En razón de las importantes reformas que en la década de los 90´s y principios del presente siglo ha experimentado el Decreto para el Fomento y Operación de la Industria Maquiladora de Exportación (Decreto de Maquila), conjuntamente con la legislación federal que regula la operación aduanera de dicha industria, resulta complicado dilucidar los verdaderos beneficios que otorga dicho instrumento a los inversionistas extranjeros y en general, al sector manufacturero interesado en participar en el mercado de exportación de bienes y servicios.
Con la entrada en vigor del artículo 303 del Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN) y la vertiginosa aceleración de la globalización económica mundial, ha provocado que los titulares de los Programas de Exportación enfrenten nuevas figuras sui-generis que rompen con los principios reconocidos del régimen aduanero de importación temporal, pues antes de las reformas, era claro que el concepto de importación temporal1 tenía aparejado como beneficio directo, la exención del pago del impuesto general de importación, cuotas compensatorias e impuesto al valor agregado.
Hoy en día, de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 63-A, 104 fracción I, segundo párrafo, 108 segundo párrafo y 110 de la Ley Aduanera y 8-A del Decreto de Maquila (2), la importación temporal, tanto de materias primas (3) como de maquinaria y equipo (4), se encuentra sujeta al pago de impuesto general de importación y a la aplicación de cuotas compensatorias, lo cual provoca la sensación de perder una de las principales razones para acudir a un Programa de Maquila.
Medidas para fomentar la exportación
Paralelamente a la aplicación de las nuevas disposiciones que restringían los beneficios aduaneros, el Gobierno Federal implementó nuevos instrumentos para disminuir el impacto económico que provocaría la obligación de pago de aranceles o complicados programas de diferimiento de impuestos (5), entre los que se encuentran, los Programas de Promoción Sectorial (PROSEC´s), que permiten la importación de materias primas, maquinaria y equipo con aranceles preferenciales, ello independientemente del país de procedencia, con la única condición de que con dichos bienes se produzcan mercancías en el territorio nacional, por lo que se pueden aplicar dichos aranceles sin contar con un Programa de Fomento a la Exportación o acudir al régimen de importación temporal.
Otro instrumento que en la actualidad ha revestido especial importancia, lo constituye la aplicación de la Regla Complementaria Octava de la Tarifa de las Leyes de los Impuestos Generales de Importación y de Exportación, la cual permite importar al amparo de una fracción designada, los insumos, partes y componentes de aquellos artículos que se fabriquen o se vayan a ensamblar en México exentas del impuesto general de importación.(6)
En virtud de la existencia de instrumentos jurídicos que establecen mejores y mayores beneficios tanto en el ámbito administrativo (operación aduanera), como en la disminución del efecto impositivo que los previstos para los titulares de Programas de Maquila, resulta imprescindible realizar un análisis exhaustivo de los beneficios aplicables en materia del impuesto sobre la renta (ISR), para determinar la conveniencia de seguir operando y recomendando jurídicamente este tipo de programas a todos aquellos inversionistas o grandes trasnacionales extranjeras cuyo objetivo sea el participar en la manufactura de bienes destinados al mercado de exportación.
Aunado a lo anterior, es posible obtener autorización para operar un Registro de Empresa Certificada (7) y con él los titulares podrán gozar de facilidades administrativas específicas, entre las que se encuentran, el promover el despacho aduanero de mercancías ante cualquier aduana, despacho a domicilio a la exportación, inscripción y ampliación en los Padrones Sectoriales, considerar como desperdicios materiales ya manufacturados que sean rechazados por control de calidad, rectificación de pedimentos, reducción de multas, etc.(8).
Industria maquiladora conforme a la LISR
Inicios del Programa
Las Empresas Maquiladoras para la Exportación surgieron en 1965 tras la supresión del Programa Brasero (9) en los Estados Unidos de América y su objetivo fue el fomentar la creación de fuentes de empleo, mejorar la relación comercial con el resto del mundo, la inversión y transferencia de tecnología, ello a cambio de ofrecer a los inversionistas grandes beneficios de índole fiscal y aduanero.
