Impuesto extranjero ¿100% acreditable?

Colaboración del Lic. Víctor Manuel Barajas Barrera, aobgado de la firfma Basham, Ringe y Correa, S.C.

Antecedentes

Desde la creación de las normas para la recaudación de los impuestos establecidos en la Ley de Ingresos sobre Sueldos, Salarios, Emolumentos, Honorarios y Utilidades de las Sociedades y Empresas de 1924, hasta la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) de 1980, México mantuvo un criterio múltiple de sujeción impositiva (residencia, fuente de riqueza y nacionalidad), dentro del cual destacaba el relativo a sujetar al pago de este impuesto a las personas físicas y morales de nacionalidad mexicana.

El artículo 3o de la LISR vigente hasta el 31 de diciembre de 1980, disponía que eran contribuyentes del impuesto dichas personas respecto de todos sus ingresos, independientemente del lugar de donde procedieran, sin tomar en cuenta el lugar donde el nacional mexicano tuviera su residencia.

Lo anterior significaba que un mexicano residente en el extranjero (supongamos Estados Unidos de América ?EEUU?) con ingresos procedentes de un tercer país (ejemplo Ecuador), era sujeto al ISR en México respecto de todos sus ingresos, lo cual regularmente daba lugar a una múltiple tributación, pues podía estar sometido a imposición en su país de residencia (EEUU), en el lugar donde se ubicara la fuente de riqueza correspondiente al ingreso (Ecuador), y además en México por ser ésta su nacionalidad.

Sin embargo, desde entonces, la LISR ya preveía ciertas reglas mediante las cuales se permitía al contribuyente nacional disminuir la carga tributaria en el país, tomando en cuenta para efectos del cálculo del ISR a pagar en México, el impuesto pagado en el país donde se ubicaba la fuente de riqueza correspondiente al ingreso gravado (Ecuador), mas no el pagado en su país de residencia (EEUU).

Amén de ello, la evolución tributaria a nivel global orilló a México a seguir los sistemas de tributación imperantes en los países desarrollados, modificando el criterio de sujeción impositiva de nacionalidad, para dar pié a un criterio de imposición sobre bases de residencia fiscal.

Gravamen basado en la fuente de riqueza

A partir del 1o de enero de 1981 la LISR señala que están obligadas al pago de ese impuesto, las personas físicas y las morales residentes en México, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.

Ello propició también modificar el sistema de deducción de tributos pagados en el extranjero, para dar cabida a un moderno sistema de acreditamiento de impuestos, el cual simplificó administrativa y fiscalmente las bases sobre las cuales se calcula el monto de los impuestos pagados en los países de la fuente de riqueza, que se toman en cuenta para el cálculo del ISR de los contribuyentes.

Procedimiento de acreditamiento

El acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero es un sistema que tiene por objeto evitar la doble tributación respecto de aquellos ingresos, que de acuerdo con el artículo 1o de la LISR son gravables en territorio nacional, y a su vez, fueron objeto de imposición en el extranjero por tratarse de ingresos de fuente de riqueza ubicada en un país distinto a México.

La fuente de riqueza es el lugar de donde se obtiene, procede o genera el ingreso objeto de imposición, que tiene lugar en el extranjero, cuando las leyes de un determinado país graven la obtención del ingreso de que se trate, percibidos, en este caso, por residentes en México. Si en la legislación del país de donde procede el ingreso no se encuentra previsto que el mismo es un ingreso de fuente de riqueza ubicada ahí, entonces no se genera un impuesto a pagar en esa jurisdicción y, por lo tanto, no hay impuesto acreditable en México. Así, para estar en presencia de un ingreso de fuente de riqueza del extranjero, es condición que éste hubiese sido sujeto a imposición por otro país.

