Análisis del licenciado Dionisio J. Key, director académico de la carrera de derecho de la Universidad Tecnológica de México y reconocido fiscalista, respecto a los vicios legales de la reciente reforma a las consultas fiscales de los particulares.
INTRODUCCIÓN
Las recientes reformas, adiciones y modificaciones a las diferentes leyes fiscales, donde sobresale el tan controvertido tema de las ?consultas? en materia fiscal (artículo 34 del CFF), resultan desconcertantes para todos los fiscalistas, empresarios, abogados, por la desorientación tan aguda que los medios masivos de comunicación han provocado sobre el qué hacer ante dichas resoluciones.
El nuevo texto de ese artículo reza: ?Las autoridades fiscales sólo estarán obligadas a contestar las consultas que sobre situaciones reales y concretas les hagan los interesados individualmente, y quedarán obligadas a aplicar los criterios contenidos en la contestación a la consulta de que se trate, siempre que se cumpla con lo siguiente:
- la consulta comprenda todos los antecedentes y circunstancias necesarios para que la autoridad se pueda pronunciar al respecto;
- los antecedentes y circunstancias que originen la consulta no se hubieren modificado posteriormente a su presentación ante la autoridad, y
- la consulta se formule antes de que la autoridad ejerza sus facultades de comprobación respecto de las situaciones reales y concretas a que se refiera la misma.
La autoridad no quedará vinculada por la respuesta otorgada a las consultas realizadas por los contribuyentes cuando los términos de la consulta no coincidan con la realidad de los hechos o datos consultados o se modifique la legislación aplicable?.
Ante ello, las respuestas a las consultas a que se refiere este artículo no constituirán instancia, y ya no podrán ser impugnadas por los contribuyentes.
No obstante, los particulares conservarán en todo momento el derecho de impugnar el o los actos administrativos que se dicten con posterioridad a la notificación de la respuesta que recaiga a la consulta basada en los criterios contenidos en la misma.
DERECHO DE PETICIÓN
Lo anterior, lo justifica la exposición de motivos en los términos siguientes: Las autoridades están obligadas a responder las consultas efectuadas por los particulares en atención al derecho de petición.
Adicionalmente, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el derecho de petición implica que debe darse una respuesta al particular; sin embargo, dicha respuesta no debe coincidir necesariamente con el sentido de la pregunta formulada por el gobernado.
En materia de consultas tributarias la interpretación jurisprudencial y la normatividad aplicable han tenido como consecuencia que en caso de una respuesta negativa al particular, él mismo tenga que interponer los medios de defensa correspondientes.
En caso de no hacerlo, se ha considerado que la respuesta recaída a la consulta causa estado y, por lo tanto, el contribuyente se ve obligado a acatar lo manifestado en la misma por la autoridad fiscal.
Lo anterior coloca tanto al particular como a la autoridad fiscal en una situación de controversia, la cual se ve delimitada en muchas ocasiones al contenido de la consulta y no a una apreciación de los hechos, documentos, contabilidad y demás elementos que conforman la realidad económica y jurídica del contribuyente.
CONSECUENCIAS LEGALES DE LAS RESPUESTAS
El efecto de vinculación de la respuesta emitida a la consulta sólo produce efectos frente al que la hace y sobre todo, permite al particular que cuando sea objeto de un procedimiento de fiscalización se encuentre en absoluta libertad, y en el caso de no estar de acuerdo con el criterio de la autoridad fiscal, aportar todos los elementos que considere necesarios y suficientes para desvirtuar las observaciones que se le efectúen.
La reforma que se propone pretende evitar litigios entre el particular y la autoridad fiscal, y respetar de manera primordial el principio de autodeterminación de las contribuciones contenido en el CFF.
Las respuestas de las autoridades a las consultas que efectúen los contribuyentes dejarán de ser susceptibles de combatirse a través de los medios de defensa, y sólo servirán para que el particular conozca la apreciación de las autoridades. Con ello, las controversias entre los protagonistas de la relación tributaria se ventilarán a propósito de créditos fiscales y en el ejercicio de facultades de comprobación.
Se pretende, además, revocar las resoluciones favorables preexistentes que hubiesen derivado de consultas, lo cual resulta contrario a derecho, en virtud de que si bien se respeta el derecho de petición del contribuyente, se pierde de vista que el objetivo que persiguen los particulares al acudir ante la autoridad fiscal en una consulta es obtener seguridad jurídica respecto de la aplicación de las disposiciones fiscales, impidiendo a dichas autoridades que si emitían un criterio en respuesta a una consulta, éste pudiera cambiarse después de ejercidas las facultades de comprobación.
