Acredite el ISR pagado en el extranjero

Colaboración de la CP Olga Leticia Ávila Sandoval, profesora de posgrados de impuestos de la Universidad Panamericana.

Antecedentes

La doble tributación tiene efectos en las economías de los países, como: falta de competitividad fiscal, distorsiones económicas e imposición excesiva a los sujetos pasivos de la relación tributaria, lo que ha motivado a buscar soluciones a esta problemática y para ello se establecieron métodos para evitar la doble tributación en la legislación interna de cada nación y en los tratados internacionales.

Métodos para evitar la doble tributación

Existen dos clases de métodos:

• unilaterales, se establecen en la ley doméstica:
  • disminuyen la imposición
  • crédito
  • deducción
• bilateral o multilateral, los que se establecen en los tratados internacionales:
  • evitan la doble o múltiple imposición
  • exención del impuesto en la residencia o en la fuente
  • disminuyen la imposición
  • tasas de retención menores a las establecidas en la ley doméstica para los ingresos percibidos por los residentes en el extranjero

Para estos efectos, los artículos 23-A y 23-B del Modelo Convenio de la OCDE indican los procedimientos para evitar la doble tributación, los cuales consisten en método de exención y método de imputación o crédito fiscal, respectivamente. En nuestro país el artículo 6o de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) es la medida interna que se utiliza para disminuir la imposición y permitir a los contribuyentes aplicar un crédito contra ese impuesto causado en el país.

En la LISR vigente no existe el procedimiento de deducción como beneficio para disminuir la imposición.

Acreditamiento en México

El citado artículo 6o establece la posibilidad para los residentes en México de acreditar contra el ISR que corresponda pagar, el impuesto equivalente que se hubiese pagado en el extranjero, y para determinar el impuesto acreditable el mismo artículo señala la obligación de cumplir ciertos requisitos generales, los cuales se analizan a continuación:

• siempre que se trate de ingresos por los que se esté obligado al pago del impuesto en los términos de la LISR. Esto significa que tendrán que ser ingresos objeto del ISR, lo que parece no presentar ninguna dificultad considerando que nuestra ley contempla como ingreso una gama amplia de conceptos
• sólo procede el acreditamiento siempre que el ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya el ISR pagado en el extranjero. La acumulación deberá hacerse por el ingreso bruto incluyendo el impuesto pagado en el extranjero y en ningún caso el ingreso neto
• sólo se acreditará el ISR pagado en el extranjero cuando se encuentre dentro de los límites establecidos

Sujetos

Existen los siguientes:

La regulación de estos supuestos está prevista en el señalado artículo 6o, donde se describen los diferentes casos en que se encuentran los contribuyentes respecto a ingresos percibidos del extranjero y en cada uno se contemplan los requisitos específicos.

Ingresos por dividendos

Éstos derivan de los dividendos o utilidades distribuidas por residentes en el extranjero a personas morales residentes en México, y de acuerdo con la participación accionaria se podrá determinar la proporción de acreditamiento como a continuación se detalla:

• participación directa, acreditamiento a primer nivel: en este esquema se podrá acreditar el impuesto pagado por las sociedades (ISR corporativo) en el monto proporcional que corresponda al dividendo o utilidad percibido por la persona moral residente en México. Para ello deben cumplirse los siguientes requisitos:
  • considerar ingreso acumulable el dividendo o utilidad percibida y el monto del ISR pagado por la sociedad, considerando la totalidad del impuesto pagado en el extranjero que le corresponda al dividendo o utilidad para efectos de la acumulación, aun y cuando al calcular el límite de acreditamiento éste no sea totalmente acreditable
  • la persona moral residente en México sea propietaria de al menos el 10% del capital social de la sociedad residente en el extranjero
  • la participación en el capital social deberá ser al menos por un período de seis meses anteriores a la fecha en que se pague el dividendo o utilidad

Para determinar el monto proporcional de ISR que corresponde al dividendo o utilidad se aplicará el siguiente procedimiento:

Ahora bien, para determinar el monto proporcional del ISR que le corresponde al dividendo o utilidad percibido por participación indirecta se podrá efectuar el siguiente cálculo:

Persona moral con establecimiento en el extranjero

En este caso la persona moral que tiene un establecimiento permanente en el extranjero es quién calcula la utilidad fiscal generada en México y adiciona el resultado de ese establecimiento, para determinar el ISR pagado en el extranjero, como se muestra en el siguiente esquema:

Persona moral con ingresos del extranjero

Primeramente determinará su resultado fiscal incluyendo en los ingresos acumulables, los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero y determinará el acreditamiento del ISR retenido y pagado en el extranjero, como se enuncia enseguida:

Persona física con actividades empresariales y con establecimiento en el extranjero

De acuerdo con lo establecido en el artículo 133 fracción II, último párrafo de la LISR, las personas físicas que obtengan ingresos por actividades empresariales deberán cumplir con los requisitos del artículo 87 de ese mismo ordenamiento, respecto a la contabilidad del establecimiento permanente en el extranjero, por lo que a la utilidad fiscal por actividades empresariales determinada conforme al artículo 130 de la Ley, se le adicionará el resultado obtenido por el establecimiento permanente en el extranjero.

Otras personas físicas

Los ingresos provenientes del extranjero que perciban las personas físicas que correspondan a los Capítulos I, III, IV, V, VI, VIII y IX del Título IV de la LISR se acumularán para efectos del cálculo anual después de haber disminuido a los ingresos, las deducciones autorizadas por cada Capítulo y se acreditará el ISR pagado en el extranjero a través de la retención efectuada en el otro país por el pagador del ingreso.

Límite al acreditamiento

El cálculo del monto máximo de acreditamiento del ISR pagado en el extranjero está referido a los diferentes casos de percepción de ingresos del extranjero. Es de suma importancia efectuar adecuadamente el cálculo porque sólo se podrá acreditar el ISR pagado en el extranjero que se encuentre dentro de los límites señalados en el artículo 6o, y según el tipo de fuente de ingresos deberá efectuarse el cálculo, por tal motivo enunciamos los más importantes:

• Personas morales con ingresos por dividendos, el monto del ISR acreditable para los ingresos por dividendos percibidos que provengan de la participación directa o indirecta, no excederá de la cantidad que resulte de aplicar la tasa de ISR del artículo 10 a la utilidad obtenida, conforme a las disposiciones fiscales del país de residencia de la sociedad que distribuye los dividendos. Con datos hipotéticos se muestra ese cálculo:

El monto del ISR no acreditable se convierte en un gasto no deducible para la persona moral como lo establece el último párrafo del artículo 7o del Reglamento de la LISR.

En forma contraria, cuando el monto del ISR pagado en el extranjero no excede del monto máximo del ISR permitido por el artículo 6o, la totalidad de éste podrá ser acreditable.

Existen casos en que la persona moral percibe dividendos de diferentes personas morales, aun cuando la norma no menciona cómo determinar el monto del ISR acreditable, se podría calcular en forma individual para mantener el control de cada ingreso por dividendos.

• Personas morales con establecimiento permanente en el extranjero o con ingreso fuente de riqueza en el extranjero; en estos casos también existen limitaciones en el acreditamiento, cuyos términos se aprecian en el siguiente ejemplo con datos supuestos:

En el caso A, cuando la empresa tiene establecimiento permanente en el extranjero se determinan deducciones parcialmente atribuibles con el cálculo de la proporción correspondiente. El importe del ISR del extranjero lo calculó y enteró directamente el contribuyente, por lo que para comprobarlo tendrá los pagos de los impuestos correspondientes, adicionalmente cuenta con los registros contables del establecimiento como lo señala el artículo 87 de la LISR.

En el caso B, el ingreso proviene de un ingreso de fuente de riqueza en el extranjero, la persona moral no cuenta con establecimiento permanente en el extranjero y el pago del impuesto en el extranjero resulta de la aplicación de la tasa de retención del ISR del otro país para ingresos percibidos por residentes en el extranjero, que para este caso es una tasa de retención de ISR del 35% sobre el ingreso bruto. Como la operación se efectuó en un país con el que México no tiene tratado para evitar la doble tributación, resulta excesiva la retención del impuesto y el monto máximo de ISR acreditable es menor que la cantidad retenida al contribuyente, por lo que un 43% del ISR pagado en el extranjero se convierte en un gasto no deducible. Es conveniente evaluar los efectos fiscales y financieros antes de realizar operaciones en el extranjero en países con los que no existe tratado para evitar la doble tributación, porque con la limitación del acreditamiento del ISR pagado en el extranjero se puede perder el beneficio esperado.

