Impulso a la asistencia privada

Colaboracion de Margarita Palomino Guerrero, Mestra en Derecho y Miembro de la Universidad Anáhuac del Sur, en la que analiza el entorno fiscal de estas entidades

Consideraciones previas

Las instituciones de asistencia privada, en términos generales, son personas morales con fines no lucrativos, por tanto, no están sujetas al pago de impuestos, sin embargo, sí tienen otras obligaciones que la propia ley establece; su forma de constitución es de una sociedad civil o una asociación civil, ambas reguladas por el Código Civil, que no tienen fines de lucro, pero hay fines económicos, luego entonces, son organizaciones sociales de ayuda, así, la propia Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) no las considera contribuyentes y consecuentemente no están obligadas a pagar los impuestos sobre la renta, al valor agregado (IVA) o al activo (IA), salvo en algunos casos, por lo que iniciaremos por determinar las disposiciones que les son aplicables.

Regulación

En el derecho privado, la responsabilidad es la obligación de reparar y satisfacer, por sí o por otro, cualquier pérdida o daño que se hubiese causado a un tercero, por lo que, en materia tributaria es sujeto pasivo la persona cuya situación coincide con la que la ley señala como hecho generador del crédito fiscal; es decir, la persona que produce, o es propietaria o poseedora de la cosa gravada, o realiza el acto gravado, por lo que el Título III Del régimen de las personas morales con fines no lucrativos de la LISR, al establecer que las personas morales a las que aluden los artículos 95 y 102 de esa Ley no son contribuyentes, afirma al mismo tiempo que no están sujetas y no pueden encuadrar en la obligación del pago de impuestos; entre otros tenemos a los sindicatos, asociaciones patronales, colegios de profesionales.

En este sentido, expresamente se dispone en el artículo 95, fracción VI de la LISR a las instituciones de asistencia o de beneficencia, autorizadas por las leyes de la materia, así como las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir donativos en los términos de esa Ley, que tengan como beneficiarios a personas, sectores y regiones de escasos recursos; que realicen actividades para lograr mejores condiciones de subsistencia y desarrollo a las comunidades indígenas y a los grupos vulnerables por edad, sexo o problemas de discapacidad dedicadas a ciertas actividades.

Como ejemplo citaremos a:

• la asistencia o rehabilitación médica o la atención en establecimientos especializados;
• la rehabilitación de alcohólicos y fármaco dependientes;
• orientación social, educación o capacitación para el trabajo, y
• apoyo en la defensa y promoción de los derechos humanos.

Al respecto, el artículo 95 de la LISR prevé todo un listado de más de veinte supuestos. De donde se desprende la interrogante, ¿en qué casos las personas morales con fines no lucrativos pueden ser contribuyentes del ISR? y la respuesta es cuando obtengan ingresos por:

• enajenación de bienes;
• intereses;
• obtención de premios;
• prestación de servicios a personas distintas de sus miembros, y
• enajenación de bienes distintos de su activo fijo.

Cabe señalar que los ingresos por estos dos últimos conceptos serán gravados, si exceden del 5% de sus ingresos totales.

RECUERDE:

Remanente distribuible

Los integrantes de esas personas deben considerar como remanente únicamente los ingresos que les entreguen en efectivo y en bienes. Por lo que la determinación del remanente distribuible se obtiene disminuyendo de los ingresos obtenidos durante un año calendario, las deducciones autorizadas, según corresponda.

Respecto del reembolso de aportaciones, cuando las personas morales con fines no lucrativos devuelvan a sus integrantes las aportaciones que hubiesen efectuado, se consideran como ingresos en los supuestos del artículo 89 de la LISR.

Ahora bien, valdría la pena referir que se considerarán partidas de remanente distribuible, específicamente las siguientes:

• el importe de las omisiones de ingresos;
• compras no realizadas e indebidamente registradas;
• erogaciones que efectúen y no sean deducibles de acuerdo con el Título IV, y
• préstamos a sus socios o integrantes, o a los cónyuges, ascendientes o descendientes de ellos.

