Transición del régimen simplificado

Transición del régimen simplificado
 .  (Foto: IDC online)

Las modificaciones en 2001 al marco regulatorio de este régimen, propició efectos fiscales en la determinación de la base del impuesto de ejercicios posteriores, lo que puede causar un perjuicio al contribuyente, en opinión del contador público certificado Marco Antonio Flores Santos, Socio del despacho GLF-DFK, Granillo, López y Flores, S.C.y expositor del Centro de Estudios Fiscales, S.C.

Generalidades
Como es del dominio público, el auténtico régimen simplificado (RS) caracterizado por el esquema de entradas y salidas, desaparece el 31 de diciembre de 2001 al derogarse la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) del 30 de diciembre de 1980.

Así, en el año de 2002 con la salida del régimen hubo muchos cambios que provocaron dudas sobre el procedimiento aplicable a los conceptos que tuvieron su efecto fiscal al amparo del anterior régimen, ya que las normas transitorias no previeron un tratamiento preciso, y con ello se propició inseguridad jurídica para los contribuyentes que experimentaron el cambio al actual RS, o algún otro. Este proceso jurídico implicó hacer adecuaciones al cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes afectos, por lo que sirve de marco referencial el siguiente estudio a esta figura fiscal.

Salida del RS conforme al esquema anterior del ISR
Desde la reforma fiscal para 1991, el legislador incorporó a la entonces vigente LISR, el mecanismo de cálculo de la denominada Cuenta de Utilidad Pendiente de Gravamen (CUPG) prevista en el artículo 67-G de esa Ley, aplicable a los contribuyentes que dejaran de cumplir con los requisitos para tributar en el RS, entrarán en liquidación o se fusionaran, cuya determinación a la fecha en que dejaba de tributar en dicho régimen comprendía lo siguiente:
 

  Capital contable actualizado contable (CCAC)
Más: Cualquier provisión no deducible pendiente de pago, a excepción del impuesto del ejercicio
Igual: CCAC incrementado
  Saldo de la cuenta de capital de aportación (CUCA)
Más: Saldo contable pendiente de depreciar y de amortizar de las inversiones
Más: Incremento que, en su caso, hubiesen tenido sus inventarios (entre la fecha de incorporación y en la que dejen de pagar el impuesto conforme a dicho régimen)
Igual: CUCA incrementada

 

  CCAC incrementado
Versus: CUCA incrementada
Igual:   Utilidad pendiente de gravamen (UPG) –cuando la primera fuese mayor–, o pérdida fiscal –cuando la segunda resultara mayor–
Menos: Pérdidas fiscales anteriores a la incorporación al RS –sólo en el caso que hubiese resultado utilidad–
Igual: Saldo de la UPG

 

El saldo de la UPG debía actualizarse al día del cierre de cada ejercicio o cuando se efectuaran retiros por distribución de utilidades. La utilidad se entendía percibida cuando con posterioridad a la fecha en que se dejó de tributar en el RS se efectuaran retiros de utilidades, debiendo pagar el impuesto que resultara de aplicar a dichas utilidades la tasa contenida en el primer párrafo del artículo 10 de la LISR. Los dividendos, utilidades o rendimientos que se distribuyeran debían hacerse con cargo al saldo de la referida cuenta hasta agotarla.

Los contribuyentes que tenían derecho a la reducción del impuesto a su cargo en términos del artículo 13 de la LISR vigente al 31 de diciembre de 2001, podían aplicar la reducción correspondiente, para lo cual consideraban que los dividendos, utilidades o rendimientos que se distribuyeran con cargo al saldo de la CUPG provenían de la actividad por la que se podría efectuar la reducción, en la misma proporción que los ingresos obtenidos por el contribuyente por esa actividad en el ejercicio inmediato anterior a aquél en que los distribuían representaban respecto del total de los ingresos obtenidos en el mismo ejercicio.

