Estudio del reconocido licenciado Alejandro Barrera Fernández, abogado del despacho Basham, Ringe y Correa, S.C., en torno a la controvertida modificación de la definición de actividades empresariales para efecto de los residentes en el extranjero
ANTECEDENTES
Hasta hace pocos días, una disposición en la LISR había pasado inadvertida por la mayor parte de los contribuyentes. Sin embargo, una modificación1 a esa disposición, ha generado una gran polémica en cuanto al alcance que pueden tener las leyes federales en relación con los tratados de doble tributación.
En efecto, a partir del 1o de enero de 2005, el artículo 210, fracción VI de la Ley en comento fue modificado para señalar que para los efectos del Título V de esa ley, no se consideran como actividades empresariales aquellos ingresos a que se refieren los artículos 179 a 207 de la misma.
Algunos especialistas en la materia han interpretado que esta modificación limita de manera sustancial los beneficios otorgados por los tratados para evitar la doble imposición celebrados por México, en específico por lo tocante a la aplicación del artículo 7o (Beneficios Empresariales), de los Convenios para Evitar la Doble Tributación celebrados por México (los Convenios).
El artículo 7o de los Convenios, en su primer párrafo hace referencia a dos principios generalmente aceptados en materia fiscal internacional y que son:
los ingresos que obtenga una empresa residente en un Estado Contratante (Estado ?X?) no deben someterse a imposición en el otro Estado Contratante (Estado ?Y?) , a no ser que la empresa realice su actividad empresarial en este otro Estado Contratante (Estado ?Y?) por medio de un establecimiento permanente situado en él (Estado ?Y?);2 y
si una empresa residente en un Estado Contratante (Estado ?X?) realiza actividades empresariales en el otro Estado Contratante (Estado ?Y?) por medio de un establecimiento permanente situado en él (Estado ?Y?), este Estado Contratante (Estado ?Y?) puede gravar los beneficios que obtenga la empresa, pero sólo en la medida en que sean atribuibles a ese establecimiento permanente.
Con base en lo anterior, los ingresos que reciba una empresa residente en un Estado Contratante por actividades empresariales desempeñadas en el otro Estado Contratante, no podrán estar sujetas a imposición en este último Estado a no ser que realice sus actividades por medio de un establecimiento permanente.
Ahora bien, según algunos especialistas fiscales, la modificación a la definición de actividades empresariales que se hizo a la fracción VI, del artículo 210 de la LISR, excluye la posibilidad de que los ingresos que obtengan residentes en el extranjero por cualquiera de los supuestos establecidos en los artículos 179 a 207, califiquen como actividades empresariales, y en consecuencia, no podrán acogerse a los beneficios otorgados por el artículo 7 de los Convenios, quedando por lo tanto sometidas a tributación en México.
Para ejemplificar esta situación, supóngase el caso de una empresa residente en los EEUU que presta servicios turísticos de tiempo compartido en ese país y que no tiene oficinas en México, aun cuando algunos de los inmuebles destinados al mencionado servicio se localizan en México.
En principio, como su actividad empresarial la desempeña totalmente en el extranjero, y no a través de un establecimiento permanente en el país, los ingresos que obtuviese por los servicios turísticos de tiempo compartido no debían estar sujetos a imposición en México, según lo dispuesto por el artículo 7o del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta.
No obstante, según interpretan algunos especialistas en materia fiscal, a partir del 1o de enero de 2005, los ingresos que obtuviese esta empresa por los servicios turísticos de tiempo compartido obtenidos en México no podrían calificar como actividades empresariales y en consecuencia no podría beneficiarse de lo dispuesto por el artículo 7o del citado Convenio.
En todo caso, opinan, a ese ingreso ahora le será aplicable lo dispuesto por el artículo 23 del Convenio (Otras Rentas), que señala que las rentas obtenidas por un residente de un Estado Contratante (EEUU), no mencionadas en el Convenio y procedentes del otro Estado Contratante (México), pueden someterse a imposición en este otro Estado (México).