Por lo que la determinación del impuesto se hará aplicando la tasa del 28% para 2007.

No obstante lo referido, hay excepciones, pues las personas morales con fines no lucrativos aunque obtengan ingresos de los señalados no van a causar impuesto, como es el caso de las donatarias autorizadas, mismas que no serán contribuyentes del ISR cuando obtengan ingresos de los conceptos referidos, donde perfectamente encuadran las instituciones de asistencia privada si cuentan con autorización de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para recibir donativos.

Dichas donatarias se describen en el artículo 95, en sus fracciones VI, X, XI, XII XIX y XX de la LISR:

?Artículo 95. Para los efectos de esta Ley, se consideran personas morales con fines no lucrativos, además de las señaladas en el artículo 102 de la misma, las siguientes: VI. Instituciones de asistencia o de beneficencia, autorizadas por las leyes de la materia, así como las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir donativos en los términos de esta Ley, que tengan como beneficiarios a personas, sectores, y regiones de escasos recursos; que realicen actividades para lograr mejores condiciones de subsistencia y desarrollo a las comunidades indígenas y a los grupos vulnerables por edad, sexo o problemas de discapacidad, dedicadas a las siguientes actividades:

X. Sociedades o asociaciones de carácter civil que se dediquen a la enseñanza, con autorización o con reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación, así como las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley, cuyo objeto sea la enseñanza;

XI. Sociedades o asociaciones de carácter civil dedicadas a la investigación científica o tecnológica que se encuentren inscritas en el Registro Nacional de Instituciones Científicas y Tecnológicas;

XII. Asociaciones o sociedades civiles, organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir donativos, dedicadas a las siguientes actividades:

XIX. Las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro que se constituyan y funcionen en forma exclusiva para la realización de actividades de investigación o preservación de la flora o fauna silvestre, terrestre o acuática, dentro de las áreas geográficas definidas que señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, así como aquéllas que se constituyan y funcionen en forma exclusiva para promover entre la población la prevención y control de la contaminación del agua, aire y suelo, la protección al ambiente y la preservación y restauración del equilibrio ecológico. Dichas sociedades o asociaciones deberán cumplir con los requisitos señalados en las fracciones II, III, IV y V del artículo 97 de esta Ley, para ser consideradas como instituciones autorizadas de recibir donativos en los términos de la misma;

XX. Las asociaciones y sociedades civiles, sin fines de lucro, que comprueben que se dedican exclusivamente a la reproducción de especies en protección y peligro de extinción y a la conservación de su hábitat, siempre que además de cumplir con las reglas de carácter general que emita el Servicio de Administración Tributaria, se obtenga opinión previa de la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales. Dichas asociaciones y sociedades deberán cumplir con los requisitos señalados en las fracciones II, III, IV y V del artículo 97 de esta Ley.?

También se incluyen las personas morales contempladas en el artículo 96 de la LISR; o sea, las fundaciones, patronatos y demás entidades cuyo propósito sea apoyar económicamente las actividades de personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles.

De igual forma, quedan comprendidas las asociaciones o sociedades civiles, que se constituyan con el propósito de otorgar becas para realizar estudios en instituciones de enseñanza que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial, y los programas de escuela empresa establecidos por instituciones que cuenten con autorización (artículos 98 y 99 de la LISR); así como las asociaciones, sociedades civiles o instituciones que se constituyan y funcionen exclusivamente para la realización de obras o servicios públicos que efectúen o deban efectuar la Federación, Entidades Federativas o Municipios, por lo que podrán obtener la autorización para recibir donativos deducibles si dichas asociaciones, sociedades civiles o instituciones cumplen con los requisitos señalados en el artículo 96 de la propia LISR.

Lo anterior en atención a lo indicado en el artículo 31, párrafo segundo del RLISR.