VULNERACIÓN DE LAS GARANTÍAS CONSTITUCIONALES
Adicionalmente, la propuesta de reforma es poco acertada, pues las respuestas dadas por las autoridades a las consultas son indudablemente resoluciones administrativas que pueden establecer criterios distintos a las disposiciones tanto constitucionales como legales, razón por la cual, en atención a la garantía constitucional de seguridad jurídica, deberían ser susceptibles de ser impugnadas a través de los medios de defensa previstos en las leyes. Así, el gobernado puede optar por conocer el criterio de la autoridad en un determinado asunto, conservando el derecho a defender su postura hasta en tanto no sea objeto de una facultad de comprobación.
Por otra parte, se respeta el derecho de petición del particular, ya que a toda consulta deberá recaer una respuesta, dando como máximo un plazo de tres meses para su emisión, a partir de la fecha de presentación de la solicitud respectiva.
En otro sentido, el Servicio de Administración Tributaria publicará mensualmente un extracto de las principales resoluciones favorables a los contribuyentes a que se refiere este artículo, debiendo cumplir con lo dispuesto por el artículo 69 de ese Código.
INIMPUGNABLES LAS RESOLUCIONES SOBRE CONSULTAS
Algunas interpretaciones se han inclinado por afirmar que las resoluciones desfavorables obtenidas por algún particular sobre una consulta que hubiese formulado a las autoridades fiscales, no son impugnables mediante recursos administrativos, juicio contencioso administrativo o juicio de amparo, apoyándose en la exposición de motivos más que en el texto de ley, porque aquél dijo textualmente: Las respuestas a las consultas a que se refiere este artículo no constituirán instancia y no podrán ser impugnadas por los contribuyentes.
Sin embargo, el texto legal dice: ?Los particulares conservarán en todo momento el derecho de impugnar el o los actos administrativos que se dicten con posterioridad a la notificación de la respuesta recaída a la consulta basados en los criterios contenidos en la misma?. De donde se desprende que las resoluciones desfavorables a una consulta tienen la misma suerte que un acta de visita domiciliaria: no son impugnables per-se sino lo que es impugnable es el acto de autoridad que lesione o vulnere los derechos del particular que formuló la consulta de la cual deriva la respuesta a ésta, por actos jurídicos como, el fincar un crédito u obligación fiscal, negar un derecho legal, etc., contra estos actos sí será procedente el recurso administrativo o el juicio contencioso administrativo ante el TFJFA.
Lo anterior confirma la doctrina respecto a la formulación de una consulta, en el sentido de constituir una instancia en materia procesal fiscal de carácter no contencioso, pues sirve para evitar o crear una controversia que resuelvan los tribunales competentes del país y constituye una herramienta de precisión (texto de las diferentes fracciones del nuevo artículo 34), la cual se funda en el ejercicio del derecho de petición en materia fiscal y con ello, prevalece el ?principio de definitividad? que priva en el juicio de amparo (lo que no se alegue y pruebe en el momento procesal oportuno, pierde el derecho para hacerlo con posterioridad).
Razonamientos jurídicos del licenciado Rodrigo Gómez Ballina, abogado del despacho Basham, Ringe y Correa, S.C., que vislumbra la procedencia de la impugnación de las resoluciones que desahoguen una consulta.
INTRODUCCIÓN
Desde siempre, las consultas de los particulares a las autoridades fiscales, respecto a la interpretación y aplicación de leyes, han sido un vehículo importante para obtener seguridad y certeza jurídica y, en su caso, a través de las mismas, los contribuyentes pueden litigar en contra del criterio de las autoridades fiscales, sin contingencia y sin el costo financiero que implica garantizar un crédito fiscal.
A mediados de los noventa se popularizó la impugnación de leyes fiscales mediante la interposición de juicios de amparo. Inclusive, para aquellos casos en los que los contribuyentes consintieron la aplicación de una norma fiscal (es decir, no impugnaron la inconstitucionalidad de una ley fiscal dentro del plazo para hacerlo) se comenzó a emplear lo que comúnmente se conoce como la ?vía larga de impugnación?. Esto es, cuando no se hubiese combatido la constitucionalidad de una disposición en tiempo, y existía jurisprudencia declarando tal situación, los contribuyentes presentaban consultas ante las autoridades fiscales para que, a su vez les contestaran aplicando la norma declarada inconstitucional y, con base en esa respuesta, acudían al entonces Tribunal Fiscal de la Federación (TFF). El argumento toral que se esgrimía ante el citado Tribunal consistía en demostrar que la respuesta a la consulta se encontraba indebidamente fundada, al basarse en un artículo declarado inconstitucional a través de una jurisprudencia.