En este sentido el ingreso que obtuviese la empresa de servicios de tiempo compartido debería entonces estar sujeto a gravamen en México según lo dispuesto por el artículo 187 de la LISR. Ese artículo indica que tratándose de ingresos que correspondan a residentes en el extranjero derivados de un contrato de servicio turístico de tiempo compartido, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando en el país estén ubicados uno o varios de los bienes inmuebles destinados a ese servicio. En este caso el impuesto que aplicará México será el determinado aplicando la tasa del 25% sobre el total del ingreso obtenido por el beneficiario efectivo del residente en el extranjero, sin deducción alguna.
Del anterior ejemplo se advierte la razón por la que algunos especialistas consideran que con la modificación en estudio, se eliminará uno de los beneficios más importantes que otorgan los Convenios, lo cual generaría un perjuicio inmediato a aquellas empresas que sin tener establecimiento permanente en el país, realiza alguna clase de actividades empresariales por las cuales obtiene ingresos en México.
Sobre el particular, somos de la opinión que la modificación a la fracción VI, del artículo 210 de la LISR tiene un alcance mucho menor al que algunos especialistas intentan atribuirle, como se explica a continuación.
EL ARTÍCULO 7o DE LOS CONVENIOS NO UTILIZA EL TÉRMINO ?ACTIVIDADES EMPRESARIALES?
Como se señaló en su oportunidad, el artículo 7o de los Convenios señala en su párrafo primero lo siguiente: ?Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza o haya realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.?
Como se aprecia de la anterior trascripción, el artículo 7o de los Convenios no hace referencia al concepto de ?actividades empresariales? sino al concepto de ?beneficios? obtenidos por una empresa en ejercicio de sus actividades. Por lo tanto, no existe razón alguna para entender que la definición de ?actividades empresariales? a que hace referencia el artículo 210, fracción VI de la LISR deba aplicarse a lo dispuesto por el artículo 7o de los Convenios, máxime si existen otras disposiciones en los Convenios en las cuales se utiliza este término.
Sirva para ejemplificar lo anterior lo dispuesto por el Convenio para Evitar la Doble Tributación celebrado entre México y los EEUU que hace referencia en diversos artículos al concepto de ?actividades empresariales? y que se mencionan a continuación:
- dividendos, artículo 10 en los párrafos 3 inciso b) y párrafo 5,
- intereses, artículo 11, párrafo 6,
- imposición sobre sucursales, artículo 11-A, párrafo 2, incisos a) y b),
- regalías, artículo 12, párrafo 4,
- limitación de deneficios, artículo 17, párrafo 1, inciso c); y
- funciones públicas, artículo 20, párrafo 3.
Como se observa, el concepto de ?actividades empresariales? es utilizado en los Convenios de manera muy específica, por lo que no existe razón para aplicar esa definición a otros artículos del Convenio que no hacen referencia a ese término como es el caso del Artículo 7o del Convenio.
SIGNIFICADO DE TÉRMINOS NO DEFINIDOS EN LOS CONVENIOS
Sin embargo, suponiendo que el concepto de ?actividades? a que hace referencia el artículo 7o del Convenio pudiera interpretarse como ?actividades empresariales?, opinamos que la definición contenida en la ley no podría afectar el alcance del citado artículo como se muestra a continuación.
Por lo que se refiere a los términos y definiciones utilizados por los Convenios, el artículo 3 de los Convenios indica lo siguiente:
?Para la aplicación del Convenio por un Estado Contratante en un momento determinado, cualquier término o expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del convenio?.
De lo anterior se advierte que cualquier término no definido en el Convenio, en principio, tendrá el significado que se le atribuya por la legislación interna del Estado, salvo que de su contexto se infiera una interpretación distinta.
Así las cosas, aun cuando un término no se encuentre definido en un Convenio, no será posible aplicar la definición que le atribuya a ese término la legislación local del Estado si esa definición es contraria a su contexto.
Del contexto (texto) del artículo 7o de los Convenios se observa que el sentido de esa disposición es que los beneficios obtenidos por una empresa de un Estado Contratante no queden gravados en el otro Estado Contratante a menos que realice sus actividades en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Así pues, si una definición local es contraria al texto de referencia, la definición de que se trate no será aplicable.
OBJETO Y FIN DE LOS CONVENIOS
Adicionalmente, debe recordarse que los Convenios son instrumentos internacionales y que por lo tanto su interpretación se encuentra sujeta y sometida a lo dispuesto por la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, que dispone en su Artículo 31, párrafo 1 que, un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya atribuirse a los términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin.