Obligaciones

Es importante conocer cuáles son las obligaciones que contraerán este tipo de entidades, en lo general son definidas en el artículo 101 de la LISR, incluyendo por supuesto a las instituciones de asistencia privada, dentro de las cuales destacan las siguientes:

• presentar dictamen simplificado si son donatarias autorizadas;
• llevar contabilidad simplificada;
• expedir comprobantes que reúnan los requisitos fiscales para operaciones distintas a la donación;
• presentar en el mes de febrero de cada año la declaración del remanente distribuible y las declaraciones informativas; retener y enterar el impuesto, y emitir las constancias respectivas;
• expedir recibos por los donativos que reciban cuando corresponda;
• informar del cambio de domicilio fiscal, extinción, suspensión, liquidación, disolución de la asociación civil o fideicomiso;
• informar de cualquier modificación al objeto social (donatarias autorizadas);
• destinar los donativos y sus rendimientos exclusivamente a los fines propios de su objeto social;
• no destinar más del 5% de los donativos y sus rendimientos para gastos de administración;
• presentar, en el mes de enero de cada año, aviso de que siguen cumpliendo con los requisitos y obligaciones, y
• mantener a disposición del público en general la documentación relativa al cumplimiento de sus obligaciones fiscales correspondientes a los tres últimos años, y toda la relacionada con la autorización de que pueden recibir donativos.

Cabe señalar que para mayor seguridad del que otorga los donativos, la dirección electrónica del Servicio de Administración Tributaria (SAT) cuenta con un listado de las instituciones que están autorizadas para esos efectos, a fin de evitar que se sorprenda a personas de buena fe que están interesadas en apoyar una determinada fundación.

Restricciones

A la par, las personas morales con fines no lucrativos tienen como restricción el que no pueden intervenir en campañas políticas o involucrarse en actividades de propaganda o destinadas a influir en la legislación; pero tienen permitido recibir una parte sustancial de sus ingresos de la Federación, Distrito Federal, Estados o Municipios, donativos o actividades relacionadas con su objeto social.

Asimismo, las donatarias autorizadas para recibir donativos del extranjero están obligadas a elaborar y mantener a disposición del público, durante tres años, el estado de posición financiera y una relación de los administradores y empleados que hubieren recibido ingresos de las donatarias autorizadas.

Dentro de las restricciones se encuentran las relacionadas con la estructura de sus ingresos, tales como no recibir ingresos en cantidades excesivas por concepto de arrendamiento, intereses, dividendos, regalías o por actividades no relacionadas con su objeto social.

Impuesto al activo

Este impuesto surge en el año de 1989 con la finalidad de evitar que los contribuyentes se excedieran en el monto de las deducciones para efectos del ISR, de tal suerte que si una persona moral deducía fuertes cantidades en ISR, los gastos se traducían, en la mayoría de los casos, en la adquisición de activos; por lo que se generó este nuevo impuesto que grava el activo circulante, fijo y diferido, por lo que siempre se toma en consideración el saldo inicial más el saldo final dividido entre dos, lo cual nos arroja el saldo promedio, que no es otra cosa que la base del impuesto.

Esto último es muy importante, toda vez que el reflejar el valor real de los bienes, es decir, aplicarles la depreciación, nos permite pagar en términos reales el impuesto que realmente corresponde por el valor de los activos.

Lo anterior nos permite comprender el por qué siempre se deben calcular los dos impuestos; es decir, ISR e IA, pero sólo se paga el que resulte más alto; empero, cuando la persona moral no está sujeta al pago del ISR, tampoco lo está al pago del IA.

La regla general entonces será que las personas morales con fines no lucrativos no pagan IA; sin embargo, estarán obligadas al pago en los siguientes casos:

• si estando en territorio nacional, deben mantener los inventarios de extranjeros, y
• cuando otorguen en arrendamiento bienes que sean utilizados por personas físicas con actividad empresarial, personas morales residentes en México o residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México, a excepción de las autorizadas a recibir donativos deducibles del ISR.

