Análisis de los licenciados José Juan Delgado Ruiz y Christian Basurto Rosas, distinguidos especialistas fiscales, sobre el momento jurídico en que las disposiciones del costo de lo vendido causan perjuicio a los contribuyentes
Origen de la reforma al costo de lo vendido
Mediante el Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los subsidios para el empleo y la nivelación del ingreso, publicado en el Diario Oficial de la Federación del 1o de diciembre de 2004, se creó un nuevo sistema para determinar las deducciones de las personas morales denominado del costo de lo vendido (CV).
Con motivo de lo anterior, se adicionaron los artículos 45-A al 45-I de la LISR, para regular el nuevo sistema de deducciones con base en el CV (régimen general de deducción).
Elementos que conforman el CV
El sistema del CV determina que los inventarios de materia prima, productos terminados y semiterminados, así como todos aquellos gastos relacionados con la elaboración, transformación, transportación y venta de los productos de los contribuyentes, sólo podrán ser deducidos hasta el ejercicio en que se acumulen los ingresos que deriven de la enajenación de tales bienes.
Por otro lado, en la fracción IV, del artículo tercero transitorio de la LISR, se establece que en la determinación del CV, los contribuyentes no podrán deducir los inventarios que tengan al 31 de diciembre de 2004 (régimen transitorio).
Lo anterior implica que la enajenación de bienes provenientes de dicho inventario, será gravada en su totalidad porque no tendrán costo alguno.
En la misma disposición transitoria, se permite considerar el inventario al 31 de diciembre de 2004 para determinar el ?costo de lo vendido?, siempre que lo acumulen para efectos del ISR.
Varias disposiciones legales de este nuevo régimen (tanto el general como el transitorio) son inconstitucionales al violar los principios de proporcionalidad, equidad y legalidad tributaria, consagrados en el artículo 31, fracción IV Constitucional, las que deberán vertirse en las impugnaciones que se presenten al juzgador.
Leyes autoaplicativas y heteroaplicativas
Para determinar el momento idóneo en que puede impugnarse la constitucionalidad de este nuevo régimen, es necesario precisar si se está en presencia de una ley autoaplicativa o heteroaplicativa.
Tal distinción cobra suma importancia porque, para efectos de su impugnación constitucional, las leyes se clasifican en los términos apuntados en el párrafo anterior.
Así, las leyes autoaplicativas son aquellas que con su simple entrada en vigor, crean, modifican o extinguen una situación concreta de derecho, o generan una obligación de hacer, de no hacer o de dejar de hacer, vinculando a personas determinadas por las condiciones, circunstancias y posición en que se encuentran; y siempre que el cumplimiento de esa obligación, o la sujeción a esa condición jurídica no esté condicionada por la realización de acto alguno de individualización de la norma.
Por su parte, las leyes heteroaplicativas son aquellas cuyos efectos nacen a partir de un acto posterior a su entrada en vigor al ser necesario para que adquiera individualización. En otras palabras, las obligaciones de hacer o de no hacer que impone la ley, no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que se requiere un acto de aplicación de la misma, el cual puede provenir de las autoridades, de terceros o del propio contribuyente. Este concepto fue tratado ampliamente en la edición número 88, del 30 de junio de 2004, en esta misma Sección.
Confirma lo anterior, el criterio sustentado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la Jurisprudencia número P./J. 55/97 publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo VI, julio de 1997, página 5, al tenor siguiente:
LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIÓN INCONDICIONADA. Para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroaplicativas conviene acudir al concepto de individualización incondicionada de las mismas, consustancial a las normas que admiten la procedencia del juicio de amparo desde el momento que entran en vigor, ya que se trata de disposiciones que, acorde con el imperativo en ellas contenido, vinculan al gobernado a su cumplimiento desde el inicio de su vigencia, en virtud de que crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho. El concepto de individualización constituye un elemento de referencia objetivo para determinar la procedencia del juicio constitucional, porque permite conocer, en cada caso concreto, si los efectos de la disposición legal impugnada ocurren en forma condicionada o incondicionada; así, la condición consiste en la realización del acto necesario para que la ley adquiera individualización, que bien puede revestir el carácter de administrativo o jurisdiccional, e incluso comprende al acto jurídico emanado de la voluntad del propio particular y al hecho jurídico, ajeno a la voluntad humana, que lo sitúan dentro de la hipótesis legal. De esta manera, cuando las obligaciones derivadas de la ley nacen con ella misma, independientemente de que no se actualice condición alguna, se estará en presencia de una ley autoaplicativa o de individualización incondicionada; en cambio, cuando las obligaciones de hacer o de no hacer que impone la ley, no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que se requiere para actualizar el perjuicio de un acto diverso que condicione su aplicación, se tratará de una disposición heteroaplicativa o de individualización condicionada, pues la aplicación jurídica o material de la norma, en un caso concreto, se halla sometida a la realización de ese evento.