En el caso en análisis no debe olvidarse que uno de los principios consagrado por el artículo 7o de los Convenios consiste en la limitación a la gravación de los ingresos de una empresa residente en un Estado Contratante si no actúa en el otro Estado Contratante desempeñando sus actividades mediante un establecimiento permanente.
Por lo tanto, cualquier interpretación que limitara el objetivo y fin perseguido por el artículo 7o de los Convenios sería incorrecta y por lo tanto inaplicable para su correcta interpretación.
VIOLACIÓN A LA CONVENCIÓN DE VIENA
El artículo 18 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados señala lo siguiente:
?ARTICULO 18 Obligación de no Frustrar el Objeto y el Fin de un Tratado antes de su Entrada en Vigor.
Un Estado deberá abstenerse de actos en virtud de los cuales se frustren el objeto y el fin de un tratado:
a) Si ha firmado el tratado o a canjeado instrumentos que constituyen el tratado a reserva de ratificación, aceptación o aprobación, mientras no haya manifestado su intención de no llegar a ser parte en el tratado; o
b) Si ha manifestado su conocimiento en obligaciones por el tratado, durante el periodo que preceda a la entrada en vigor del mismo y siempre que ésta no se retarde indebidamente.?
Derivado de esta trascripción puede afirmarse que los Estados Contratantes deben evitar actos que frustren el objeto y fin del tratado, como sería, la adopción de leyes que pretendieran dejar sin efectos los tratados de doble tributación.
Si tal fuese el caso, independientemente de los medios internacionales que habría para exigir una resolución a esta controversia, quedarían a salvo los derechos para reclamar la inconstitucionalidad de cualquier acto de autoridad que pretendiera aplicar lo dispuesto por el artículo 210, en su fracción VI de la LISR en relación con lo dispuesto por el artículo 7o de los Convenios, pues su aplicación sería contraria al objetivo y fin de los tratados, siendo así violatorio a lo dispuesto por el artículo 18 del Convenio de Viena.
CONSIDERACIONES FINALES
Como se señaló anteriormente los Convenios no definen que se debe entender por actividad empresarial ni tampoco por beneficios empresariales; sin embargo, a partir del 29 de abril del 2000 se adicionó al artículo 3 del Modelo Convenio de la OCDE un inciso h) que define el concepto de ?empresa? y que señala:
?h) El término ?empresa? incluye la realización de servicios profesionales y otras actividades con carácter independiente.?
A la fecha México no ha adoptado esta definición, sin embargo, tampoco ha hecho reservas para su aplicación, por lo que podría entenderse que, aun cuando no se incluye en los tratados, la definición contenida en los Comentarios al Modelo Convenio podrían ser aplicables a este concepto, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 32, de la Convención de Viena3 que permite acudir a medios de interpretación complementarios para determinar el sentido correcto de interpretación de una disposición cuando su resultado sea absurdo, ambiguo u oscuro, como ocurriría si se intentara aplicar lo dispuesto por el artículo 210, fracción VI de la LISR a lo indicado por el artículo 7o de los Convenios.
CONCLUSIÓN
Por las razones expuestas, es de considerarse que la interpretación que le han querido dar algunos especialistas en la materia a lo dispuesto por el artículo 7o de los Convenios en relación con el artículo 210, fracción VI de la LISR, resulta exagerada.
En este tenor, la modificación de que ha sido objeto el citado artículo 210 no afecta lo dispuesto por el artículo 7o de los Convenios celebrados por México.
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- En vigor a partir del 1o de enero de 2005.
- Cfr. Comentarios al artículo 7 (párrafos 3 a 5) de los Comentarios del Modelo Convenio para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal de la OCDE.
- ARTICULO 32 Medios de Interpretación complementarios. Se podrá acudir a medios de interpretación complementario, en particular a los trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su celebración, para confirmar el sentido resultante de la aplicación del artículo 31, o para determinar el sentido cuando la interpretación dada de conformidad con el artículo 31:
a) deje ambiguo u oscuro el sentido; o
b) conduzca a un resultado manifestante absurdo o irrazonable