Es importante puntualizar que este cálculo sin duda se diseñó para gravar las utilidades generadas durante el período
en que se tributó conforme al régimen simplificado, lo cual se desprende fácilmente al destacar el resultado de la comparación del capital contable (capital aportado más utilidades) menos la CUCA (el capital aportado), ambos a pesos constantes a la fecha de abandono del régimen.

El complemento de esta fórmula, que confronta los pasivos que no se podían configurar como salidas por el hecho de no haberse pagado a la fecha de abandono del régimen contra los saldos contables pendientes de depreciar, implicaba deducir sólo el importe de los montos de la depreciación contable de tales inversiones. Esto último resulta plenamente congruente con la estructura del régimen (que se reste precisamente el capital contable y no un monto ajustado por inflación) ya que en el RS, para entonces no se reconocían los efectos de inflación en el concepto de inversiones.

También merece la pena destacar que resulta ostensiblemente notorio sin entrar en mayores reflexiones, que en la norma referida se disponía la deducción del saldo por depreciar contable de las inversiones en activos fijos al momento de abandonar el RS, lo cual se percibe claramente en la resta (deducción) a la CUCA del saldo contable de las inversiones pendiente de depreciar y amortizar.

Ahora bien, se asume que tiene un efecto de deducción en virtud de que la consecuencia de este cálculo detonaría en una pérdida o en una utilidad, y ello se interpreta por la interrelación que tienen los demás componentes de la fórmula.

Aunado a ello, el resto de ella, que se ocupa de cuantificar el efecto de confrontar los pasivos contra el crecimiento de inventarios, tenía la finalidad de reconocer la deducibilidad en su caso de las compras de contado que se vieran reflejadas en el incremento de inventarios.

En resumen, ese cálculo estaba muy bien definido y con plena viabilidad contable y financiera, que en esencia, buscaba gravar las utilidades generadas durante el período en que el contribuyente tributara en el RS.

Efectos del abandono del RS en el IA
Acorde con el procedimiento anterior, el 1o de enero de 1995 se incorporó el artículo 12-B a la Ley del Impuesto al Activo (LIA), donde se señala que los contribuyentes que dejen de tributar conforme al RS de las personas morales o al RS de las actividades empresariales y estén a lo dispuesto por los artículos 67-G o 119-J de la LISR, podrán optar por no incluir las inversiones que hubieran considerado en su saldo inicial de salidas conforme a los artículos 67-D ó 119-F de la citada Ley, según corresponda, así como aquéllas que hubiesen considerado como salidas en los citados regímenes. En este caso, no procederá la deducción prevista en el artículo 5o de la LIA, del saldo de las deudas derivadas de la adquisición de tales inversiones que se tenga a la fecha en que dejen de pagar el ISR conforme al Título II-A o a la Sección II, del Capítulo VI, del Título IV de la LISR.

Como es notorio, esta disposición al igual que la anterior, contempla los efectos de la desaparición del RS “el original”, lo cual en términos concretos se traduce en la posibilidad de no considerar en la base del IA, el monto de las inversiones que fueron salidas:

  • en el momento de acceder al régimen;
  • durante el régimen en virtud de haberlas pagado a los proveedores de quienes se adquirió, y
  • las que se deducen al determinar el resultado por el abandono del régimen.

Lo anterior resulta factible sólo si se omite cualquier deducción de deudas en relación con esas inversiones, para efectos del propio IA.

El esquema aplicable en el ISR es plenamente congruente con el tratamiento de las inversiones en el IA, que se traducen en el efecto de no considerar en la base del IA los bienes adquiridos antes y durante el período en el que el contribuyente tribute en el RS al haberse eliminado precisamente la única base factible de los mismos al efecto de restar dentro del cálculo del resultado por la salida del régimen, el saldo contable pendiente de depreciar.