Desde esa fecha, era evidente que independientemente de las operaciones que efectuaran las empresas maquiladoras recibiendo órdenes del residente en el extranjero, dichas actividades no constituían establecimientos permanentes, pues para el fisco federal constituían meros “centros de costos” y por tanto, las operaciones realizadas indirectamente por tales residentes en el extranjero se encontraban exentas del ISR.
Con motivo de la reforma a la LISR publicada el 31 de diciembre de 1998, se modifica el régimen fiscal de la industria maquiladora, y queda atrás el concepto de “centro de costos” por el de verdaderos “centros de utilidades” sujetos al pago de impuestos en México por los ingresos atribuibles a ese establecimiento permanente.
Concepto de establecimiento permanente
Se considera “establecimiento permanente”, la existencia de cualquier tipo de lugar dentro del territorio nacional en el que se desarrollen actividades empresariales o se presten servicios personales respecto de los cuales se generan impuestos conforme a las situaciones de hecho previstas por las leyes fiscales.
Conforme a lo anterior, cuando un residente en el extranjero actúe en el país a través de una persona física o moral, distinta a un agente independiente, se considerará que dicho residente tiene un establecimiento permanente y por tanto, la operación se encontrará sujeta al pago de impuestos en México.
La regla fundamental para considerar que un residente en el extranjero actúa en el país a través de persona física o moral, lo constituye el hecho de que dicha persona ejerza poderes para celebrar contratos tendientes a la materialización de las actividades en el país a nombre y por cuenta del residente en el extranjero.
En términos de lo dispuesto por el artículo 3o de la LISR, no se considera que exista establecimiento permanente cuando se realicen las siguientes actividades:
- la utilización o el mantenimiento de instalaciones con el único fin de almacenar o exhibir bienes o mercancías pertenecientes al residente en el extranjero;
- la conservación de existencias de bienes o de mercancías pertenecientes al residente en el extranjero con el único fin de almacenar o exhibir dichos bienes o mercancías o de que sean transformadas por otra persona;
- la utilización de un lugar de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías para el residente en el extranjero;
- la utilización de un lugar de negocios con el único fin de desarrollar actividades de naturaleza previa o auxiliar para las actividades del residente en el extranjero, ya sean la propaganda, de suministro de información, de investigación científica, de preparación para la colocación de préstamos, o de otras actividades similares, y
- el depósito fiscal de bienes o de mercancías de un residente en el extranjero en un almacén general de depósito ni la entrega de los mismos para su importación.
También constituye un establecimiento permanente, cuando el residente en el extranjero actúe en el país a través de un agente independiente, siempre que éste no actúe en el marco ordinario de su actividad conforme a los siguientes supuestos:
- mantenga existencias de bienes o de mercancías, con las que efectúe entregas por cuenta del residente en el extranjero;
- asuma riesgos del residente en el extranjero;
- acate las instrucciones y se sujete al control general del residente en el extranjero;
- ejerza actividades económicas que competen al residente en el extranjero y no a las propias actividades de un simple agente independiente;
- perciba remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades, y
- efectúe operaciones con el residente en el extranjero utilizando precios o montos de contraprestaciones distintos de los que hubieran usado partes no relacionadas en operaciones comparables.
Si el residente en el extranjero o la persona física o moral se ubican en cualquiera de los supuestos antes mencionados, tendrán ingresos provenientes de actividades empresariales o de servicios respecto de los cuales deberán pagar el impuesto en los términos previstos por los Títulos II o IV de la LISR, según corresponda.
Ventajas para las empresas maquiladoras
Independientemente de las actividades que se desarrollen con personas en el territorio nacional, el residente en el extranjero no tendrá establecimiento permanente cuando se acredite que las relaciones jurídicas o económicas se realizan en el marco de “operaciones de maquila”, cumpliendo además con los siguientes supuestos:
- procesen habitualmente en México bienes o mercancías mantenidas en el país por residentes en el extranjero;
- utilicen activos proporcionados directa o indirectamente por el residente en el extranjero o cualquier empresa relacionada;
- que México hubiese celebrado con el país del residente en el extranjero, un Tratado para evitar la doble imposición y se cumplan los requisitos del mismo;
- que las empresas que lleven a cabo las “operaciones de maquila” cumplan con lo señalado por el artículo 216-Bis de la LISR (10), y
- que se trate de “operaciones de maquila” definidas por el “Decreto de Maquila”, es decir, de un proceso industrial o de servicio destinado a la transformación, elaboración o reparación de mercancías de procedencia extranjera importadas temporalmente para su exportación (11).