Aplicando este criterio jurisprudencial al caso en estudio, es de concluirse lo siguiente:
- la ley es autoplicativa cuando, con su sola vigencia, afecta de manera inmediata al gobernado, y
- la ley es heteroaplicativa cuando es necesario un acto posterior que la aplique de manera concreta, para que cause perjuicio al gobernado.
La clasificación de las normas en cuanto a su aplicación es de suma importancia para efectos de la impugnación constitucional de una ley, porque ello definirá el momento oportuno para impugnarla.
Por tal motivo, la inconstitucionalidad de una ley autoaplicativa puede plantearse, indistintamente, en cualquiera de las siguientes oportunidades:
- dentro de los 30 días hábiles siguientes al inicio de su vigencia, o
- dentro de los 15 días hábiles siguientes al primer acto de aplicación.
En cambio, una ley heteroaplicativa únicamente se puede impugnar dentro de los 15 días hábiles siguientes al primer acto de aplicación.
Régimen general del CV: norma heteroaplicativa
Con base en lo anterior, el régimen general del CV puede considerar las disposiciones legales de carácter heteroaplicativo, ya que sus efectos se individualizan en la esfera jurídica de los gobernados, cuando se realiza un acto posterior, como sería la presentación de la declaración anual.
En efecto, dado que el procedimiento para la determinación de la base del ISR de las personas morales, es de naturaleza compleja, en razón de que se establecen diversas normas para determinarla y dentro de las cuales incide lo relativo al CV a partir del 2005, debe estimarse que este conjunto de hipótesis jurídicas no trasciende en la misma medida y en el mismo momento a la esfera jurídica de los contribuyentes del impuesto.
De ahí que la referida reforma legal no trascienda a la esfera jurídica de los gobernados por su entrada en vigor, en tanto que no se refiere al establecimiento de las deducciones autorizadas del ISR, sino al sistema que, una vez concluido el período por el que se efectúe la declaración anual, seguirán para determinar dichas deducciones.
El sistema previsto en el régimen general del CV, constituye una disposición de individualización condicionada, pues su actualización está sujeta a la circunstancia de que durante el período respectivo, los contribuyentes del impuesto hubiesen enajenado inventarios de materia prima, productos terminados y semiterminados, así como que hubiesen realizado gastos relacionados con la elaboración, transformación, transportación y venta de sus productos.
Sirve de apoyo a lo anterior, la tesis número 2a. CLII/99 de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XI, enero de 2000, página 77, que se transcribe a continuación:
LEYES TRIBUTARIAS. LOS ACTOS LEGISLATIVOS QUE MODIFICAN UN ELEMENTO ESENCIAL DE UNA CONTRIBUCIÓN SON DE NATURALEZA HETEROAPLICATIVA CUANDO SU INDIVIDUALIZACIÓN ES INCIERTA E INDEPENDIENTE DE QUE LOS CONTRIBUYENTES REALICEN EL HECHO IMPONIBLE. Conforme a la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia que lleva por rubro: ?LEYES AUTOAPLICATIVAS Y HETEROAPLICATIVAS. DISTINCIÓN BASADA EN EL CONCEPTO DE INDIVIDUALIZACIÓN INCONDICIONADA.?, visible en la página 5, del Tomo VI, julio de 1997, del Semanario Judicial de la Federación, son heteroaplicativas las disposiciones de observancia general que establecen obligaciones de hacer o de no hacer que no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que requieren para actualizar el perjuicio de un acto diverso que condiciona su individualización; al tenor de ese criterio jurisprudencial, la modificación legal de alguno de los elementos esenciales de un tributo, sujeto a un procedimiento complejo de cuantificación y pago, que provoca una transformación del sistema conforme al cual se venía contribuyendo, constituye una disposición de individualización condicionada si su actualización, en perjuicio de los gobernados, no guarda relación con la circunstancia de que éstos realicen el respectivo hecho imponible, sino con diversas que se conocerán, únicamente, al concluir el correspondiente período fiscal, lo que acontece cuando el legislador condiciona las consecuencias de la nueva hipótesis jurídica a determinados requisitos cuantitativos o temporales de realización incierta.