Efectivamente, lo anterior armoniza plenamente con la mecánica de cálculo del IA en el régimen general de ley, contenido en la fracción II, segundo párrafo, del artículo 2o de la LIA y en el segundo párrafo del artículo 3o de la misma (al cual tendrían que apegarse estos contribuyentes, al abandonar el viejo RS), en el sentido de no gravar las inversiones que hubiesen sido deducibles en el ISR.

Consecuencias por la modifi cación al RS
No obstante, el legislador en 2002 dejó sin efectos el artículo 67-G de la LISR, además de no prever su contenido en disposición transitoria alguna que le pudiera dar plena aplicación bajo el contexto de la nueva LISR. Por el contrario, se diseño en su lugar, un mecanismo diferente de cálculo y como tal se ubicó en el texto del artículo segundo transitorio, fracción XVI de esa Ley, con el siguiente procedimiento:

:
 

  CCAC incrementado
Versus: CUCA incrementada
Igual: Utilidad pendiente de gravamen (UPG) –cuando la primera fuese mayor–, o pérdida fiscal –cuando la segunda resultara mayor–
Menos: Pérdidas fiscales anteriores a la incorporación al RS –sólo en el caso que hubiese resultado utilidad–
Igual: Saldo de la UPG

 

Sobre dicha utilidad se tenía que pagar el ISR a la tasa del 35%, bien invertir un monto equivalente a dicha utilidad, en la adquisición de activos fi jos que utilicen en su actividad, dentro de un plazo inicial de 30 meses, mismo que se podía prorrogar por otro plazo igual, previa autorización de las autoridades fiscales, y en el caso de no efectuar la inversión dentro del plazo señalado, se tenía que pagar el impuesto correspondiente, actualizado y con los recargos respectivos.

El procedimiento actual por la transición del RS dista mucho del anteriormente analizado. Por ello, de ninguna manera se puede concluir que con ello se estén gravando las utilidades generadas en el régimen, además, este nuevo esquema es totalmente ajena al concepto de inversiones (activos fijos, cargos y gastos diferidos), puesto que en su estructura no se destaca la resta y en consecuencia “la eventual deducción de las inversiones pendientes de depreciar” al 31 de diciembre de 2001.

Por lo anterior, en estricto sentido es factible deducir las inversiones adquiridas antes del 1o de enero de 2002 al 100%, toda vez que jamás se han hecho técnicamente deducibles en el contexto del régimen de entradas y salidas (el legislador eliminó el único mecanismo de cálculo que evidenciaría su posible deducción), como ocurría en el resto de partidas que son factibles de deducirse, al aplicar reglas del régimen general de ley actual, y no así en el RS que se derogó, pues ahí sólo se aplicaban entradas (igual ingresos que préstamos) y salidas (lo mismo gastos que el pago de préstamos).

Inversiones no deducidas
Las inversiones jamás se hicieron deducibles en el régimen anterior, sólo se aplicaron en su caso, como salidas, lo cual no necesariamente debe interpretarse como sinónimo. Las cantidades no adeudadas (ya liquidadas) de esas inversiones, tuvieron el efecto de “salidas” mas no el de ser “técnicamente deducibles”, en virtud de lo siguiente:

  • las inversiones que se incorporaron en el aviso de adopción al régimen, fueron salidas cuando se relacionaron en ese aviso (RS-1), y
  • durante la vigencia del régimen fueron salidas en el momento en que se pagaron a sus proveedores.

Vale la pena mencionar que las autoridades fiscales han pretendido infundadamente equiparar el concepto de “salida” al de “partida deducible”, asumiendo que tienen la misma implicación, como si se hubiesen sido deducibles. Al respecto, ilustra el artículo 67-C de la LISR abrogada, el cual disponía que a las entradas en efectivo, bienes o servicios, se podían restar las salidas en efectivo, bienes o servicios efectuados en el ejercicio, indicadas en el artículo 119-E de esa Ley, a excepción de la prevista en la fracción XII de dicho precepto. Asimismo, sólo se consideraban salidas hasta que fueran efectivamente erogadas y debían reunir los requisitos señalados en el artículo 136 de ese ordenamiento, sin considerar las salidas por los conceptos no deducibles mencionados en el artículo 137, y que en los casos en que los citados artículos hicieran mención a deducciones o ingresos, se entendía que éstos se referían a salidas o entradas, respectivamente.