De acuerdo con el artículo 216-Bis de la LISR, para efectos del artículo 2o de la misma Ley, se considerará que las maquiladoras cumplen con los requisitos relacionados con el principio de arm’s length12 (artículos 215 y 216 de la LISR), además de puntualizar que las maquiladoras que acrediten alguna de las siguientes alternativas, no constituirán establecimiento permanente del residente en el extranjero:
Comprobar que monto de las operaciones sean a valores de mercado
Para lo cual deberán conservar documentación13 con la cual se demuestre que el monto de sus ingresos y deducciones que celebren con partes relacionadas, coinciden con la suma de los valores de mercado por el servicio de “maquila”, sin considerar los activos que no sean propiedad del contribuyente y una cantidad equivalente al 1% del valor neto en libros del equipo y maquinaria, propiedad del residente en el extranjero cuyo uso se permita a los residentes en el país en condiciones distintas a las de los arrendamientos en el mercado correspondiente.
Utilidad fiscal mínima (Safe Harbor)
Bajo esta opción, es necesario vigilar que la maquiladora obtenga una utilidad fiscal de al menos la cantidad mayor que resulte de aplicar lo siguiente:
- 6.9% sobre el valor total de los activos utilizados en la operación de maquila durante el ejercicio fiscal, incluyendo los que sean propiedad de la persona residente en el país, de residentes en el extranjero o de cualquiera de sus partes relacionadas. Los activos utilizados en la operación de maquila propiedad de la persona residente en el país serán calculados de conformidad con lo dispuesto en la Ley del Impuesto al Activo y por lo tanto, los inventarios y las cuentas por cobrar deben de incluirse dentro del cálculo de los activos. Las maquiladoras podrán excluir el valor del activo otorgado en arrendamiento por terceras partes, estableciendo que dichos bienes nunca fueron propiedad de la maquiladora o de una parte relacionada, excepto si la venta fue a valor justo de mercado, o
- 6.5% sobre el monto total de los costos y gastos de la operación en cuestión incurridos por la persona residente en el país, determinados de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados, incluso los incurridos por residentes en el extranjero, excepto por lo siguiente:
- no se incluirá el valor correspondiente a la adquisición de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados utilizados en la operación de maquila que efectúen por cuenta propia los residentes en el extranjero;
- la depreciación y amortización de los activos fijos, gastos y cargos diferidos propiedad de la empresa maquiladora destinados a la operación de maquila se calcularán aplicando lo dispuesto en la Ley;
- no deberán considerarse los efectos de inflación determinados en los principios de contabilidad generalmente aceptados. La inflación es calculada con base en el Boletín B-10 de el Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Es importante mencionar que esta limitación es independiente a la tasa aplicable a la depreciación de activos, toda vez que ésta no es determinada por dicho Boletín, sino por la LISR;
- no deberán considerarse los gastos financieros, y
- no deberán considerarse los gastos extraordinarios o no recurrentes de la operación conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados.
Las maquiladoras que decidan aplicar la alternativa del Safe Harbor, deberán dar aviso al Servicio de Administración Tributaria a más tardar en marzo del siguiente año, donde debe acreditarse que el ingreso gravable de la empresa en el año anterior hubiese sido por lo menos más grande que los porcentajes previamente mencionados.
Cabe señalar que la alternativa de Safe Harbor no constituye un impuesto mínimo, sino más bien una ganancia mínima gravable que la maquiladora garantiza obtener durante un ejercicio fiscal. En otras palabras, la maquiladora garantiza que tendrá un resultado fiscal igual o superior al 6.9% del valor de sus activos ó 6.5% de sus costos y gastos, aquél que sea mayor. Esta ganancia, cualquiera que sea mayor, será calculada y pagada por el ejercicio fiscal a una tasa del 33% durante 2004 y del 32% a partir de 2005.