Por su parte, las autoridades fiscales argumentaban en el juicio fiscal que el entonces TFF, antes de aplicar la jurisprudencia sobre inconstitucionalidad de leyes fiscales, debía analizar si los contribuyentes habían consentido las normas y, en caso de demostrar tal consentimiento, la misma no debía aplicarse a favor de los demandantes.
EFECTOS DE LAS NORMAS CONSIDERADAS INCONSTITUCIONALES
Derivado de la interposición de múltiples consultas y juicios para beneficiarse de las jurisprudencias que declararon inconstitucionales diversas normas fiscales, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) en 2005 resolvió en definitiva, que el ahora Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) sí se encuentra obligado a aplicar las jurisprudencias dictadas por el Poder Judicial Federal, en materia de inconstitucionalidad de leyes, con lo cual los argumentos que esgrimían las autoridades fiscales ya no prosperan.
Asimismo, nuestro Máximo Tribunal en otra jurisprudencia resolvió que, para efecto de la devolución de contribuciones, generadas con motivo del ejercicio de la denominada ?vía larga de impugnación?, sólo serían procedentes las cantidades cubiertas después de presentada la consulta ante las autoridades fiscales, pues los enteros anteriores son considerados como pago de lo debido.
Como consecuencia de los criterios sustentados por la SCJN, desde 2003 las autoridades fiscales han tratado de acotar el sentido y alcance de las consultas de los particulares, para evitar que contribuyentes que consintieron las leyes fiscales, se ?aprovechen? de las jurisprudencias que declararon inconstitucionales tales disposiciones; es decir, pretenden que los contribuyentes no puedan implementar la ?vía larga de impugnación?.
EVOLUCIÓN DEL ARTÍCULO 34 DEL CFF
En este sentido, el artículo 34 del Código Fiscal de la Federación (CFF) ha sufrido en los últimos años múltiples reformas para cerrar la posibilidad de que los contribuyentes que no acudieron oportunamente al juicio de amparo, puedan aprovecharse de una jurisprudencia de inconstitucionalidad de alguna norma fiscal.
Hasta 2006, el esfuerzo legislativo para evitar lo anterior había sido infructuoso; sin embargo, a partir de 2007 parecería que consiguieron su objetivo.
SENTIDO DE LA REFORMA PARA EL EJERCICIO 2007
En la iniciativa de reformas fiscales para el ejercicio 2007 presentada por el Ejecutivo Federal ante la Cámara de Diputados, se propuso reformar el artículo 34 del CFF, con la supuesta finalidad de que las respuestas a las consultas no obligaran a los particulares y, por ende, éstos no se vieran afectados por lo manifestado en la consulta, evitando litigios entre el contribuyente y la autoridad fiscal, además de respetar el principio de autodeterminación de las contribuciones.
En realidad, con la reforma propuesta, se lograban dos objetivos valiosos para el fisco federal y que eran, por un lado, cerrar la posibilidad a que los particulares utilicen la denominada ?vía larga de impugnación? y, por otra, facilitar a las autoridades fiscales el litigio de sus asuntos no sólo ante el TFJFA, sino también ante el Poder Judicial Federal, incluyendo la SCJN.
Con la reforma propuesta, los particulares tendrán que litigar sus asuntos hasta el momento en que se determine un crédito fiscal a su cargo; esto es, deberán litigar con una contingencia ya cuantificada, lo que permitirá a las autoridades fiscales presionar a Jueces, Magistrados y Ministros, con el valor de los asuntos, argumentando la repercusión económica que sufriría el erario público en virtud de emitirse una resolución favorable al particular.
Para conseguir lo anterior, en el texto propuesto por el Ejecutivo a la reforma del mencionado artículo 34, se incluía un párrafo que señalaba: ?Las respuestas a las consultas a que se refiere este artículo no constituirán instancia y no podrán ser impugnadas por los contribuyentes?. Esta porción normativa colmaba plenamente los objetivos de las autoridades fiscales; sin embargo, tal texto fue suprimido por los Diputados.
