Colaboración de los licenciados Agustín Vargas y David Ricardez socios de impuestos de KPMG
Antecedentes
Estudios recientes han destacado la necesidad que tienen las diversas economías mundiales de incrementar los niveles de recaudación y establecer regímenes fiscales que permitan ser eficientes y justos. Una clara tendencia es la relacionada con la disminución de las tasas de impuestos corporativos: sobre la renta (ISR) y un incremento en las tasas de los impuestos indirectos: al valor agregado (IVA). Esta tendencia busca de cierta forma desgravar las utilidades de las empresas y el ingreso de los individuos de tal forma que ambos grupos incrementen su poder de adquisición y consecuentemente su nivel de consumo.
No obstante lo anterior, el incremento en los impuestos indirectos en ciertas economías, principalmente en aquéllas que se encuentran en desarrollo, pueden representar un tema social muy delicado, puesto que el grupo de contribuyentes cautivos de estos impuestos perciben este cambio como un incremento a su gasto y no lo relacionan con la reducción en el impuesto sobre el ingreso que perciben.
Tendencia de los sistemas impositivos
Para mejorar la recaudación se han desarrollado esquemas fiscales alternativos que permitan lograr un incremento en la base de contribuyentes, una mejor fiscalización y consecuentemente un incremento en la recaudación.
Uno de estos esquemas es el denominado impuesto de tasa fija también conocido como sistemas ?Flat tax?, los cuales tienen las características de gravar los ingresos bajo el esquema de flujos de efectivos, un establecimiento de deducciones limitadas, eliminación de exenciones, restricción de créditos fiscales y establecimiento de una tasa de impuestos fija. Este tipo de sistemas de tributación generalmente no es utilizado por economías desarrolladas, sino por las que se encuentran en desarrollo y se utilizan cuando se está en busca de un crecimiento económico a corto plazo.
Impuesto de tasa fija en México
El pasado 20 de junio, el Ejecutivo Federal presentó ante el Congreso de la Unión, el paquete de iniciativas de reformas fiscales y que tiene por objetivo la ?Reforma Integral de la Hacienda Pública? mediante el establecimiento de los siguientes cuatro pilares:
-
administración tributaria
-
gasto público
-
federalismo fiscal
-
ingresos públicos
Del paquete de iniciativas presentadas, destaca la creación de la denominada ?Ley de la Contribución Empresarial a Tasa Única? (CETU).
Esta Ley busca establecer una base amplia de tributación con un mínimo de exenciones y combatiendo de esta forma la evasión y elusión fiscales, así como las excepciones y los tratamientos preferenciales, por ejemplo consolidación fiscal, que contiene el esquema fiscal actual basado en el ISR.
La CETU busca gravar la retribución total a los factores de la producción a una tasa única del 19% para 2009 y 16% para 2008, en donde los ingresos se acumularán cuando se cobren y las deducciones tendrán lugar al momento en que se paguen.
Consolidación fiscal
Como se ha señalado, la CETU pretende la eliminación de los tratamientos preferenciales que hoy día existen en la LISR. A este respecto, la CETU señala que las empresas que conso liden fiscalmente para efectos de ISR, deberán determinar el CETU en forma individual.
Esto pudiera traer una serie de discrepancias que dependiendo del tipo de consolidación fiscal y los atributos fiscales particulares, pudieran tener efectos muy importantes. A continuación se presenta un ejemplo con datos supuestos en el cual se muestran algunos de ellos:
Anexo 1
Compañía SA de CV
Situación individual del ISR
| CONCEPTO | TENEDORA CONTROLADORA | SERVICIOS CONTROLADA A |
PRODUCTORA CONTROLADA B |
COMERCIALIZADORA CONTROLADA C |
|
| Ingresos | 100 | 900 | 1200 | 1100 | |
| Menos: | Deducciones | 120(1) | 850 | 800(2) | 450 |
| Igual: | Utilidad | 0 | 50 | 400 | 650 |
| Igual: | Pérdida | -20 | 0 | 0 | 0 |
| Por: | Tasa | 28% | 28% | 28% | 28% |
| Igual: | ISR | 0 | 14 | 112 | 182 |
| Menos: | Anticipos | 10 | 25 | 50 | 65 |
| Igual: | ISR a cargo (favor) | -10 | -11 | 62 | 117 |
(1) 30% regalías
(2) 30% deprecia
Anexo 2
Situación Consolidada
| Concepto | Utilidad y/o pérdida individual |
Participación accionaria |
Utilidad y/o pérdida neta |
|
| Controladora | -20.00 | 1 | -20.00 | |
| Más: | Controlada A | 50.00 | 0.999 | 49.95 |
| Más: | Controlada B | 400.00 | 0.9998 | 399.92 |
| Más: | Controlada C | 650.00 | 0.9997 | 649.81 |
| Igual: | Resultado fiscal | 1,079.68 | ||
| Por: | Tasa | 28% | ||
| Igual: | ISR consolidado | 302.31 (C) |
Anexo 3.
