Fomento al mercado inmobiliario

Fomento al mercado inmobiliario
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 .  (Foto: IDC online)

 Lic. Jaime Espinosa de los Monteros
Abogado del despacho Basham, Ringe y Correa, S.C.
Oficina Monterrey

Consideraciones previas

El 1o de enero de 2004 entraron en vigor diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) relacionadas con la actividad inmobiliaria, cuya finalidad, según la iniciativa del Ejecutivo Federal, consiste en fomentar el mercado inmobiliario mexicano mediante la captación de recursos de los fondos de pensiones y jubilaciones del extranjero.

Por otra parte, también entraron en vigor diversas disposiciones tendientes a reconocer a la cesión de derechos sobre ingresos por otorgar el uso o goce temporal de inmuebles, como una operación de financiamiento, situación que se considera otorga mayor seguridad jurídica, dinamismo y flexibilidad al mercado de alquiler inmobiliario.

Este artículo tiene como finalidad que el lector identifique los "estímulos fiscales" establecidos en la LISR, con sus requisitos, características y ventajas; así como algunas cuestiones que el legislador omitió establecer y, como se verá, pueden generar cierta inseguridad jurídica.

El estudio de estos conceptos estará precedido por un breve análisis de la naturaleza jurídica de los propios estímulos fiscales, así como de alguna de las figuras legales que utiliza el legislador en la implementación de los mismos.

Estímulos fiscales
Naturaleza JurídicaEs importante precisar la naturaleza jurídica de los estímulos fiscales, con la finalidad de no confundir esta figura con otras que pueden compartir algunas de sus características o efectos y, que, sin embargo, tienen un tratamiento constitucional y jurídico distinto.

De acuerdo con el Diccionario Jurídico Mexicano del Instituto de Investigaciones Jurídicas, el estímulo fiscal es "aquel beneficio de carácter económico concedido por la ley fiscal al sujeto pasivo del impuesto con el objeto de obtener de él ciertos fines de carácter parafiscal."

Atento a lo anterior, los elementos de un estímulo fiscal son los siguientes:

  • existencia de un impuesto a cargo del beneficiario del estímulo (1),
  • una situación especial del contribuyente establecida en abstracto por la disposición legal que otorga el estímulo,
  • una prestación de carácter económico y un objetivo de carácter parafiscal, y
  • finalmente, siguiendo al maestro Gabino Fraga2, el estímulo determina situaciones jurídicas particulares, esto es, genera derechos y obligaciones tanto para el beneficiario del estímulo como para el otorgante del mismo.
(NOTA (1): Como se puede observar, los estímulos fiscales únicamente pueden otorgarse a las personas que se consideran contribuyentes de un tributo, esto es, a las personas que se ubican en el supuesto (jurídico o de hecho) generador de la contribución

Además de los elementos arriba señalados puede añadirse uno: la prestación de carácter económico corre a cargo del Estado; esto es, el estímulo fiscal deberá efectuarse con cargo al patrimonio de la Federación o de los Estados o Municipios (tratándose de impuestos estatales), pues en caso contrario, es decir, con cargo al patrimonio de los particulares, las disposiciones que lo establezcan conculcarían garantías constitucionales.3

La doctrina ha considerado que los estímulos fiscales tienen un objetivo directo y uno indirecto. Así, el objetivo directo consiste en obtener una actuación específica del contribuyente, mientras el indirecto consiste en lograr a través de la propia conducta del contribuyente efectos que trasciendan de su esfera personal al ámbito social.4

Como se vio, todo estímulo fiscal se traduce en prestaciones de carácter económico, las cuales generalmente se otorgan a través de un crédito o bien, de una deducción (acreditamiento).

Por ejemplo, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) determinó que el crédito al salario (CAS) establecido en el artículo 115 de la LISR tiene la naturaleza jurídica de un estímulo fiscal.5

En este caso, el crédito fiscal constituye un beneficio que se deduce (acredita) en contra del ISR a cargo de los trabajadores y, en caso de que el monto acreditado sea mayor al impuesto, la diferencia se otorga en efectivo a los mismos.

Así también, ha sido práctica a nivel federal y estatal6 el otorgar la mayoría de los estímulos fiscales a través de los Certificados de Promoción Fiscal (Ceprofis).