En efecto, la Cámara de Diputados suprimió el párrafo propuesto por el Ejecutivo, en relación con la inimpugnabilidad de las respuestas a las consultas, conforme al siguiente razonamiento: ?Por lo que hace a que las respuestas a las consultas no constituyen instancia y no podrán ser impugnadas, se considera conveniente precisar que dichas respuestas no serán obligatorias para los particulares, pero que éstos podrán impugnar las resoluciones definitivas en las cuales la autoridad aplique los criterios contenidos en las respuestas mencionadas?.
Como se observa, los legisladores prefirieron acotar que las respuestas a las consultas ?no serían obligatorias?, en lugar de decir que ?no constituirían instancia y no podrían ser impugnadas por los contribuyentes?.
Conforme a esto, el 27 de diciembre de 2006 se publicó la reforma al artículo 34 del CFF, indicando, en la parte que interesa, lo siguiente: ?Las respuestas recaídas a las consultas a que se refiere este artículo no serán obligatorias para los particulares, por lo que éstos podrán impugnar, a través de los medios de defensa establecidos en las disposiciones aplicables, las resoluciones definitivas en las cuales la autoridad aplique los criterios contenidos en dichas respuestas?.
INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 34 DEL CFF
Derivado de lo expuesto con anterioridad y, conforme al nuevo texto del artículo 34 a estudio, resulta discutible si las respuestas a las consultas pueden ser impugnadas ante el TFJFA o, al no ser obligatorias y, por ende, no existir medio de defensa en su contra, se debe acudir ante un Juzgado de Distrito, a través de un juicio de amparo indirecto.
En opinión de algunos abogados, con la mencionada reforma ya no es posible impugnar, a través de un juicio de nulidad ante dicho Tribunal, la respuesta a las consultas y, por ello, sugieren la interposición de un juicio de amparo indirecto.
No obstante, consideramos que aun con la reforma, las respuestas a las consultas continúan siendo impugnables a través de un juicio de nulidad, ante ese Tribunal, pues de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11, fracción IV de la Ley Orgánica del TFJFA, el juicio de nulidad será procedente en contra de las resoluciones definitivas que causen un agravio en materia fiscal, distinto a una liquidación, negativa de devolución o imposición de multas.
EFECTOS JURÍDICOS DE LAS CONSULTAS
Para determinar si conforme al nuevo artículo 34 del CFF, el desahogo a una consulta fiscal causa agravio en materia fiscal, es indispensable analizar la implicación que tiene la no obligatoriedad de las respuestas a las consultas.
En este sentido, analizando el texto del citado artículo 34 vigente hasta 2006, no se advierte que las respuestas de las consultas fueran obligatorias para los particulares, incluso, si existía una respuesta desfavorable que no hubiese sido combatida, el criterio allí contenido se podía impugnar en la resolución que determinara un crédito fiscal.
Lo anterior significa que, tanto antes de 2007, como con la entrada en vigor de la reforma en cuestión, las respuestas desfavorables a las consultas planteadas por los contribuyentes no eran obligatorias para el particular y podían impugnarse hasta la resolución que, con base en ese criterio, determinara un crédito fiscal. Con ello, la no obligatoriedad para los particulares de las respuestas de las consultas, no significa que las mismas sean inimpugnables ante el TFJFA.
RESPUESTAS QUE PUEDEN IMPUGNARSE
Por otro lado, es importante puntualizar que, conforme al artículo 34 del CFF, si las autoridades fiscales confirman el criterio del particular y ese criterio se basó en situaciones reales y concretas, lo resuelto por la autoridad es obligatorio para ella y, por lo tanto, no puede desconocerse.
Sobre estas bases, una resolución que no confirme el criterio del particular, aun no siendo obligatoria, sí causa un perjuicio, pues lo priva de una resolución que le otorgue seguridad jurídica y además vincula la actuación de la autoridad fiscal.
Lo anterior significa que la respuesta negativa a una consulta continúa causando un perjuicio al particular, pues a través de una resolución que se considera indebidamente fundada y motivada, lo priva de la seguridad jurídica respecto de un criterio que además es vinculante y obligatorio para la autoridad.
Ahora bien, para que proceda un juicio de nulidad ante el TFJFA, es necesario que la resolución susceptible de impugnarse cause un agravio en materia fiscal, es decir, tener interés jurídico para impugnar tal resolución.
