de integrar a su contabilidad para acreditar la operación financiera, toda vez que la acción de cobro del cheque, inmiscuye estrictamente a la voluntad de un sujeto ajeno a su situación tributaria, subrayando la idea de que no se tiene la certeza de la fecha en que procederá a hacerse efectivo el mismo, pero al preexistir los elementos operantes para tal causa, para efectos fiscales es procedente tener como fecha de dicho retiro bancario, el día en que el cheque fue librado, con el objeto de salvaguardar las garantías del contribuyente, en torno a la forma en que viene tributando. (19)
Juicio No. 20/98-04-02-2.- Sentencia de 7 de octubre de 1999, aprobada por unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: Ana María Múgica y Reyes.- Secretario: Lic. Manuel Antonio Figueroa Vega.
El pronunciamiento emitido dentro de la resolución antes mencionada, encuentra eco en el texto del artículo 178 de la Ley de títulos y operaciones de crédito el cual dispone que el cheque será siempre pagadero a la vista; cualquier inserción en contrario se tendrá por no puesta; el cheque presentado al pago antes del día indicado como fecha de expedición, es pagadero el día de la presentación.A efecto de consolidar el razonamiento apuntado, el mismo Tribunal ha señalado lo siguiente:
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. SU ACREDITAMIENTO RESPECTO DE COMPRAS A CRÉDITO POR CONTRIBUYENTES SUJETOS AL RÉGIMEN SIMPLIFICADO. Si bien el artículo 5o del Código Fiscal de la Federación establece, que las disposiciones fiscales que establecen cargas a los particulares, refiriéndose al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa son de aplicación estricta, y el artículo 4o-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que regula el acreditamiento de dicho impuesto, por los contribuyentes sujetos al régimen simplificado, previsto en el Título II-A o en la Sección II del Capítulo VI del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no señala expresamente que tratándose de operaciones efectuadas a crédito, deba acreditarse parcialmente el impuesto al valor agregado conforme a los pagos parciales efectuados, también lo es que conforme a las reglas de hermenéutica jurídica, la ley fiscal debe interpretarse de manera estricta pero sistemática, es decir, sin ser ajena al ordenamiento al cual pertenece, para así dar la interpretación correcta; por lo tanto, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 119-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establece los conceptos en efectivo, en bienes o servicios, que como salidas se podrán restar a las entradas en el régimen simplificado, se concluye que el impuesto al valor agregado que podrán acreditar los contribuyentes sujetos al mencionado régimen correspondiente a las compras efectuadas a crédito de conceptos considerados como salidas, será el que corresponda al monto efectivamente erogado, es decir, pagado en efectivo, en cheque girado contra la cuenta del contribuyente, mediante traspasos en cuentas bancarias o en otros bienes que no sean títulos de crédito, en consecuencia, no siendo acreditable el impuesto que corresponda al monto total de la compra a crédito, sino conforme efectivamente se vayan efectuando los pagos a cuenta del mismo. (9)
Juicio No. 1094/99-07-03-4.- Sentencia de 30 de septiembre de 1999, aprobada por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Juan Manuel Terán Contreras.- Secretario: Lic. Gerardo Flores Báez.
Evidentemente, los argumentos aportados no derivan de la disposición en estudio, pero es plenamente válido sustentar los anteriores criterios, al tratarse de una disposición que refiere la misma razón jurídica.
Abundando sobre este particular, la regla 11.15 de la Resolución Miscelánea Fiscal 2002 (RMISC 2002), publicada en el Diario Oficial de la Federación del 30 de Mayo de 2002, señala: ?para los efectos previstos en la fracción I del artículo séptimo transitorio de la LIF 2002, se entiende que se han cobrado efectivamente las contraprestaciones cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones?.
Como se observa, la regla citada no hace más que corroborar los argumentos antes vertidos, en el sentido de que se da el efecto de cobro cuando se le entreguen al acreedor efectivo, bienes (incluido el cheque), o servicios que extinguen la obligación de pago, lo cual se da en plena armonía legislativa como lo sustenta el artículo 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; es decir, confirma que el texto de la LIF 2002 no violenta, ni pretende contravenir de ninguna manera, ni la LGTOC ni otras Leyes aplicables.
Otros títulos de crédito que hacen efecto de pagoLa fracción IV del mismo artículo séptimo transitorio en su tercer párrafo establece: ?se presume que los títulos de crédito distintos al cheque suscritos a favor de los contribuyentes, por quien adquiere el bien, recibe el servicio o usa o goza temporalmente el bien, constituye una garantía del pago del precio o la contraprestación pactados, así como del impuesto al valor agregado correspondiente a la operación de que se trate. En estos casos se entenderán recibidos ambos conceptos por los contribuyentes cuando efectivamente los cobren, o cuando los contribuyentes transmitan a un tercero los documentos pendientes de cobro, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.?