Ahora bien, puede suceder que por efecto de la aplicación de una disposición legal, el contribuyente obtenga un beneficio económico, sin que esta disposición establezca propiamente una prestación de carácter económico en su favor. En este supuesto considero que no estaremos en presencia de un estímulo fiscal.

Así también, es importante señalar que por virtud del estímulo fiscal no se libera al contribuyente de la obligación de cumplir con la obligación tributaria (enterar la contribución); esto es, el hecho de que un contribuyente tenga derecho a gozar un estímulo fiscal, no significa jurídicamente la liberación de su obligación tributaria, subsistiendo ésta hasta efectuarse el pago, o bien, no exista impuesto a pagar con motivo de la aplicación del estímulo fiscal.

Estímulos fiscales, exenciones y otras figuras: sus diferenciasEs frecuente que los términos estímulos fiscales, exenciones, subsidios y condonación sean confundidos por los contribuyentes, pues estas figuras tienen una característica en común consistente en un ahorro o una no disminución del patrimonio del contribuyente.

Sin embargo, es importante no confundir estos términos pues como se verá, la regulación y principios constitucionales aplicables a cada uno son distintos.

Estímulo y subsidioEn el caso de los subsidios, el Diccionario Jurídico Mexicano del Instituto de Investigaciones Jurídicas señala que en México la legislación regula el otorgamiento de los subsidios por dos vías: la del ingreso de orden impositivo, y la del gasto público de carácter presupuestal.

Según este Diccionario, en la legislación mexicana el concepto de subsidio en el orden impositivo se utiliza como sinónimo de estímulo.

Aleatoriamente se ha decidido analizar la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) para el ejercicio 2003, en ésta encontramos que el artículo 18 se refiere indistintamente a los términos "estímulos fiscales" y "subsidios". Este artículo en su parte conducente establece:

Se aprueban los estímulos fiscales y subsidios con cargo a impuestos federales, así como las devoluciones de impuestos concedidos para fomentar las exportaciones de bienes y servicios o la venta de productos nacionales a las regiones fronterizas del país en los por cientos o cantidades otorgados o pagadas en su caso, que se hubieran otorgado durante el ejercicio fiscal de 2002.

La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, para conceder los estímulos a que se refiere este artículo escuchará, en su caso, la opinión de las dependencias competentes en los términos de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal.

La Secretaría de Hacienda y Crédito Público expedirá las disposiciones necesarias para el cumplimiento de lo establecido por este artículo en materia de estímulos fiscales y subsidios.

La Secretaría de Hacienda y Crédito Público informará trimestralmente al Congreso de la Unión sobre el costo que representan para el Erario Federal, por concepto de menor recaudación, los diversos estímulos fiscales a que se refiere esta fracción, así como los sectores objeto de este beneficio.

Ahora bien, en algunos precedentes del entonces Tribunal Fiscal de la Federación,7 se utilizan indistintamente los términos subsidio y estímulo fiscal, bien sea para referirse a la posibilidad de realizar un acreditamiento, una reducción del impuesto, o bien la devolución del mismo.

Por su parte, no pasa desapercibido que la fracción III, del artículo 39 del Código Fiscal de la Federación (CFF) faculta al Ejecutivo Federal para que a través de resoluciones de carácter general conceda subsidios, encontrándose en esta misma fracción la posibilidad de otorgar estímulos fiscales.

En este sentido, los estímulos fiscales y los subsidios en el orden impositivo son utilizados en nuestra legislación fiscal como sinónimos, al ser figuras que determinan situaciones jurídicas individuales en favor de los contribuyentes,8 consistentes en una ayuda de carácter predominantemente económico, con cargo al ingreso proyectado por el Estado en materia de contribuciones.

Ahora bien, desde una correcta técnica jurídica utilizar los términos "subsidio" y "estímulo fiscal" como sinónimos es incorrecto. Esto es así, debido a que el subsidio es un término más amplio y, por ende, no necesariamente implica un estímulo fiscal.