Ahora bien, el artículo 6o de la LISR vigente exige cumplir ciertos requisitos a efecto de tener derecho al acreditamiento de los impuestos pagados en el extranjero, y de acuerdo con el primer párrafo de ese mismo ordenamiento, las reglas que deben actualizar los contribuyentes para ello, son las siguientes, se trate de:

• residentes en México
• ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero por los cuales se esté obligado al pago del impuesto en México de conformidad con la LISR
• el ingreso acumulado, percibido o devengado por los contribuyentes, incluya el ISR pagado en el extranjero

En este sentido, si un contribuyente percibió en el ejercicio ingresos totales de $100.00, de los cuales $50.00 corresponden a la prestación de servicios en Argentina y los otros $50.00 a los prestados en Brasil y en cada país se le retuvieron $10.00 de impuesto, el acreditamiento de los $20.00 pagados en Argentina y Brasil, respectivamente, sólo procederá en México si el contribuyente acumula $120.00, esto es, el ingreso efectivamente percibido y el impuesto retenido en el extranjero, como se aprecia a continuación: 

En relación con los ingresos obtenidos por personas morales (excluidos los ingresos por dividendos o utilidades distribuidas por sociedades residentes en el extranjero, los cuales atienden a reglas específicas), el sexto párrafo del referido artículo 6o establece los límites a los que se sujeta el acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero, mismos que se describen a continuación:

• el monto del impuesto acreditable no puede exceder de la cantidad que resulte de aplicar la tasa prevista en el artículo 10 de la LISR (28%), a la utilidad fiscal correspondiente a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero percibidos en el ejercicio
• para obtener esa utilidad fiscal, deben considerarse las deducciones procedentes, de acuerdo con lo siguiente:
  • 100% las atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero
  • no considerar las atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional
  • las que sean atribuibles parcialmente a ingresos de fuente de riqueza en territorio nacional y del extranjero, se deben considerar en la proporción que represente el ingreso sujeto a imposición en el extranjero, respecto del total de los ingresos del contribuyente en el ejercicio

Una vez cumplidos los requisitos a que se refiere el primer párrafo del artículo 6 de la LISR, los contribuyentes podrán acreditar el impuesto pagado en el extranjero por la obtención de los ingresos de fuente de riqueza ubicada fuera de territorio nacional contra el ISR que les corresponde pagar (determinado de acuerdo con el artículo 10 de la LISR).

Cuando proceda el acreditamiento, el párrafo sexto del citado artículo 6o señala el monto máximo acreditable contra el impuesto del ejercicio correspondiente, cuyo límite está determinado en función del monto máximo al que se hubiese impuesto en México por el ingreso percibido del extranjero; esto es, acreditamiento es hasta el 28% del ingreso después de aplicar las deducciones conducentes (utilidad fiscal).

Es importante destacar que la LISR prevé un sistema de acreditamiento global de impuestos; es decir, en ningún momento las disposiciones fiscales señalan que los contribuyentes al realizar diversas operaciones durante el ejercicio fiscal, por las que hubiesen pagado impuestos en distintos países (vía retención o pagos definitivos), estén obligados a efectuar el cálculo del acreditamiento de los impuestos pagados en el extranjero separadamente, a fin de determinar el límite máximo de acreditamiento.

La norma no obliga a los contribuyentes que apliquen ese sistema de acreditamiento, es decir, efectuar el cálculo correspondiente respecto de cada ingreso en particular, aplicando las deducciones correspondientes a ese ingreso en específico y calculando la tasa máxima de acreditamiento. De obligar la LISR a efectuar un cálculo individual para cada  tipo de ingreso, implicaría una carga administrativa y contable muy importante para el contribuyente, contrario al principio de simplificación buscado por el sistema de acreditamiento en estudio.

Finalmente, el último párrafo del mencionado artículo 6o dispone que los contribuyentes están obligados a contar con la documentación comprobatoria del pago del impuesto, y en el caso de impuestos retenidos en países con los que México tenga celebrados acuerdos amplios de intercambio de información, puede limitarse a la constancia de retención respectiva.