Lo dispuesto en este texto legal, particularmente lo subrayado, nos permite afirmar que aun los títulos de crédito como el pagaré o la letra de cambio constituyen instrumentos de pago, cuando son entregados a algún acreedor bajo endoso en propiedad. Esta disposición encuentra clara relación con el artículo 125 de la LGTOC., el cual en el párrafo posterior a la fracción I señala: ?se presume que la suscripción de títulos de crédito, por el contribuyente, diversos al cheque, constituye garantía del pago del precio o de la contraprestación pactada por la actividad empresarial o por el servicio profesional. En estos casos, se entenderá recibido el pago cuando efectivamente se realice, o cuando los contribuyentes transmitan a un tercero los títulos de crédito, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.
Argumento y soporte legal del análisis realizado
Los siguientes argumentos fortalecen la postura de que a través del mismo cheque, un sujeto causa el impuesto al recibirlo, y la otra parte lo acredita hasta su cobro.
Requisitos adicionales para el acreditamiento
La fracción II, del artículo séptimo de las disposiciones transitorias de la LIF 2002 establece que el acreditamiento del impuesto será procedente en el momento en que el IVA y las adquisiciones se hubieren efectivamente pagado.
Excepción en requisitos para el acreditamiento
La única excepción a esta norma lo constituyen las importaciones de bienes tangibles, ello atentos a lo dispuesto por la regla de 5.2.11. de la RMISC2002.
Pagos mediante cheque
Ahora bien, cuando los pagos se efectúen con cheque, es necesario tener presente el texto de la fracción IV del citado artículo séptimo transitorio, la cual constituye la regla especial, al tener la premisa de definir que cuando se pague con cheque se considerara que el valor de la operación, así como el IVA trasladado correspondiente fueron efectivamente pagados en la fecha de cobro del mismo.
La disposición mencionada, a la letra dice lo siguiente: ?cuando el precio o contraprestación pactados por la enajenación de bienes, la prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes se pague mediante cheque, se considerara que el valor de la operación, así como el impuesto al valor agregado trasladado correspondiente, fueron efectivamente pagados en la fecha de cobro del mismo.?
Se observa con claridad que, esta fracción al referir?cuando el precio o contraprestación se pague mediante cheque?, reconoce expresamente en plena armonía con el derecho mercantil, que el cheque es un medio reconocido fiscalmente como de pago, precisamente por ello propone que para efectos de la LIVA (incluso sólo para efectos del acreditamiento del impuesto, según se desprende de la última oración de este párrafo) ?se considere? (aunque no sea) que el valor de la operación y el IVA, ?fueron efectivamente pagados en la fecha de cobro del mismo?.
Así pues, justo en el momento en que se cubra el cheque al librado (beneficiario del cheque), por parte de la institución de crédito, se están cumpliendo los dos requisitos que para el acreditamiento se incorporaron en la LIF2002. Esta puntualización tiene sentido en virtud de que el legislador quiere evitar la irregular práctica de los contribuyentes, muy recurrente a finales del año, de emitir un cheque sin fondos, frecuentemente post fechados o bien la emisión y entrega de cheques en los primeros días del mes de enero con fecha 31 de diciembre del año anterior.
Obsérvese que la disposición se redactó en una fracción (IV, segundo párrafo) diferente a las que regulan tanto el momento de causación como de acreditamiento del impuesto, según lo precisamos en la parte introductoria del presente estudio.
Resulta evidente: el legislador prefirió generar esta norma especial en otra fracción (IV), seguramente para marcar con mayor afán que se trataba de una regla particular, que como es de explorado derecho debe prevalecer sobre la regla general.
Por todo lo anteriormente expresado, es evidente de que esta premisa sólo aplica respecto del acreditamiento, pues la disposición comentada, destaca únicamente los requisitos relativos al derecho a acreditar el impuesto, y nunca se dictó ni tácita ni expresamente para efectos de la causación del impuesto.
A mayor abundamiento, es importante destacar el principio de derecho: ?donde la ley no distingue, no debemos distinguir?.
En este orden, resulta ocioso pretender que esta disposición tenga aplicación en el caso de la causación del impuesto, tema reservado como se ha demostrado a la fracción I del multicitado artículo séptimo de las disposiciones transitorias de la LIF 2002, para la cual no se produjo norma legal alguna que así lo dispusiera.
Recuérdese el primer párrafo del artículo 5o del Código fiscal de la Federación (CFF): las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.
ConclusionesPor reiterativo que parezca, resulta prudente establecer las siguientes conclusiones:
- se considera efectivamente cobrada una operación y por consecuencia causado el IVA por parte de quien celebra el acto, cuando se reciba:
- dinero en efectivo,
- cheque girado contra la cuenta del contribuyente, en el preciso momento de su recepción, independientemente de cuando se cobre,
- traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa,
- algún servicio, y
- determinados bienes que no sean títulos de crédito,
- el acreditamiento del impuesto se da en el momento de pago del valor de la operación, así como el IVA trasladado correspondiente, excepto en el caso de importación de bienes tangibles, ya que solo requiere se cumpla el segundo de estos requisitos, y
- cuando los pagos se efectúen con cheque el acredita miento se da hasta que el cheque expedido por el valor de la operación incluido el IVA, se cobre, es decir cuando se pague.