Efectivamente, el Máximo Tribunal del país al analizar la naturaleza jurídica de los subsidios determinó que éstos constituyen una atribución constitucional de la autoridad legislativa y, excepcionalmente del Ejecutivo Federal en ejercicio de facultades reglamentarias, consistente en una ayuda de carácter predominantemente económico, que debe revestir las características de generalidad, temporalidad y no afectación a las finanzas públicas, con la finalidad de apoyar las actividades económicas de orden prioritario para la economía nacional, así como el estímulo a la organización de empresarios y consumidores, la racionalización de la producción y la creación de industrias de utilidad nacional, cuya vigilancia y evaluación de resultados debe realizar el Estado.9

Así las cosas, el Presupuesto de Egresos de la Federación 2004 define a los subsidios como "los recursos federales que se asignan para fomentar el desarrollo de actividades prioritarias de interés general como son, entre otras: proporcionar a los consumidores los bienes y servicios básicos a precios y tarifas por debajo de los de mercado o de los costos de producción, o en forma gratuita; promover la producción, la inversión, la innovación tecnológica o el uso de nueva maquinaria, compensando costos de producción, de distribución u otros costos."

Conforme a lo anterior, los subsidios pueden revestir la forma de ayudas, donativos, disminución de costos, venta o suministro a condiciones preferentes10, etcétera, los cuales son otorgados a una diversidad de personas o entidades que pueden o no ser contribuyentes de impuestos federales, deduciéndose entonces que no todo subsidio implica un estímulo fiscal.

Exención y condonaciónUna vez determinada la diferencia entre subsidio y estímulo, se analiza ahora las diferencias existentes entre exención, estímulos fiscales y condonación.

La SCJN al resolver la controversia constitucional 29/200211 determinó: la exención en materia impositiva consiste en que conservándose los elementos de la relación jurídico-tributaria (sujeto, objeto, base, tasa o tarifa) por razones de equidad, conveniencia, o política económica, se libera de la obligación fiscal al sujeto pasivo.

En este sentido, el maestro José Mauricio Fernández y Cuevas refiere que en una brillante ejecutoria del Alto Tribunal se ha formulado la distinción entre causante, no causante, y sujeto exento.12

Efectivamente, nuestro Máximo Tribunal en la Jurisprudencia con el rubro "IMPUESTOS, CAUSANTES DE, Y CAUSANTES EXENTOS, CONCEPTO" (Octava Época, Volumen 72, página 25) determinó la siguiente distinción:

  • causante es la persona física o moral que, de acuerdo con las leyes tributarias se ve obligada al pago de una prestación determinada a favor del Fisco, obligación que deriva de ubicarse dentro de la hipótesis o situación señalada en la Ley, esto es, cuando se realiza el hecho generador del crédito;
  • no causante, por ende, es la persona física o moral cuya situación no coincide con la que la ley señala como fuente de un crédito o prestación fiscal; y
  • sujeto exento, es la persona física o moral que legalmente tiene la calidad de causante, pero no está obligado a enterar el crédito tributario, por encontrarse en condiciones de privilegio o franquicias.
Ahora bien, la exención no debe confundirse con otra figura tributaria como la condonación, pues mientras en la exención no existe la obligación de pago, en la condonación el crédito fiscal es exigible, en otro giro, existe la obligación de pago pero por un acto de gracia se perdona el pago de las contribuciones exigibles.

En otras palabras, la figura jurídica tributaria de la condonación es una forma de extinción de la obligación fiscal, mediante la cual se perdona, total o parcialmente, a los contribuyentes el pago de sus cargas fiscales.

El legislador ordinario ha reconocido esta distinción en el artículo 39 del CFF, al prever que el Ejecutivo Federal a través de resoluciones de carácter general podrá condonar o eximir total o parcialmente el pago de contribuciones únicamente cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte la situación de algún lugar o región del país, una rama de actividad, la producción o venta de productos, o la realización de una actividad, así como en casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias. (fracción I).

La SCJN determinó en la controversia constitucional 29/2002 que el término eximir se refiere a la facultad del presidente de la República para liberar del pago de las contribuciones futuras y no causadas.

Como el lector podrá apreciar, es casi imperceptible la diferencia entre la figura jurídica de la exención y la de eximir, incluso podrían considerarse en un momento dado como iguales.

