Preeminencia del fondo sobre la forma

El conocer los antecedentes de una figura tan inquietante, permite saber la forma en que debe aplicarse o impugnarse
 .  (Foto: IDC online)
 

Análisis del licenciado Alejandro Barrera Fernández, Socio de la Firma Basham, Ringe y Correa, S.C

 

Antecedentes
El 5 de septiembre del año en curso, el Ejecutivo Federal envió al Congreso de la Unión una iniciativa para reformar diversas disposiciones fiscales, entre ellas el Código Fiscal de la Federación. Si bien varias de las propuestas de reformas a este ordenamiento resultaron polémicas, específicamente una de ellas generó un clima de nerviosismo y desconfianza por el alcance que podría adquirir. Me refiero a la adopción del principio de la “Preeminencia del Fondo sobre la Forma”.

El Ejecutivo Federal señaló en la exposición de motivos de su iniciativa que dicho principio se utiliza internacionalmente como un instrumento para evitar que los contribuyentes tomen ventajas indebidas con diversas prácticas. Por el contrario, argumenta en la misma exposición de motivos, que la ausencia de ese principio en nuestra legislación había impedido “…interpretar y aplicar debidamente sus disposiciones para contrarrestar esas prácticas, lo que ha motivado que podría incrementarse su realización en perjuicio del fisco federal.”

Cualquier persona ajena a la práctica fiscal mexicana pudiera pensar que el fisco federal carece de toda posibilidad para hacer frente a los contribuyentes que utilizan estructuras indebidas para obtener beneficios de la misma materia indebidos. 

Sin embargo, contrario a lo señalado por el Ejecutivo Federal, nuestro sistema jurídico ha desarrollado diversas instituciones que permiten enfrentar el abuso del derecho, el fraude a la ley y la simulación.

Naturalmente, estas instituciones jurídicas no son infalibles y probablemente muchas de ellas deban modernizarse para hacer frente a la nueva realidad social. Inclusive sería conveniente que algunas de las instituciones desarrolladas en el derecho privado, fuesen adaptadas para que pudiesen tener una aplicación simplificada en el derecho público.  Sin embargo, resulta precipitado afirmar que la carencia del principio de preeminencia de fondo sobre forma en nuestro sistema jurídico impide interpretar y aplicar debidamente las disposiciones fiscales

Con la finalidad de tener un mejor entendimiento del alcance y contenido de este principio desarrollado en el extranjero, específicamente en el sistema jurídico norteamericano, a continuación procedo a hacer un breve resumen de la doctrina relacionada con el tópico.

Doctrina del Acto Simulado o Sham Transaction Doctrine
A partir de 1930, los tribunales norteamericanos han desarrollado lo que se conoce como “la doctrina del acto simulado”, como una forma de anular operaciones que tengan como único fin obtener ventajas fiscales.

Inclusive algunos jueces han llegado a interpretar esta doctrina, de forma tal, que permita cambiar la naturaleza de cualquier operación que produzca un resultado que ellos consideren como injusto o fuera del contexto de lo que el legislador norteamericano pretendía.

En términos generales podemos afirmar que la doctrina del acto simulado se fundamenta básicamente en tres teorías: substancia sobre forma (substance over form); razón del negocio (business purpose); y triangulaciones (step transaction).

Teoría de la Sustancia sobre la Forma
En algunas ocasiones las Cortes Norteamericanas han dejado de lado la forma de una operación para concentrarse en la sustancia real del negocio. Por ejemplo, si alguna persona celebra un contrato, pero en realidad se realizan actos contrarios al mismo, independientemente de la forma que hubiese tomado, la operación será reclasificada de acuerdo con su verdadera naturaleza. Así, el propósito de la teoría “sustancia sobre forma” es la de recaracterizar una operación según su verdadera naturaleza. Por lo tanto, si la forma y la sustancia de una operación son coincidentes, no existe razón alguna para cambiar o recaracterizar la operación.