Así, en el supuesto de que un inmueble se utilice parcialmente en la realización de actividades empresariales, no se pagará el IA por la totalidad de dicho inmueble, sino que se determinará en forma proporcional el monto original de la inversión del terreno y el saldo por deducir de la construcción, de conformidad con el artículo 7 del RLIA.

Bajo este contexto, cuando la persona moral enajene mercancías o preste servicios a personas ajenas a sus socios y por dichas actividades se obtengan ingresos superiores al 5% de los ingresos totales del ejercicio, la persona moral con fines no lucrativos de inmediato encuadra en la relación jurídica tributaria; en otro giro, tendrá que pagar el ISR y, por tanto, automáticamente también se obliga al pago en su caso del IA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6o, fracción I de la LIA.

Esto quiere decir que la persona moral deberá calcular tanto el ISR como el IA, y de los dos impuestos el que resulte más alto será el que debe pagar.

A partir de lo referido surgen algunas reflexiones, la primera de ellas es cómo se deberá calcular el impuesto, porque si bien es cierto el procedimiento implica tomar en consideración el saldo inicial más el saldo final dividido entre dos y así obtener el saldo promedio, la pregunta es: ¿sólo se deben tomar en cuenta los activos que generen los ingresos excedentes del 5% señalados en el artículo 93 de la LISR, o será necesario tomar en consideración el saldo promedio de todos los activos?

La Ley es omisa; en nuestra opinión no deben considerarse la totalidad de los activos, sino sólo los que corresponden a los ingresos superiores al 5%, porque de lo contrario sería injusto, toda vez que la Ley expresamente exime del pago del mismo.

Ahora bien, en el supuesto de que la persona moral obtenga ingresos por enajenación de bienes, intereses y premios, automáticamente encuadra como sujeto del pago del ISR y, por ende, también en la obligación del pago del IA, no obstante, en términos de la regla 4.12. de la Resolución Miscelánea Fiscal 2006, se considera para estos efectos que las personas morales con fines no lucrativos están exentas, a pesar de ser contribuyentes del ISR por la obtención de los mencionados ingresos.

Época de pago

Las personas morales con fines no lucrativos están obligadas a presentar declaración de los ingresos obtenidos, las erogaciones efectuadas, así como la determinación del remanente distribuible y la proporción que a cada integrante le correspondió por dicho remanente. Esta información se debe proporcionar al igual que todas las declaraciones informativas el 15 de febrero de cada año.

También deberá enterarse la retención del ISR determinado por el remanente distribuible; presentar la declaración anual del IA o, en su caso, del ISR si así fuere, y la información del IVA del ejercicio inmediato anterior durante marzo del año siguiente.

Por lo que los casos en los que se debe presentar declaración del ejercicio de las personas morales con fines no lucrativos es sólo cuando vendan bienes distintos de su activo fijo o presten servicios a personas distintas de sus miembros y los ingresos obtenidos excedan del 5% de los ingresos totales del ejercicio, por lo que la persona moral está obligada a determinar el impuesto que corresponda a la utilidad generada, lo anterior no será aplicable tratándose de personas morales autorizadas para recibir donativos.

Cabe señalar que cuando renten bienes inmuebles a personas que realizan actividades empresariales deberán declarar el IA únicamente por esos bienes, lo anterior con apego a lo dispuesto por el artículo 6o, segundo párrafo de la LIA.

El procedimiento para presentar la declaración anual, cuando exista impuesto a pagar, es el siguiente:

• deben obtener el programa para la presentación de declaración anual DEM (Declaración anual de personas morales);
• capturar los datos solicitados en el programa, mismos que se declaran bajo protesta de decir verdad y se remiten vía electrónica al SAT, institución que por la misma vía remitirá el acuse de recibo electrónico, y
• los contribuyentes deberán acceder a la página de Internet de las instituciones de crédito autorizadas para efectuar su pago.