No obstante lo anterior, nuestro Máximo Tribunal sostiene que la facultad de eximir es distinta a la de exentar, pues en la primera el Ejecutivo Federal se encuentra limitado a decretar en forma total o parcial y por un período determinado, la liberación del pago de ciertas contribuciones, más no podrá modificar los elementos esenciales de los tributos, y una vez transcurrido este período, ejercerá su plena facultad recaudatoria.

Así las cosas, el Alto Tribunal considera que la fracción I del artículo 39 del CFF no concede al Ejecutivo la facultad de establecer exenciones fiscales, en acatamiento del artículo 28 de la Constitución Política (CPM).13

En ese mismo artículo como se dijo anteriormente, se otorga la facultad de conceder subsidios o estímulos fiscales (fracción III).

Atento a lo anterior, es de considerarse que la exención se distingue del estímulo fiscal en cuanto a que por virtud del estímulo no se libera de la obligación fiscal al sujeto pasivo del impuesto; esto es, el beneficiario del estímulo se encuentra obligado a pagar el crédito fiscal; mientras la exención conlleva la liberación total de cumplir con la carga tributaria.

Ahora bien, no debe perderse de vista que por efecto de la aplicación del estímulo fiscal el contribuyente podría no enterar cantidad alguna y, por ende, para efectos prácticos estaría en la misma posición que la persona exenta de la contribución14 (pues ambos contribuyentes no enterarían cantidad alguna al fisco), sin embargo, reiteramos, estas figuras son distintas.

En resumen, la distinción entre un estímulo fiscal y una exención es muy tenue y, en ocasiones, es común llegar a confundirse, incluso existen supuestos estímulos fiscales al 100% de la contribución causada, en donde prácticamente se está otorgando una exención.

Importancia de la distinción entre exención y estímulo fiscalComo se analizó en el punto anterior, las exenciones únicamente pueden establecerse en una ley en sentido formal y material, toda vez que el artículo 28 de la CPM establece el principio de reserva de ley para esta figura jurídica. En tanto, los estímulos fiscales pueden ser otorgados por el Ejecutivo Federal a través de resoluciones de carácter general en ejercicio de facultades reglamentarias.15

Por ende, es importante determinar si estamos en presencia de un estímulo o una verdadera exención, ya que si el Ejecutivo Federal establece exenciones (como frecuentemente lo hace), el Decreto respectivo podría ser impugnado a través de una acción de inconstitucionalidad o de una controversia constitucional.

Independientemente de las cuestiones relativas a los órganos facultados para establecer exenciones y estímulos fiscales, es importante conocer cuando estamos en presencia de un estímulo fiscal y cuando en presencia de una verdadera exención, por lo siguiente:

  • la SCJN al analizar la figura jurídica del CAS16 determinó que ésta no podía ser catalogada como contribución, al no constituir un impuesto, aportación de seguridad social, contribución de mejoras o un derecho, por tanto, debe considerarse como un estímulo fiscal, y
  • así, nuestro Máximo Tribunal al haber determinado que el CAS tenía la naturaleza jurídica de estímulo fiscal, consideró por tanto que no le son aplicables los principios tributarios de equidad y proporcionalidad.
A reserva de analizar el criterio del Alto Tribunal (mismo que no se comparte), la distinción entre la exención y estímulo se vuelve importante, pues conforme a lo expuesto, tal parece que un estímulo fiscal otorgado en forma discriminatoria no podría ser sujeto de análisis constitucional al amparo de la garantía de equidad tributaria.

En otras palabras, un estímulo que no sea otorgado a todos los contribuyentes ubicados en igualdad de circunstancias, no podría atacarse de inequitativo al amparo de lo resuelto por nuestro Máximo Tribunal.

Estímulos fiscales establecidos en el artículo 223 de la LISREn la iniciativa de la Ley que el Ejecutivo Federal remitió al Congreso de la Unión en materia del ISR para el ejercicio 2004, se propuso que con la finalidad de fomentar el mercado inmobiliario mexicano a través de la captación de recursos de los fondos de pensiones y jubilaciones del extranjero, se otorgare un estímulo fiscal en el cual los fideicomisarios sean estos fondos, consistiendo este estímulo en que no efectúen pagos provisionales.