Método de márgenes transaccionales
Esta alternativa incluye conservar la documentación donde se muestra que las cantidades de los ingresos y deducciones sobre transacciones con partes relacionadas son determinadas conforme al método de márgenes transaccionales, el cual consiste en registrar la rentabilidad de la maquinaria y equipo propiedad de un residente extranjero utilizados en operaciones de maquila con la posibilidad incluir en dicha rentabilidad, los riesgos financieros.
Este procedimiento consiste en utilizar, como un indicador de la rentabilidad de la maquiladora, la utilidad de operación que hubieran obtenido empresas comparables o partes independientes en operaciones comparables.
Cabe reiterar que la obligación, consiste en conservar la documentación y no en contar con un estudio de precio de transferencia en la materia.
Beneficios del Programa de Maquila
Derivado de los comentarios formulados en líneas precedentes, es claro que existe un importante beneficio para los titulares de Programas de Maquila, consistente en evitar que el residente en el extranjero pague impuestos por ingresos atribuibles a un establecimiento permanente en el país, beneficio que hoy en día resulta de suma importancia para tomar una adecuada decisión en cuanto a la operación de un programa de este tipo, pues aquellos beneficios que existían en el pasado derivados de la exención del pago del impuesto general de importación, cuotas compensatorias e incluso, los demás beneficios de carácter aduanero, no revisten especial importancia, pues finalmente existen otro tipo de instrumentos jurídicos para acceder a ellos sin la carga administrativa que conlleva el controlar operaciones de importación temporal que hoy se encuentran en la mira de las autoridades fiscales.
Dicho beneficio deberá aunarse a la aplicación de la tasa del 0% del impuesto al valor agregado que hoy continúa vigente, así como a los beneficios fiscales en materia del impuesto al activo conforme a los “Decretos por los que se otorgan diversos beneficios fiscales a los contribuyentes”.
Sin estos beneficios, no tendrían razón de ser los programas, toda vez que a lo largo de los 40 años de existencia de la Industria Maquiladora de Exportación, las grandes ventajas y beneficios otorgados a este tipo de instrumento se han disminuido considerablemente.
Corolario
El conocimiento de las obligaciones que deben cumplirse por la industria maquiladora contribuye a su crecimiento y consolidación.
Asimismo, el saber los beneficios efectivos del Programa de Maquila de Exportación permite al inversionista conocer si efectivamente le resulta conveniente adoptar el mismo, sobre todo si se piensa en la carga administrativa que conlleva su aplicación.
Notas:
(2) En relación con las reglas 3.3.5. y 3.3.9. de las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior (RCGCE) para 2005
(3) Combustibles, lubricantes y otros materiales que se vayan a consumir durante el proceso productivo, materias primas, partes y componentes destinados totalmente a integrar mercancías de exportación, envases y empaques
(4) Maquinaria, equipo, herramientas, instrumentos, moldes y refacciones destinados al proceso productivo, así como equipos y aparatos para el control de la contaminación, investigación, capacitación, seguridad, telecomunicaciones, cómputo, laboratorio, control de calidad o desarrollo administrativo
(5) Como el que prevalece conforme al artículo 303(3) del TLCAN que permite determinar el monto de los impuestos a la internación y diferir su pago hasta por el plazo de 60 días posteriores a la exportación, permitiendo la reducción al monto determinado la cantidad que el importador en el país de destino hubiere tenido que pagar por la importación de las mercancías hasta por el monto determinado
(6) Con excepción de las mercancías identificadas en las fracciones 9802.00.21, 9802.00.22, 9802.00.23 y 9802.00.26 con aranceles del 5, 8, 14 y 5%, respectivamente
(7) Para lo cual deberán cumplir con el requisito de haber efectuado importaciones por un valor en aduana no menor a $400,000,000.00 en el semestre inmediato anterior y cumplir con los demás requisitos previstos en la Regla 2.8.1. de las RCGCE
(8) Ver regla 2.8.3. de las RGGCE 2005
(9) Programa vigente de 1942 a 1965, el cual permitió que cientos de miles de mexicanos trabajaran legalmente en los EUA
(10) Métodos para determinar precios por operaciones con partes relacionadas
(11) Debe tenerse especial cuidado en considerar que no todas las operaciones realizadas por una maquiladora constituyen "operaciones de maquila", pues en los términos del Decreto deben cumplir con el requisito de ser mercancías de procedencia extranjera y además, importadas temporalmente