ISR Acreditable en la consolidación
| Concepto | ISR | Participación accionaria |
ISR acreditable |
|
| Anticipos de ISR: | ||||
| Controlada A | 25.00 | 0.999 | 24.98 | |
| Más: | Controlada B | 50.00 | 0.9998 | 49.99 (a) |
| Más: | Controlada C | 65.00 | 0.9997 | 64.98 (b) |
| Más: | Controladora | 10.00 | 1 | 10.00 |
| Igual: | Total anticipos de ISR | 149.95 | ||
| ISR anual: | ||||
| Más: | Controlada B | 62.00 | 0.9998 | 61.99 (a1) |
| Más: | Controlada C | 117.00 | 0.9997 | 116.96 (b1) |
| Igual: | Total ISR anual | 178.95 | ||
| Más:: | Total anticipos de ISR | 149.95 | ||
| Igual: | Subtotal ISR acreditable | |||
| 329.00 | 328.90 (D) | |||
| Donde: | ||||
| ISR consolidado | 302.31 | |||
| Menos: | ISR acreditable | 328.90 | ||
| Igual: | ISR a cargo (favor) | -26.59 |
Anexo 4
ISR Acreditable para CETU
| Concepto | ISR entregado | Por: Factor | ISR consolidado | ISR anual | Participación independiente | ISR minoritario anual |
ISR acreditable con CETU |
|
| Controladora | 10.00 | 0.92 | 9.19 | 0 | 0 | 9.19 | ||
| Más: | Controlada A | 24.98 | 0.92 | 22.96 | 0 | 0.0010 | 0 | 22.96 |
| Más: | Controlada B (a+a1) | 111.98 | 0.92 | 102.93 | 62.00 | 0.0002 | 0.0124 | 102.94 |
| Más: | Controlada C (b+b1) | 181.95 | 0.92 | 167.24 | 117.00 | 0.0003 | 0.0351 | 167.27 |
| Igual: | Total (D) | 328.90 | 302.31 | 0.0475 | 302.36 | |||
| Menos: | ISR efectivamente pagado (artículo 8, párrafo 5 de la LCETU) | 329.00 | ||||||
| Igual: | Diferencia no acreditable por consolidación | -26.64 | ||||||
| % de ISR no acreditable (Diferencia / ISR efectivo) | -8% | |||||||
| ISR consolidado (C) | 302.31 | |||||||
| Entre: | ISR acreditable (D) | 328.90 | ||||||
| Igual: | Factor (C/D) | 0.92 |
Anexo 5
CETU individual
| Concepto | TENEDORA CONTROLADORA | SERVICIOS CONTROLADA A |
PRODUCTORA CONTROLADA B |
COMERCIALIZADORA CONTROLADA C |
CETU con consolidación | |
| Ingresos | 100.00 | 900.00 | 1,200.00 | 1,100.00 | ||
| Menos: | Deducciones | 84.00 | 0.00 | 560.00 | 450.00 | |
| Igual: | Utilidad | 16.00 | 900.00 | 640.00 | 650.00 | |
| Por: | Tasa CETU | 19% | 19% | 19% | 19% | |
| Igual: | CETU (W) | 3.04 | 171.00 | 121.60 | 123.50 | 419.14 |
| Menos: | ISR pagado (X) | 10.00 | 24.98 | 111.98 | 181.95 | 328.90 |
| Menos: | Retenciones sueldos (Y) | 85.00 | 85.00 | |||
| Menos: | ISR acreditable por Consolidación (Z) | 9.19 | 22.96 | 102.93 | 167.24 | 302.31 |
| Igual: | Supuesto 1 CETU a cargo(favor) individual (W-(X+Y)) | -6.96 | 61.03? | 9.62(F) | -58.45 | 5.24 |
| Igual: | Supuesto 2 CETU a cargo(favor) individual (W-(Y+Z)) | -6.15 | 63.04(G) | 18.67(H) | -43.74 | 31.83 |
| Resumen: | ||||||
| CETU del grupo | 419.14 | |||||
| ISR Consolidado | 302.31 | |||||
| Retenciones de sueldos (crédito al empleo) | 85.00 | |||||
| Efecto de la CETU del grupo | 31.83 | |||||
| % del efecto de la CETU sobre el ISR | ||||||
| 0.53% |
| Supuesto 1Carga tributaria adicional sin consolidación CETU (E+F) | 70.65 |
| Supuesto 2Carga tributaria adicional sin consolidación CETU (G+H) | 81.72 |
| Carga tributaria CETU consolidado | 31.83 |
| Resultado fiscal consolidado | 1,079.68 |
| Tasa efectiva supuesto 1 | 6.5% |
| Tasa efectiva supuesto 2 | 7.6% |