Al respecto, la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados señaló que consideraba acertada la propuesta, estimando pertinente que este beneficio fuera aplicable a los fondos de pensiones y jubilaciones establecidos en los términos del artículo 33 de la LISR, así como a las sociedades de inversión de fondos para el retiro, residentes en territorio nacional, dando un trato equitativo a los contribuyentes. 17

El 1o de enero de 2004 entró en vigor el artículo 223 de la LISR, que básicamente determina lo siguiente:

  • en los fideicomisos cuya única actividad sea la construcción o adquisición de inmuebles destinados a su enajenación o a la concesión del uso o goce, así como la adquisición del derecho para percibir ingresos por otorgar este uso o goce, la fiduciaria y los fideicomisarios no efectuarán los pagos provisionales del ISR;
  • para determinar la ganancia por la enajenación de los certificados de participación que emitan los fideicomisos referidos en el punto anterior, los contribuyentes disminuirán del ingreso obtenido por la enajenación del certificado, el costo promedio correspondiente a este certificado;
  • cuando los fideicomitentes (de los fideicomisos arriba mencionados) aporten bienes inmuebles al fideicomiso podrán considerar que no hay enajenación, si la fiduciaria otorga su uso o goce temporal al mismo fideicomitente que aportó el bien inmueble;
  • los fondos de pensiones y jubilaciones extranjeros que sean fideicomisarios, podrán aplicar lo dispuesto por el Título II o Título V de la LISR, según corresponda, por los ingresos percibidos en la operación del fideicomiso;
  • tratándose de fondos de pensiones y jubilaciones mexicanos, éstos podrán invertir hasta un 10% de sus reservas en los certificados de participación de los fideicomisos a estudio, y los mismos se computarán dentro del 70% referido en la fracción II, del artículo 33 de la LISR;
  • en el caso de fideicomisarios personas físicas o residentes en el extranjero (distintos de fondos de pensiones y jubilaciones), cuando enajenen los certificados de participación que en su caso emita el fideicomiso, deberán considerar el ingreso percibido por la enajenación, como provenientes de inversiones inmobiliarias y tributar conforme al Título IV o Título V de la LISR, según corresponda, como si efectuaren la enajenación de inmuebles; y
  • las personas morales que tributen en los términos del Título II de la Ley, acumularán a sus demás ingresos del ejercicio, la parte de la utilidad fiscal que les corresponda en la operación del fideicomiso o, en su caso, deducirán la parte de la pérdida fiscal relativa. Así también si estas personas morales enajenan los certificados de participación deberán calcular el ingreso acumulable conforme a lo dispuesto en el Título II de la Ley.
De lo antes expuesto, la primeras preguntas que surgen son: ¿cuáles son los estímulos fiscales de esta disposición, ¿son verdaderos estímulos fiscales, ¿dónde se encuentran las prestaciones de carácter económico constitutivas del estímulo fiscal

La respuesta a estas preguntas puede resumirse en dos afirmaciones:

  • el artículo 223 de la Ley establece una exención parcial del pago del ISR, al exentar al fiduciario y fideicomisarios de efectuar pagos provisionales de esta contribución, y
  • el artículo en estudio prescribe una serie de regímenes y reglas especiales para las personas morales y físicas, así como los residentes en el extranjero y fondos de pensiones y jubilaciones que efectúen inversiones inmobiliarias; regímenes y situaciones que establecen básicamente la forma en la cual deberán acumular sus ingresos y efectuar sus deducciones, así como la forma para determinar la base gravable por la enajenación de los certificados de participación inmobiliaria.
En conclusión, el artículo 223 de la LISR no determina estímulos fiscales desde el punto de vista jurídico, pues reiteramos, lo establecido es una exención y regímenes fiscales particulares.

Exención parcial de pagos provisionalesLa principal ventaja establecida en el artículo 223 de la Ley, relativa a no efectuar pagos provisionales del ISR, al ser una exención del pago del impuesto, debe cumplir con la garantía de equidad tributaria prevista en la Constitución Federal; luego entonces debe analizarse si no existe una distinción entre situaciones tributarias que puedan considerarse iguales, sin que para ello hubiese una justificación objetiva y razonable.