Nótese que la Ley asimilaba el concepto “deducciones” a “salidas”, pero nunca el de “salidas” a “deducibles”, lo cual en su caso, no debe inferirse sino regularse de manera expresa en la LISR, dado que se trata de un elemento sustantivo del tributo, ya que la disposición en comento, sólo se ocupaba de precisar lo siguiente:

  • las salidas tenían lugar hasta que eran efectivamente erogadas;
  • las condiciones en que cualquier concepto se entendía efectivamente erogado, y
  • la condición de dejar satisfechos en su caso los requisitos aplicables a las deducciones para poderse considerar “salidas”. Tal era el caso de cualquier gasto, mas nunca el pago de un préstamo, el cual sí era considerado salida pero no le aplicaba ningún requisito de deducción.

Incluso, los tribunales ya destacaron como objeto de gravamen en el RS los retiros de recursos durante la vigencia delrégimen y no la generación de utilidades, como se muestra en la siguiente tesis resuelta por la Segunda Sección de la Sala Superior del entonces Tribunal Fiscal de la Federación, en sesión de 21 de septiembre de 1999:

IMPUESTO SOBRE LA RENTA, RÉGIMEN SIMPLIFICADO Y RÉGIMEN GENERAL. DIFERENCIAS JURÍDICAS ENTRE UNO Y OTRO. En términos generales, podemos afirmar que el objeto del impuesto sobre la renta es el ingreso obtenido por las personas obligadas a su pago, así la obligación tributaria del causante, nace en el momento mismo en que se tiene el ingreso, bien sea en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito. Por ello desde un punto de vista amplio, se grava todo aquello que represente un valor económico que incide en las utilidades de los causantes, independientemente de que al momento de ingresar a su patrimonio carezcan de liquidez. La base del impuesto sobre la renta se constituye por las utilidades obtenidas, y es a éstas a las que habrá de aplicarse la tarifa correspondiente, de acuerdo con la cual se determinará el impuesto, de tal forma que si no hubiera utilidades, tampoco habría de cubrirse importe alguno, por considerarse que el ingreso (disminuido con las deducciones permitidas por la Ley), no generó utilidad, y aun la posible pérdida fiscal sufrida en un ejercicio, podrá ser compensada en el siguiente. Por otra parte, en el Régimen Simplificado de las Actividades Empresariales, contenido en la Sección II, del Título IV, el resultado fiscal, o base gravable, se determina en términos más simples: restando de los conceptos que la Ley establece como entradas, los conceptos que legalmente sean salidas. Esto significa que en este régimen, más que gravarse las utilidades del contribuyente, lo que se grava es el gasto personal que el mismo sustrae del negocio para sus propias actividades o para actividades diversas (mediante la resta de las salidas a las entradas). Por tanto, los conceptos de entradas y salidas culminan en un incremento o decremento neto del efectivo, cuyo flujo es la base gravable en el Régimen Simplificado. De esta forma, podemos concluir que el tratamiento fiscal que se da a las entradas, es distinto a los ingresos acumulables, (y obviamente el tratamiento de las salidas es distinto que el de las deducciones autorizadas incluyendo las inversiones en activos fi jos, cargos y gastos diferidos) y en este sentido si la autoridad durante el desarrollo de una visita domiciliaria utiliza la presuntiva de ingresos de la fracción III del artículo 59 del Código Fiscal de la Federación, consistente en presumir como ingresos acumulables los depósitos en cuentas bancarias del contribuyente, evidentemente sigue un lineamiento que es aplicable típicamente a contribuyentes del Régimen General, y no a los del Régimen Simplificado, ya que los depósitos en cuentas bancarias para los contribuyentes que tributan en ese Régimen por decisión del legislador, se consideran como salidas, ello en razón de lo que señala el artículo 119-E fracción VI, de la Ley de la materia.