El Poder Judicial Federal y el citado Tribunal son unánimes en señalar que el interés jurídico significa la existencia o actualización de un derecho subjetivo jurídicamente tutelado que puede afectarse, ya sea por la violación de ese derecho, o bien, por el desconocimiento del mismo por virtud de un acto de autoridad. De igual manera, conforme a los criterios judiciales, el agravio en materia fiscal ?debe entenderse de manera que no excluya, cercene o mutile ninguno de los bienes jurídicos tutelados por el propio ordenamiento, y que deriven, surjan o se actualicen a partir de la relación jurídico tributaria, que es la ratio garantista y tutelar de la misma, en clara referencia al amplio objetivo de protección que inspira al artículo 16 constitucional, en cuanto proscribe y limita todos los actos de molestia innecesarios o ilegítimos?.
Como puede apreciarse, para impugnar una resolución de una autoridad administrativa, incluyendo las fiscales, es necesario contar con la afectación a un derecho subjetivo jurídicamente tutelado, como lo son las garantías de legalidad y seguridad jurídica, establecidas en el artículo 16 de la Constitución.
En este orden de ideas, la no obligatoriedad de las respuestas desfavorables de las consultas no implica que los particulares carezcan de interés jurídico para interponer un juicio de nulidad, puesto que la no obligatoriedad no es un concepto novedoso (incluso antes de la reforma, los particulares podían no impugnar una respuesta desfavorable, conservando su derecho para impugnar la resolución hasta que se aplicara tal criterio, por ejemplo mediante una liquidación de contribuciones) además de que existe una afectación a su derecho subjetivo tutelado.
Lo anterior es así, pues la expedición de una resolución indebidamente fundada y motivada que no confirma el criterio de un particular, genera una afectación a un derecho subjetivo del contribuyente, puesto que vincula a las autoridades fiscales.
Por tanto, si un particular acude con la autoridad fiscal para solicitar la confirmación de su criterio y la respuesta es favorable, la misma vincula y obliga a las autoridades fiscales. Por el contrario, si la respuesta a una consulta es desfavorable y, ara tal efecto, la misma se encuentra indebidamente fundada motivada, se pueden afectar los derechos del particular, pues través de una resolución con esas características el particular se vio impedido a obtener un criterio que vincule y obligue a la autoridad tributaria, respecto a su situación fiscales específica.
AGRAVIOS QUE DERIVAN DE LA CONSULTA
Sobre estas bases, existen elementos para considerar que una respuesta desfavorable a una consulta (aun cuando no sea obligatoria para el particular), constituye un agravio en materia fiscal, además de conferirle interés jurídico para acudir al juicio de nulidad ante el TFJFA.
Incluso, sirve de apoyo, para confirmar la postura antes descrita, el hecho de que el artículo 37 del CFF, donde se prevé la negativa ficta, no fue reformado, lo que deja el derecho de los particulares a impugnar el silencio de las autoridades si en tres meses no hay respuesta a la consulta.
Considerar lo contrario, implicaría sostener que los particulares pueden válidamente interponer un juicio de nulidad ante el TFJFA demandando la negativa ficta que se configuró porque las autoridades no dieron respuesta a su consulta en tres meses y, una vez que dentro del juicio se notifique la negativa expresa de la consulta, se debe desechar el juicio de nulidad, por no resultar obligatoria tal respuesta.
En este orden de ideas, es importante insistir sobre lo discutido del tema; empero, de seguir la estrategia aquí sugerida, existe mayor seguridad para los contribuyentes.
RECHAZO DE LA DEMANDA
En efecto, en el caso de que siguiendo la estrategia descrita, el TFJFA no admita la demanda interpuesta en contra de la resolución desfavorable a una consulta (al compartir el criterio de las autoridades fiscales), se impugnaría a través de un juicio de amparo, tal resolución del Tribunal, argumentando las razones por las que es procedente el juicio y, de ser necesario, también se argumentaría respecto a la propia constitucionalidad del artículo 34 del CFF.
Conforme a lo anterior, se concluye que, contrario a la intención del Ejecutivo Federal, existen elementos serios y sólidos para considerar que las respuestas a las consultas en sentido desfavorable para los particulares pueden ser impugnadas a través de un juicio de nulidad ante el TFJFA, puesto que, como en cualquier otro juicio, lo importante para su interposición es el interés jurídico, el cual en este caso no fue suprimido por el artículo 34 de ese Código vigente a partir de 2007.