Postura de la autoridad

No obstante lo previsto en el artículo 6o de la LISR comentado anteriormente, las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación han considerado en la celebración de operaciones internacionales en diversos países, que el procedimiento aplicado para determinar el límite de acreditamiento del ISR pagado en el extranjero y acreditable en México, es incorrecto, pues se realizó de forma ?global?, mientras que a su juicio debe hacerse separando los ingresos que obtengan del extranjero por  cada país (de manera individual), a fin de determinar el límite del acreditamiento de los impuestos ya cubiertos, contra el gravamen causado en México.

En efecto, dichas autoridades han sostenido que el artículo 6o de la LISR puede tener dos lecturas:

• considerar que el procedimiento para calcular el límite del impuesto acreditable debe hacerse de forma ?individual?, es decir, tomando en cuenta cada uno de los pagos que percibe el contribuyente y cada una de las deducciones que le correspondan a los mismos, para así determinar una utilidad fiscal en lo particular y aplicarle la tasa del 28% para determinar si el impuesto retenido en el país de procedencia es total o parcialmente acreditable
• llevar a cabo un procedimiento ?global?; es decir, contemplar todos los ingresos de fuente ubicada en el extranjero restando las deducciones atribuibles parcial o totalmente a los mismos, para calcular la utilidad fiscal, a la cual se aplica la tasa del 28%, y si el resultado es menor al impuesto que se hubiera causado en México, entonces permitir el acreditamiento total del impuesto pagado en el extranjero

Los argumentos del Servicio de Administración Tributaria (SAT) se basan en la distorsión que causa a la recaudación federal nacional el procedimiento ?global? del acreditamiento contenido en la LISR, pues implicaría trasladar el beneficio derivado de la aplicación de un tratado para evitar la doble imposición signado por México, a efecto de compensar la imposición sufrida en otros países con altas tasas de retención de impuestos.

Para ilustrar los razonamientos de las autoridades fiscales consideremos los datos hipotéticos de un contribuyente que obtiene ingresos de $100.00 por concepto de intereses provenientes de un país con Tratado, respecto de los cuales le sería retenido un impuesto de $10.00 y por otro lado recibe ingresos por la misma cantidad pero por concepto de regalías, provenientes de un país sin Tratado, respecto de los cuales le sería retenido un impuesto de $40.00, y finalmente una ganancia también de $100.00 por enajenación de acciones de fuente de riqueza de otro país sin Tratado, respecto de la cual pagaría $34.00:

En estos casos, atendiendo a que el contribuyente percibiría ingresos ?globales? de $300 y le sería retenido en conjunto un total de $84, el artículo 6o de la LISR le permitiría acreditar el total de los impuestos pagados en el extranjero ($84), sin importar que las tasas de retención de los países sin tratado (40% y 34%) sean superiores a la tasa corporativa mexicana (28%). Así pues, las altas tasas de retención de los países sin tratado permitirían que en un promedio global se obtenga un límite de acreditamiento en México del 100%, pues de forma conjunta el promedio de retención no sería mayor a la tasa de ISR aplicable en la legislación.

De esta forma, al globalizar todos estos ingresos para determinar el límite máximo de acreditamiento señalado en la LISR, las autoridades fiscales consideran que se está trasladando el beneficio obtenido por la aplicación de una tasa del país con Tratado, a efecto de aplicar el acreditamiento total de los impuestos pagados en el extranjero, aun en los casos en que la tasa de retención en un país sin tratado sea mayor a la tasa corporativa del 28% del ISR aplicable en México, en perjuicio del fisco federal y en beneficio de otro país. Con base en este razonamiento, justifican su criterio de calcular el acreditamiento por cada país (fuente de riqueza), basándose en argumentos meramente económicos y no jurídicos, máxime que ni en el mencionado artículo 6o ni en algún otro ordenamiento jurídico y fiscal, se dispone que el acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero debe hacerse de forma ?individual?, o sea, por país.