Impuesto al valor agregado

El artículo 1o de la LIVA establece que son sujetos del impuesto las personas físicas y morales que dentro del territorio nacional presten servicios, otorguen el uso o goce temporal de bienes, importen o enajenen bienes.

Asimismo, los artículos 9o y 15 de ese ordenamiento prevé quienes están exentos del pago. En la mayoría de los casos las actividades de las fundaciones o instituciones de asistencia privada se encaminan a prestar servicios y no a la enajenación de bienes, por lo que están exentas del pago de este impuesto; sin embargo, en función de la actividad que desempeñen se analizará si procede o no el pago; porque si bien es cierto que pueden no estar obligadas al pago por su actividad principal, sí podrían estar sujetas por otras actividades que realicen, en cuyo supuesto deberán pagar el impuesto correspondiente y estarán obligadas al traslado e incluso a hacer las retenciones que procedan; como ejemplo podemos citar a quienes reciban los servicios de una persona física por honorarios y a éste le deberán pagar el 15% del IVA, pero también están obligadas a retener las dos terceras partes del impuesto, y en este caso su obligación será enterar al fisco mensualmente la retención; por tanto, aun cuando no paguen el impuesto, las personas morales sí están obligadas a soportar su traslado y entero de las retenciones respectivas.

Si encuadran en la relación jurídico tributaria del IVA están obligadas a llevar contabilidad, expedir comprobantes con los requisitos fiscales establecidos en el artículo 29 y 29 A del Código Fiscal de la Federación, y en sus operaciones de venta al público en general, el impuesto se incluiría en el mismo precio y por eso no sería necesario desglosarlo.

Otra obligación consiste en expedir las constancias por las operaciones efectuadas en el IVA y obviamente presentar la declaración informativa respecto de dichas retenciones en el programa DIM.

Comentarios finales

En México, las personas morales con fines no lucrativos, específicamente las instituciones de asistencia privada, juegan un papel muy importante, toda vez que se configuran como coadyuvantes del Estado para cumplir con sus fines, al beneficiar a la colectividad; hecho que inclusive se identifica en su propio objeto social, de ahí la importancia que al constituir la sociedad o asociación el objeto social es fundamental, ya que es un elemento para que la SHCP valore la posibilidad de otorgarles autorización para que se conviertan en donatarias autorizadas, las cuales tienen como característica fundamental que no persiguen fines de lucro, y por ende, pueden recibir donativos, teniendo en todos los casos como beneficiarios a personas o sectores vulnerables, incluso la propia SHCP a través del SAT, en su página electrónica, contempla un listado de las personas morales que están autorizadas para recibir donativos y otorgar recibos para que hagan deducibles tales aportaciones, lo anterior con la finalidad de brindar certeza y confianza a quienes deciden contribuir a fines específicos de ayuda.

Estas personas morales, por su fin y esencia, se les estimula eximiéndoles del pago del ISR, al igual que del IA, con la salvedad de que cuando vendan bienes distintos de su activo fijo o presten servicios a personas distintas de sus miembros y dichos ingresos excedan del 5% de los ingresos totales del ejercicio, estarán obligadas a determinar el impuesto correspondiente a la utilidad por los ingresos mencionados, asimismo, cuando renten bienes inmuebles a personas que realicen actividades empresariales, deberán declarar el IA, únicamente por esos bienes.

En nuestra opinión, es un acierto que el Estado brinde facilidades a estas personas morales, al contribuir en gran medida a cumplir con el fin último del Estado; no obstante, consideramos que se puede hacer aún más por ellas asesorándolas para la constitución y diseño del objeto social y la forma en que deberán registrar su contabilidad e informarles de los derechos y obligaciones que adquieren al constituirse como personas morales con fines no lucrativos, asesoría que pueden recibir a través de consultas reales y concretas que le planteen a la autoridad hacendaria.

Ello se reflejará en acciones de coordinación social encaminadas a un solo fin, atender a los grupos vulnerables de nuestra sociedad, lo cual redundará en beneficio de todos.