• Personas físicas con actividad empresarial, los ingresos del extranjero por esta actividad sirven de base para la utilidad fiscal de la misma forma que en el caso A anterior, disminuyendo a éstos las deducciones identificadas con los mismos y las deducciones parcialmente atribuibles. A dicha utilidad se le aplicará la tarifa del artículo 177 de la LISR y éste será el monto máximo acreditable del ISR pagado en el extranjero, como se describe en la siguiente tabla con cifras arbitrarias:

• Personas físicas con ingreso de fuente de riqueza en el extranjero, el ISR acreditable pagado en el extranjero por los ingresos percibidos por las personas físicas que correspondan a otros Capítulos del Título IV de la ley, se determina disminuyendo a los ingresos las deducciones autorizadas que cada Capítulo señala, considerando en su caso, las deducciones atribuibles parcialmente a los ingresos del extranjero. En este caso, el límite de acreditamiento del ISR pagado en el extranjero se determina aplicando a la utilidad obtenida por cada Capítulo la tarifa del artículo 177 y la tabla del artículo 178 de la LISR

Para determinar el monto máximo del ISR acreditable para los ingresos por actividades empresariales sólo se determina con la tarifa del artículo 177 y para los ingresos de otros Capítulos el monto se determina con la aplicación de los artículos 177 y 178 de la LISR. La determinación de la base de cada Capítulo tiene sus propias deducciones y la determinación del impuesto del ejercicio se efectúa en forma global al incluir todos los ingresos en el cálculo anual, por lo que no existe una razón sustentable para que el artículo 6o de esa Ley señale esta diferencia en el procedimiento para determinar el monto máximo acreditable del ISR pagado en el extranjero.

Tipo de cambio aplicable

El artículo 6o, párrafo décimo cuarto de la LISR refiere la conversión cambiaria que debe efectuarse para determinar el monto del ISR acreditable y remite al tercer párrafo del artículo 20 del CFF, el cual indica que debemos utilizar el tipo de cambio al que se adquirió la moneda extranjera y de no existir adquisición, se aplicará el tipo de cambio publicado por el Banco de México. Este párrafo no establece la fecha del tipo de cambio a utilizar, por lo que podríamos considerar diferentes fechas, como se enumeran a continuación:

• la del documento expedido por el ingreso del extranjero
• cuando se cobra el ingreso
• la fecha en que se paga el impuesto en el extranjero. En el caso que sea el propio contribuyente quien haga el pago, conoce la fecha, pero en los casos en que se efectúa una retención no aplica, porque el contribuyente ignora la fecha de pago del impuesto en el extranjero

Forma de acreditar el impuesto

El acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero se aplica contra el ISR causado del ejercicio y aunque el artículo 6o de la LISR no establece el procedimiento a seguir, es decir, cuál es el orden de su aplicación (antes o después de los pagos provisionales), el programa DEM de la declaración del ejercicio, en el Anexo "Determinación del impuesto sobre la renta" establece el orden en que van a disminuirse los conceptos:

Adicionalmente, el párrafo décimo tercero del referido artículo 6o señala que cuando no pueda acreditarse total o parcialmente el impuesto, se podrá efectuar el acreditamiento en los 10 años siguientes, lo cual nos conduce a concluir que no puede obtenerse saldo a favor por el acreditamiento de dicho impuesto y sólo podremos acreditarlo hasta la cantidad en la que obtengamos cantidad a pagar ó "0".

En el ejemplo siguiente se muestran los principales supuestos de acreditamiento; para ello, consideramos un monto máximo de ISR acreditable de $280,000.00:

La problemática surge cuando en el siguiente ejercicio aun cuando se tenga un ISR pendiente de acreditar, no se pueda aplicar contra los pagos provisionales de los ejercicios siguientes sino hasta el cálculo anual, lo cual implica una carga financiera para el contribuyente.

Por otra parte, los montos de ISR pagado en el extranjero pendiente de acreditar se podrán actualizar, ya que así lo dispone el citado párrafo décimo tercero al permitir la aplicación de las disposiciones sobre pérdidas fiscales del Capítulo V del Título II de la LISR.