Desafortunadamente, algunos jueces han distorsionado esta teoría para ampliar su ámbito de aplicación y con ello reclasificar operaciones simplemente por la intención en la operación. En muchos casos, si alguna estrategia fiscal resulta ser muy exitosa, algunos jueces pueden considerar que la intención de reducir la carga impositiva es escandalosamente evidente y por lo tanto, han invalidado las operaciones utilizando esta teoría, lo cual resulta inadecuado pues la misma no está destinada para tales efectos.1

Un ejemplo de la aplicación indebida de este principio lo encontramos en el precedente judicial Murphy vs. Commissioner.2 En este caso la Sra. Elizabeth Murphy era propietaria del 51.41% de las acciones con derecho a voto de una empresa norteamericana; 18 días antes de su muerte la Sra. Murphy transfirió a cada uno de sus dos hijos el 0.88% de su tenencia accionaria, por lo que a la fecha de su muerte poseía únicamente el 49.65% de las acciones de la empresa. La legislación local otorgaba ciertos beneficios fiscales a la masa hereditaria si ésta fuese considerada como un accionista minoritario (cualquier entidad que tuviere una tenencia accionaría menor al 50% de las acciones con derecho a voto).

En este caso los tribunales norteamericanos negaron el beneficio fiscal por considerar que la transferencia que hizo la Sra. Murphy a sus hijos del 1.76% de acciones con derecho a voto de la empresa; en opinión del tribunal, carecía de sustancia y propósito económico. Es importante indicar que según precedentes norteamericanos3 no es posible desestimar una operación, únicamente bajo el argumento de que la misma fue realizada para obtener ventajas fiscales. Por lo tanto, en este caso el juez aplicó de manera indebida la teoría de la “sustancia sobre la forma” para sostener que en este caso la operación carecía de sustancia económica.

En específico el tribunal sostuvo que en realidad entre el momento en que ocurrió la donación y el momento de la muerte de la Sra. Murphy no hubo cambios sustanciales. A pesar de que la Sra. Murphy transfirió las acciones a sus hijos, en realidad la familia mantuvo el control.4

En este caso, como se puede advertir, la masa hereditaria era, en estricto sentido, un contribuyente minoritario pues tenía únicamente el 49.65% de las acciones, independientemente de que otros miembros de la familia hubiesen tenido el 1.76 % de las acciones restantes. Sin embargo, aplicando el principio de sustancia sobre forma (sustancialmente la familia conservaba el control) el tribunal desestimó la operación y consideró que el control global lo conservaba la familia, y que por tanto uno de los accionistas no podía beneficiarse de los estímulos fiscales.

Teoría de la Razón de Negocios
Según precedentes de los tribunales norteamericanos, por razón de negocios se debe entender que la operación se realice de buena fe, buscando obtener utilidades.5

De acuerdo con esta teoría, las operaciones deben tener una razón de negocios y no una motivación meramente fiscal, pues de lo contrario, se pueden revertir los beneficios fiscales obtenidos. Por lo tanto, bajo esta teoría sí resulta relevante la intención de las partes.

Esta teoría se originó a partir de una disposición que requería una razón de negocios y que fue resuelta en el precedente Gregory vs. Helvering.

En este caso, la Sra. Gregory era propietaria de las acciones de una empresa norteamericana denominada United, la cual a su vez era dueña de otra empresa también norteamericana denominada Monitor.

Con la finalidad de evitar el pago de impuestos, la Sra. Gregory constituyó una nueva empresa (Newco) a la cual United le transfirió las acciones de Monitor de forma exenta por tratarse de una transferencia de activos entre empresas sujetas al mismo control accionario (reorganización corporativa). Inmediatamente después, la Sra. Gregory liquidó Newco recibiendo las acciones de Monitor sin reconocer ingreso alguno por ese concepto.

En estricto sentido, la operación cumplía con la exención que otorgaba la legislación fiscal aplicable en caso de reorganizaciones corporativas 6, pues se trataba efectivamente de una transferencia de activos entre empresas controladas. Sin embargo, la Suprema Corte de Justicia de los Estados Unidos consideró que “la razón de negocios” era un requisito necesario para aplicar ese precepto. Tomando en cuenta esta circunstancia la Corte concluyó que la contribuyente no tenía derecho a la exención, toda vez que las operaciones carecían de una razón de negocios y por lo tanto, no se trataba de una verdadera reorganización corporativa, como lo requería el precepto.