Nota: Lo indicado entre paréntesis al igual que el énfasis añadido es nuestro.

Estos argumentos confirman que resulta válida la deducción del total del saldo pendiente de depreciar de las inversiones bajo el contexto de la nueva LISR. Por ello, podría concluirse que a los contribuyentes referidos les resulta plenamente aplicable la disposición contenida en la fracción IV, del artículo segundo transitorio para 2002: “Los contribuyentes que con anterioridad a la entrada en vigor de la LISR, hubiesen efectuado inversiones en los términos del artículo 42 de la Ley que se abroga, que no hubiesen sido deducidos en su totalidad con anterioridad a la entrada en vigor de este artículo, aplicarán la deducción de dichas inversiones conforme a la Sección II del Capítulo II del Título II de la LISR, únicamente sobre el saldo pendiente por deducir en los términos de la Ley que se abroga y considerando como monto original de la inversión el que correspondió en los términos de esta última Ley”.

Sin embargo, suponiendo sin conceder que al tenor de la disposición transitoria contenida en el artículo segundo transitorio, fracción XVI de la LISR 2002, el legislador pretendió gravar las utilidades generadas dentro del RS, estaríamos ante una disposición por demás incongruente e imprecisa, ya que se trata de un cálculo totalmente diverso al que se dispone en el contexto de la LISR para determinar una utilidad base de dicho impuesto, a diferencia del cálculo del artículo 67-G de la Ley abrogada, el cual consideraba los conceptos de la CUCA previstos actualmente en el artículo 89 de la LISR.

Alcances de las facilidades administrativas
Éstas no justifican la razón por la cual se entienden totalmente deducidas las inversiones adquiridas al 31 de diciembre de 2001, ya que las autoridades dan por hecho al afirmar sin sustentarlo que su efecto se contiene en el cálculo de la transición anteriormente comentado, como lo señala el segundo párrafo, de la regla 1.20. de la Resolución de facilidades Administrativas (RFA) publicada en el Diario Oficial de la Federación del 12 de abril de 2002, bajo el siguiente contenido: “Ingresos y deducciones por operaciones a crédito, así como deducción de inversiones, provenientes del anterior Régimen Simplificado. Tratándose de los ingresos y deducciones por operaciones a crédito, así como de las inversiones, que hubiesen realizado los contribuyentes que tributaban en el Título II-A o la Sección II, Capítulo VI, Título IV de la LISR vigente hasta el 2001, o bien, conforme a la RFA en el Régimen Simplificado, para los efectos del Título II, Capítulo VII o Título IV, Capítulo II, Secciones I o II de la LISR, dichos contribuyentes no deberán acumular los citados ingresos o deducir tales erogaciones que hubieran efectuado conforme a las citadas disposiciones, cuando efectivamente los cobren o las paguen ni deberán deducir las inversiones que hubiesen realizado hasta el 31 de diciembre de 2001, ya que conforme al procedimiento establecido en el Artículo Segundo fracción XVI de las Disposiciones Transitorias de la LISR para 2002, su efecto se debió considerar al momento de determinar la utilidad o pérdida fiscal respectiva.” Este texto se confirmó en la regla 1.17. de la RFA para los ejercicios 2003 y 2004.

Es cierto que las inversiones adquiridas a crédito durante la vigencia del RS anterior y que al 31 de diciembre de 2001 no habían sido pagadas, no fueron deducibles en forma expresa, aunque sí se logra tal efecto en forma indirecta, si se asume dogmáticamente que el cálculo de la fracción XVI, del artículo segundo transitorio, de la LISR 2002, se hizo para llegar a una utilidad o pérdida por el abandono del régimen de entradas y salidas y que sus variables deben entenderse equiparables a “ingresos” y “deducciones”, y al repercutirse dichas inversiones dentro del saldo de los pasivos, se configura la deducción de las mismas hasta por el monto que se adeudaba a esa fecha a sus proveedores.