| Tasa efectiva CETU consolidado | 2.9% |
Efectos de la CETU en la consolidación
De lo anterior se desprende lo siguiente:
-
el ISR consolidado del grupo ascendería a $302.31, mientras el monto total del CETU ascendería a $419.14
-
al momento de efectuar los diversos acreditamientos del ISR bajo el procedimiento establecido en las disposiciones del CETU, se identifica que tanto la empresa de Servicios como la Productora tendrían que efectuar un pago adicional de CETU por $63.04 y $18.67 respectivamente, lo cual representaría un incremento de aproximadamente de un 27% adicional sobre el ISR que se hubiera pagado en total
-
en el supuesto de que se consolidara la CETU, el grupo tendría la oportunidad de beneficiarse del resultado individual de las empresas tenedora y comercializadora, quedando únicamente un impuesto adicional de $31.83, que representa un incremento del 10.53% del ISR consolidado que se hubiera pagado
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si se permitiera el acreditamiento del ISR pagado en la consolidación en su totalidad, sin limitaciones, el monto del CETU adicional a cubrir sería de $5.24, lo cual representaría un incremento del 1.7% respecto del ISR consolidado que se hubiera pagado (5.24 / 302.31)
Como puede observarse en nuestro ejemplo, en principio existiría un efecto de recaudación adicional con la implementación del CETU.
Ahora bien, existe una serie de factores que pudieran originar otro tipo de discrepancias en la consolidación fiscal; tal es el caso de aquellas empresas que al momento de determinar el ISR del ejercicio amortizan pérdidas fiscales de ejercicios anteriores.
En nuestro caso, en el evento de que la empresa productora hubiese aplicado pérdidas fiscales de ejercicios anteriores contra la utilidad fiscal del ejercicio, y el monto de éstas fueren suficientes para amortizar la totalidad de la utilidad fiscal, resultaría que el CETU de dicha productora seguiría siendo de $121.60, pero no existiría acreditamiento alguno del ISR; en consecuencia, el total de CETU adicional a pagar en el año ya no sería de $81.72 sino de $184.64 ($81.72 de la diferencia adicionado con el ISR que ya no se acreditaría por consolidación de la productora $102.93), lo que representaría un incremento del 63.45% aproximadamente respecto del ISR consolidado que se hubiese pagado.
Corolario
La mayoría de las empresas en México son empresas constituidas con inversión extranjera, en cuyos países de origen existen mecanismos dentro de su legislación fiscal que les permiten acreditar el impuesto corporativo (ISR) pagado en el extranjero.
A este respecto, todos los tratados para evitar la doble imposición celebrados por México contemplan el acreditamiento del ISR, y en algunos casos el correspondiente al impuesto al activo, pero no así el acreditamiento del CETU, por lo que seguramente será necesario renegociar los tratados bajo este nuevo enfoque. Ante ello, las autoridades fiscales mexicanas se encuentran analizando este tipo de discrepancias y seguramente existirán algunas adecuaciones que se efectuarán a la iniciativa de reforma fiscal propuesta, sin que ello implique el no alcanzar los objetivos tributarios que se han planteado.