Como se advierte de lo anterior, en este caso la Corte determinó que para aplicar el precepto se requería que hubiere una razón de negocios, porque así lo ordenaba el propio precepto.

Con el paso del tiempo este criterio ha ido ampliándose y evolucionando hasta llegar al criterio que han adoptado actualmente y que considera que la razón de negocios es un requisito necesario en todas las operaciones.7 Por lo tanto, los precedentes judiciales han establecido nuevos requisitos a los que la ley americana originalmente obligaba para obtener los beneficios fiscales.

Triangulaciones
En realidad se trata de una variación de la teoría de “la sustancia sobre la forma”, pues se toma en cuenta la intención que tuvo el legislador para establecer cierto precepto, y si las operaciones de los contribuyentes son consistentes con esa intención.

Para calificar si una operación es una triangulación, los tribunales norteamericanos deben determinar si se trata de una sola operación con diversas etapas o transacciones, o si se trata de diversas operaciones separadas e independientes una de la otra.

Para tal efecto se han desarrollado tres pruebas, que pueden aplicarse indistintamente.

Prueba del Compromiso (Binding Commitment Test)
De conformidad con esta prueba, una serie de transacciones pueden considerarse como una sola operación siempre que por efectuar la primera transacción exista obligación de realizar la última.

Prueba de la Interdependencia (Interdependence Test)
En términos de esta prueba, habrá una sola operación si cada una de las transacciones se encuentra interdependientemente relacionada con las otras, de tal manera que si no se realizaran las siguientes sería inútil. Así, esta prueba toma en cuenta cada etapa y cuestiona si cada una de esas etapas está íntimamente relacionada con las otras de tal forma que su utilidad depende de las demás.

Prueba del Resultado Final (End-Result Test)
En este caso se toma en cuenta si cada una de las etapas realizadas en forma individual forma parte de una sola operación con una sola intención. En este caso la intención resulta relevante, pues ello es lo que permite conocer si se trata de una sola operación o varias transacciones separadas.

De todo lo antes señalado se observa que el sistema jurídico del Common Law ha desarrollado instituciones propias para hacer frente al “fraude a la ley” en materia fiscal, al igual que ha ocurrido con nuestro sistema jurídico. Asimismo, debemos observar que algunas de las instituciones extranjeras, para evitar el fraude a la ley en materia fiscal, se han desvirtuado en la práctica, principalmente porque los intérpretes de estas instituciones equivocaron el sentido y la intención original de la misma.

Principio de Preeminencia de Fondo sobre Forma “a la Mexicana”
Según se aprecia de la exposición de motivos del Ejecutivo Federal, la adopción del principio de “preeminencia del fondo sobre la forma” es fundamentalmente evitar que los contribuyentes lleven a cabo actos artificiales para eludir la aplicación o cumplimiento de obligaciones tributarias, teniendo como efecto, ya sea, la disminución de la base o el pago de una contribución; la determinación de una pérdida fiscal; o la obtención de un estímulo o cualquier otro beneficio fiscal.

Por ello se propuso adicionar el artículo 5o del Código Fiscal de la Federación para establecer que cuando se realicen actos que, en lo individual o en su conjunto, sean “artificiales o impropios” para la obtención del resultado, las consecuencias fiscales serían las que correspondan a los actos idóneos o apropiados para la obtención del resultado. En otras palabras, esa iniciativa de reforma pretendía otorgar a las autoridades fiscales facultades para recaracterizar las operaciones que tuviesen un contenido económico similar, pero distinta configuración formal.

Para evitar que los criterios de interpretación sobre la recaracterización de operaciones variaran según criterios de cada una de las diversas autoridades fiscales, se pretendía centralizar su aplicación en un Comité Consultivo integrado por servidores públicos que supuestamente analizarían de forma imparcial e independiente el tema de que se tratara.

Así, los contribuyentes serían citados para que expresaran ante ese Comité sus argumentos y exhibieran las pruebas que probaran que efectivamente la forma adoptada correspondía al fondo económico de la operación.

Naturalmente la reforma de referencia generó inquietud entre los contribuyentes que veían con recelo la posibilidad de que un comité de servidores públicos tuviese facultades para recaracterizar sus operaciones al compararlas con otras de contenido económico similar, pero estructuradas jurídicamente de forma distinta.