Por otra parte, la posibilidad de deducir estas inversiones en el nuevo RS resultó válida, puesto que la limitación contenida en la RFA, constituye un texto emanado de la fracción XLI, del artículo segundo transitorio de la LISR 2002, del cual se desprenden facilidades de comprobación y administrativas, según se aprecia en su trascripción: “El Servicio de Administración Tributaria, mediante disposiciones de carácter general deberá otorgar facilidades administrativas y de comprobación para el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes que hasta antes de la entrada en vigor de este artículo hubiesen tributado conforme al RS de la LISR que se abroga o de acuerdo a la RFA en dicho Régimen para 1999 vigente hasta el 31 de diciembre de 2001”.

Actualización de disposiciones del RS en el IA
La mencionada RFA precisa en su regla 1.6. la vigencia de la aplicación del artículo 12 de la LIA, que sustenta un régimen especial para los contribuyentes que venían tributando y que continúan en ese régimen: “Cuando en la LIA haga referencia al RS o al Título II-A o al Capítulo VI, Sección II del Título IV de la LISR vigente hasta 2001, se entenderá que se refiere al Capítulo VII del Título II o al Título IV, Capítulo II, Secciones I o II de la LISR vigente a partir del 1o de enero de 2002”, respectivamente. Esto hace vigente la aplicación del referido artículo 12 para la determinación del IA para los contribuyentes que tribuyen en el actual RS, pues ahí se describe el procedimiento para calcular el valor del activo base de ese impuesto, donde destaca que la autoridad fiscal dará a conocer anualmente la tabla de factores para actualizar los activos fijos, gastos y cargos diferidos y el factor de actualización que les correspondería a dichos bienes si se hubieran adquirido en el sexto mes de cada año.

De lo anterior se desprende, que para el cálculo del IA en el actual régimen (al igual que en el anterior), se requiere aplicar los factores que publique la autoridad fiscal, el cual contempla en la base del impuesto, las inversiones adquiridas hasta antes del 1o de enero de 2004; por ello, resulta congruente pensar que el IA considera un monto original de la inversión o un saldo por deducir al 31 de diciembre de 2001. Esta interpretación se ajusta a lo previsto en el artículo 5o del Código Fiscal de la Federación.

Cabe precisar que la autoridad fiscal se ha manifestado en contra de estas interpretaciones, como lo muestra en la publicación del programa denominado “prácticas fiscales indebidas” que ha venido difundiendo en su la página de Internet, con el siguiente mensaje: Régimen Simplificado (criterio que se adiciona en el mes de junio de 2004). Lo dispuesto por la fracción IV del Artículo Segundo de las Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de 2002, no es aplicable a las personas morales que tributaron conforme al régimen simplificado contenido en la LISR vigente hasta 2001, toda vez que las adquisiciones de inversiones realizadas por los contribuyentes de tal régimen, tenían el tratamiento de salidas, de conformidad con la LISR en vigor hasta el 31 de diciembre de 2001.

Corolario
Es factible sustentar la posibilidad de deducir las inversiones adquiridas hasta el 31 de diciembre de 2001, por las razones antes expuestas, aun considerando la postura del SAT, al calificarla como práctica indebida, toda vez que el propio texto de su “advertencia”, conmina a los contribuyentes a realizar el ejercicio mismo de una consulta; la diferencia estribará en la forma de sustentar su planteamiento y en su caso defenderlo en tribunales.

En todo caso, es importante recordar que la instancia del planteamiento de la consulta, permitirá ejercer su derecho de gestión sin riesgo alguno, y bajo el blindaje del derecho como medio de interlocución con el fisco y en su caso en el litigio de los tribunales, con cierta probabilidad de obtener una resolución favorable que constituya una aplicación individual.