Por ello, la simple entrada en vigor del régimen general del CV, no afecta de manera inmediata a los contribuyentes, toda vez que la aplicación de ese sistema está sujeta a que durante el ejercicio fiscal 2005, los contribuyentes enajenen bienes y hubiesen realizado gastos relacionados con la elaboración, transformación, transportación y venta de sus productos, lo que en estricto derecho, no se conocerá sino que hasta que efectivamente se realicen esos actos.
Bajo este contexto, se puede entender que dicho régimen es una norma de individualización condicionada (ley heteroaplicativa), porque las obligaciones impositivas del régimen del CV no nacen con la propia ley, al ser necesaria la actualización de las condiciones apuntadas en el párrafo anterior.
Normas de aplicación al régimen de transición
Por lo que respecta al régimen transitorio, la interpretación de las normas relativas para determinar el CV, no permitirán a los contribuyentes deducir los inventarios que tengan al 31 de diciembre de 2004, por consiguiente estamos en la presencia de una norma autoaplicativa, pues por su sola entrada en vigor afecta directamente a los contribuyentes.
En efecto, basta que los contribuyentes hubiesen tenido existencias en inventarios al 31 de diciembre de 2004, para que les perjudique la no deducibilidad de esos bienes, lo cual evidencia la naturaleza autoaplicativa de esta disposición, porque las consecuencias jurídicas de esta parte de la reforma no está sujeta a que se realice condición alguna.
Ahora bien, como se señaló en párrafos anteriores, en el régimen de transición se prevé una opción que permite a los contribuyentes deducir el inventario al 31 de diciembre de 2004 vía CV, siempre que lo acumulen para efectos del ISR.
Así, la naturaleza de esta alternativa puede corresponder a una disposición de individualización condicionada (ley heteroaplicativa), pues sus consecuencias no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que se requiere, para actualizar el perjuicio, de un acto diverso que condicione su aplicación, como es la presentación de los pagos provisionales acumulando (en la parte proporcional correspondiente) las existencias de inventarios al 31 de diciembre de 2004.
De lo expuesto, puede concluirse lo siguiente:
- el régimen general es de carácter heteroaplicativo y puede ser impugnado dentro de los 15 días siguientes a la fecha en que se presente la declaración anual del 2005, y
- el régimen transitorio es autoaplicativo y heteroaplicativo, como se indica a continuación:
- la prohibición para deducir las existencias en inventarios al 31 de diciembre de 2004 es autoaplicativa, por lo que se pudo impugnar dentro de los 30 días siguientes a su entrada en vigor. También podrá combatirse dentro de los 15 días siguientes a su primer acto de aplicación, que se actualizará con la declaración anual del 2005 en donde no se hubiese podido considerar esos bienes para determinar el CV, y
- la opción de considerar el inventario al 31 de diciembre de 2004 para determinar el CV, siempre que el contribuyente lo acumule para efectos del ISR, es heteroaplicativa y puede ser impugnada dentro de los 15 días siguientes a la fecha en que se presente la declaración de pagos provisionales acumulando el inventario en la parte proporcional correspondiente.
Corolario
La definición del concepto de aplicación de la norma que regula el nuevo sistema de deducciones a través del CV, permite conocer el momento oportuno en que se podrá impugnar. Para ello, deberá distinguirse si los elementos del citado CV corresponden al proceso de las deducciones normales del ejercicio 2005 o bien a los inventarios que se tengan al 31 de diciembre de 2004.
En el primer caso, la hipótesis del daño a los contribuyentes se materializa en la determinación de la declaración del ejercicio 2005, por lo que al considerarse una norma heteroaplicativa, después de realizarse el acto de la presentación, se podrá interponer la impugnación correspondiente.
Para el segundo supuesto, aun cuando corresponde a una opción y según la que se elija podrá corresponder a una norma heteroaplicativa o autoaplicativa.
Finalmente, la precisión de la aplicación de la norma permitirá ejercer el derecho a la impartición de justicia en forma oportuna y con ello evitar un probable sobreseimiento.