En efecto, debemos recordar que el verdadero sentido del principio de sustancia sobre forma desarrollado en otros sistemas jurídicos consiste en que el fondo y la forma de una operación deben ser coincidentes. Sólo deben recaracterizarse aquellas operaciones cuya forma sea disonante con el fondo económico.

Sin embargo, en México esta teoría pretende tomar un nuevo sentido al permitir a las autoridades fiscales recaracterizar una operación, simplemente, porque según algunos servidores públicos pueden existir actos similares económicamente que eliminen el beneficio fiscal.

Como se aprecia, el sentido que se pretende dar al principio de preeminencia de fondo sobre forma en México es muy distinto al desarrollado en el extranjero.

Más aún, reconocer que en esencia no se trata de la adopción de un verdadero “principio” de fondo sobre forma al sistema fiscal mexicano, sino simplemente del otorgamiento de una nueva facultad por parte de las autoridades fiscales para reclasificar operaciones que considere artificiales, simplemente porque a criterio de algunos funcionarios existan algunos actos más apropiados para la obtención del resultado alcanzado.

Si el sistema fiscal mexicano efectivamente adoptara el principio de fondo sobre forma se eliminarían los efectos negativos de la falta de cumplimiento de todas las obligaciones formales.

Por ejemplo, los contribuyentes podrían realizar sus deducciones contando con cualquier tipo de comprobante. En otras palabras, no sería necesario contar con un comprobante fiscal con todas las formalidades, pues lo único que se requeriría es comprobar el gasto, independientemente de la forma.

Asimismo, debemos tener cuidado al adoptar figuras extranjeras en el sistema jurídico mexicano, pues puede ocurrir, precisamente como en el caso en estudio, que la adopción propuesta sea una mala interpretación del origen de la institución extranjera.  En efecto, no podemos dejar de recordar que el criterio de preeminencia de sustancia sobre forma como actualmente se aplica en el extranjero es una mala interpretación de su sentido original.

Por otro lado, en México los principios legales e inclusive constitucionales, no obligan a los contribuyentes a pagar impuestos según el esquema que resulte más recaudatorio.  Los contribuyentes pueden organizar sus operaciones tomando en consideración los beneficios fiscales que pueden obtener sin que ello implique un acto ilegal. Inclusive si los contribuyentes realizan operaciones con el único fin de obtener ventajas fiscales, en tanto no se trate de actos simulados o de prácticas abusivas del derecho, no hay razón alguna para desestimar estas operaciones.

Este mismo principio es reconocido en otros sistemas jurídicos en donde los contribuyentes pueden organizar sus negocios de tal manera que resulten económicamente lo más favorable posible, siempre que no se trate de operaciones simuladas.8

Debemos partir de la base que nuestra tradición jurídica es muy distinta a la del Common Law, por ello, para que sea viable la migración de instituciones jurídicas extranjeras es necesario adaptar todo el entorno jurídico para evitar conflictos de diversos tipos que van, desde la inconstitucionalidad de la disposición, hasta la aplicación distorsionada de la institución.

Por otro lado, no debe olvidarse que estos sistemas jurídicos, de una u otra forma, han hecho frente a los mismos problemas jurídicos, y cada uno de ellos ha dado su propia solución a esos problemas.  Por ejemplo, en nuestro sistema jurídico se ha desarrollado la teoría del Fraude a la Ley, con distintas vertientes y particularidades, en tanto en el derecho extranjero se ha desarrollado la Sham Transaction Doctrine, con sus características propias. Cada una de estas instituciones está adaptada para el sistema y entorno jurídico donde se originaron, por lo que intentar adoptar figuras extranjeras puede resultar incompatible con el sistema jurídico.

Corolario
Para concluir sólo diré que si bien es cierto que en el dictamen aprobado por la Cámara de Diputados el 14 de diciembre relativo a las reformas al Código Fiscal de la Federación no se hace mención al principio de “preeminencia de fondo sobre forma”, es muy probable que en un futuro cercano nuevamente se promuevan otras iniciativas que intenten incluir este principio en nuestro sistema jurídico.