Ingresos del extranjero en los pagos provisionales

El artículo 15, fracción I de la LISR indica que para determinar los pagos provisionales no se considerarán: los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero que hubiesen sido objeto de retención por concepto de ISR, y los atribuibles a sus establecimientos permanentes ubicados en el extranjero sujetos al pago del impuesto en el país donde se encuentren ubicados.

A su vez, el artículo 12 del RLISR señala que para determinar los pagos provisionales se podrá no considerar los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, cuando se hubiese pagado el impuesto en el país donde se encuentre ubicada la fuente de riqueza, aun cuando no sean atribuibles a sus establecimientos permanentes ubicados en el extranjero.

Resulta que al aplicar estos artículos, los ingresos del extranjero no se acumulan para efectos de los pagos provisionales siempre que se hubiese efectuado el pago del impuesto en el país de donde provengan los ingresos. Para describir ese efecto mostramos el siguiente ejemplo:

En los meses de enero y febrero se prestan servicios de ingeniería en el extranjero con un país con el que México no tiene tratado para evitar la doble tributación. Hasta el mes de abril se cobra el ingreso y se obtiene la constancia de retención, es por esa razón que en los meses de enero a marzo se incluyen los ingresos del extranjero como ingresos nominales para los pagos provisionales. En el pago provisional de abril se obtiene un saldo a favor por el efecto de la exclusión de los ingresos del extranjero, porque ya se puede aplicar el artículo 15 de la LISR, en concordancia con el artículo 12 del RLISR.

El ISR a favor determinado en abril se aplicará en los siguientes pagos provisionales porque en el caso del ISR que se calcula por ejercicio no es factible obtener saldos a favor antes del cálculo anual (artículo 22, tercer párrafo del CFF).

El costo financiero para la empresa estriba en los pagos provisionales excesivos y el importe del impuesto retenido en el extranjero que no puede acreditar sino hasta la declaración anual o en los 10 ejercicios siguientes. Cuando el coeficiente de utilidad de los pagos provisionales se encuentre lo más apegado a la situación financiera y fiscal del contribuyente, podrá darse el caso que no pueda acreditarse el ISR pagado en el extranjero en el propio ejercicio.

En el supuesto que este mismo contribuyente tuviera ISR pendiente de acreditar del ejercicio anterior más el ISR retenido en este ejercicio, las posibilidades de acreditar el impuesto se amplía a 10 ejercicios fiscales, siempre que se hubiese acumulado el ingreso para efectos del cálculo anual, se pague el impuesto correspondiente, y no se pueda acreditar el ISR pagado en el extranjero en su totalidad, como se muestra en seguida:

*Considerar la actualización

Un contribuyente con ISR pagado en el extranjero pendiente de acreditar se encuentra ante una desventaja fiscal y financiera respecto a los contribuyentes que percibieron ingresos únicamente en el territorio nacional o los que percibieron ingresos de un país con el que México tiene tratado para evitar la doble tributación y obtuvieron el beneficio de una tasa de retención menor o la exención del impuesto en el país fuente de riqueza, porque se grava el ingreso en el país de residencia, por lo que en esos casos se podría consultar a la autoridad fiscal con el objeto de poder darle otro tratamiento al ISR pendiente de acreditar.

Requisitos formales

El contribuyente deberá contar con la documentación comprobatoria del pago del impuesto. Sólo en los casos de impuesto retenido con los que México tenga celebrado un acuerdo amplio de intercambio de información, bastará con una constancia de retención. El artículo 6o no señala cuál es la documentación comprobatoria necesaria en los demás casos.

Corolario

El artículo 6o en comento requiere modificaciones para otorgar a los contribuyentes seguridad jurídica. La importancia del acreditamiento del ISR pagado en el extranjero aumenta a la velocidad de la globalización económica, ya que cada día las empresas mexicanas se integran al mercado internacional para ofrecer bienes y servicios.

Si la intención de la política económica es incrementar las exportaciones de las empresas mexicanas, entonces se debe enfocar en la firma de tratados internacionales en materia comercial y avanzar en la firma de tratados para evitar la doble tributación, pero mientras eso ocurre, es indispensable reformar el actual artículo 6o porque presenta situaciones que perjudican la esfera económica del contribuyente y en algunos casos la aplicación de este artículo lo enfrenta a la decisión de no aceptar negociaciones en el extranjero por la excesiva carga fiscal.