Esto es así, pues los referidos pagos provisionales regulados en el artículo 14 de la Ley, son verdaderas contribuciones, al constituir pagos a cuenta del impuesto.

En el presente trabajo no se estudia si esta exención respeta el principio de equidad tributaria, o bien, si existe una justificación objetiva o razonable para diferenciar el tratamiento fiscal de los sujetos pasivos ubicados en situaciones tributarias que pueden considerarse iguales, pues excedería el alcance del mismo; sin embargo, se hace referencia a esta posibilidad para que el lector pueda consultarlo con sus asesores.

Continuando con el tópico, es importante destacar que el legislador no previó una exención idéntica para el caso de los pagos provisionales del impuesto al activo (IA).

Lo anterior provoca que, en la mayoría de los casos, sino es que en todos, el beneficio otorgado a través de la exención parcial del ISR resulte inoperante, pues los contribuyentes de este impuesto están obligados a efectuar pagos provisionales del IA (con lo que no existiría beneficio financiero alguno).

En el caso de actividades empresariales realizadas a través de un fideicomiso, el artículo 7o-Bis de la LIA indica que la fiduciaria deberá efectuar los pagos provisionales por el activo correspondiente a las actividades realizadas a través del fideicomiso, considerando para tales efectos el activo que correspondió a estas actividades en el último ejercicio de la fiduciaria.

El IA, como se sabe, es un impuesto complementario al ISR y, por ende, la LIA permite acreditar contra el IA una cantidad equivalente al ISR efectivamente pagado.

Ahora bien, el hecho de que el IA sea un impuesto complementario al ISR, no significa que la exención otorgada por el legislador de uno de estos impuestos, implique necesariamente la del otro. En otras palabras, cada uno de estos impuestos se encuentra regulado en una ley autónoma e independiente y, en consecuencia, las adiciones, reformas y modificaciones que sufra una no afectarán a la otra.

En el presente caso, la exención de los pagos provisionales del ISR, no implica la de los pagos provisionales del IA.

Así las cosas, un contribuyente que busque constituir un fideicomiso inmobiliario con la finalidad de beneficiarse con este tratamiento fiscal, se encontrará en un principio, con la desagradable sorpresa que al no tener pagos provisionales del ISR que acreditar contra los pagos provisionales del IA, seguramente realizará estos últimos.18

De lo expuesto el lector se preguntará ¿cuál es entonces el beneficio de no efectuar pagos provisionales del ISR, la respuesta es ninguno.

Evidentemente que esta situación fue una omisión del legislador que el Servicio de Administración Tributaria (SAT) subsanó a través de reglas de carácter general (contraviniendo las disposiciones constitucionales) exentando del pago provisional del IA a las fiduciarias y fideicomisarios de los fideicomisos previstos en el artículo 223 de la LISR.

Efectivamente, en la Primera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2004 (RMISC 2004), publicada en el Diario Oficial de la Federación el 31 de mayo de 2004, se adicionó la regla 3.31.2. estableciendo esta exención.

Si bien es cierto que la omisión del legislador fue subsanada y, con esto, el beneficio previsto en el artículo 223 de la LISR cobra pleno sentido, también lo es, que una dependencia del Ejecutivo Federal sin tener facultades constitucionales para ello, exentó parcialmente del pago de una contribución a determinados contribuyentes.

Es de suponerse que la exención determinada en la regla 3.31.2. es retroactiva; esto es, se aplica a los pagos provisionales del IA causados desde el primer mes del ejercicio 200419 y, por ende, los contribuyentes que los hubieren efectuado, podrían solicitar la devolución de estas cantidades.

Por ende, es recomendable que el legislador en el próximo ejercicio fiscal incorpore esta exención en la LIA.

CorolarioEl artículo 223 de la LISR prevé una exención parcial del ISR y regímenes fiscales preferenciales para determinados contribuyentes, con el objeto de impulsar el mercado inmobiliario en México, pero con una deficiencia legislativa tal, que en realidad dejó sin efecto el beneficio, al no haber realizado una reforma a su impuesto complementario el IA.

Aunado a ello, se compone esta omisión de una manera inconstitucional, a través de una regla de la RMISC 2004; por ello, el legislador debe modificar las disposiciones de la LIA para hacerla congruente con el beneficio concedido en la LISR.