Respeto a la garantía de legalidad

Cabe recordar que el sistema de acreditamiento constituye un método doméstico unilateral cuyo propósito es evitar los efectos de la doble imposición fiscal de los contribuyentes mexicanos que hagan negocios en el extranjero, como consecuencia de los impuestos pagados en el extranjero y en México.

Adicionalmente, el artículo 1o de la LISR prescribe la obligación a cargo de los residentes en México de acumular todos sus ingresos, independientemente del origen de donde procedan, y el artículo 10 del mismo ordenamiento indica el procedimiento para llevar a cabo el cálculo del impuesto del ejercicio de las personas morales residentes en México, a cuyo resultado puede disminuirse el acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero, lo cual evidencia que el cálculo de los impuestos y sus acreditamientos no puede ser individual, sino en forma global. De otra manera, sería tanto como llegar al absurdo de concebir que el cálculo del ISR debe hacerse individualmente, respecto de cada ingreso acumulable, para luego obtener el impuesto del ejercicio de ese ingreso en particular.

En tal sentido, la razón de la autoridad se funda en un análisis económico del sistema de acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero contenido en la LISR, que no es suficiente jurídicamente para pretender aplicar ese criterio a los contribuyentes, máxime que el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV de nuestra Carta Magna lo prescribe, como lo ha sostenido la Suprema Corte de Justicia de la Nación y la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), al señalar, en reiteradas ocasiones que ese principio solamente se respeta cuando mediante un acto formal y materialmente legislativo se establecen todos los elementos que sirven de base para determinar el cálculo de una contribución, por ende, deben fijarse con tal precisión, que se impida el comportamiento arbitrario o caprichoso de las autoridades participantes directa o indirectamente en su recaudación, para generar certidumbre al gobernado sobre la forma de calcular la base del tributo, y al mismo tiempo le permitan al particular conocer las cargas tributarias que le corresponden, en virtud de su situación jurídica o dónde pretenda ubicarse.

En este sentido, atento al principio de legalidad tributaria, se concluye que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6o de la LISR, los contribuyentes deben calcular el límite del acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero conforme al procedimiento previsto en el mismo, el cual no distingue el país, tipo de ingreso u origen de donde procedan los ingresos, limitándose a establecer las reglas sobre las cuales debe efectuarse el procedimiento en cuestión, el cual, en todo caso, debe englobar a todos los ingresos obtenidos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero.

Precedentes administrativos y judiciales

El procedimiento de acreditamiento ?global? antes descrito, ha sido confirmado en el pasado mediante resoluciones particulares de la entonces Dirección General de Asuntos Internacionales del SAT, quien consideró que la proporción del acreditamiento a que se refiere el artículo 6o de la LISR, se obtiene dividiendo los ingresos totales entre los ingresos provenientes del extranjero, lo cual solamente puede entenderse dentro de un procedimiento global.

Asimismo, en meses recientes se han conocido liquidaciones efectuadas por las autoridades fiscales, en contra de este procedimiento ?global? de acreditamiento, que han sido objeto de impugnación ante el TFJFA y resueltas, en una primera instancia, en sentido favorable a los intereses de los contribuyentes, aun cuando está pendiente su resolución definitiva ante los órganos jurisdiccionales de revisión.

Corolario

El sistema de acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero, representa el sistema doméstico unilateral que ha establecido México para evitar a sus residentes resentir los efectos de una doble tributación jurídica, respecto de los ingresos obtenidos del extranjero, y las pretensiones de las autoridades fiscales dirigidas a impedir su aplicación, hasta los límites previstos en las disposiciones fiscales, que no pueden ser justificadas mediante motivos económicos, máxime que de acuerdo con la Constitución Política de México, solamente mediante una ley formal y materialmente legislativa, pueden imponerse procedimientos y límites a las contribuciones, y resulta inadecuado que lo realicen las autoridades fiscales por mutuo propio.