Combata el IETU con elementos sólidos

Antecedentes

El impuesto empresarial a tasa única (IETU) tiene su origen en el denominado "flat tax", que parte en principio de las teorías del catedrático de la Universidad de Stanford, Alvin Rabushka, las cuales fueron acogidas en la práctica por los países ex?soviéticos. En resumen, este tipo de impuesto busca: establecer sistemas sencillos en el cobro de las contribuciones; imponer tasas fijas sin que existan múltiples deducciones, exenciones y tratos preferenciales; superar el sistema de múltiples gravámenes progresivos y acumulados, o bien, la doble tributación por un concepto, al igual que procura el ahorro y la inversión de las empresas. Los primeros países que adoptaron tal corriente fueron Estonia, Letonia y Lituania en 1997 con tasas del 23%, 25% y 33%, respectivamente; les siguió Rusia en 2001 con una tasa del 13%, Serbia en 2003 con 14%, Ucrania en 2004 con 13%, Georgia en 2005 con 12%, entre otros países que han adoptado tales sistemas, y ahora en 2008 otro país de Europa del este (Bulgaria) ha implantado tal sistema con una tasa también fija del 10%.

Por su parte, quienes critican este tipo de impuestos lo hacen bajo dos argumentos principales: su falta de progresividad por establecer tarifas fijas para gravar el ingreso de las personas, y porque sirven realmente para economías nacientes que se pretenden desarrollar (para invitar a la inversión extranjera a ello), pero, en opinión del licenciado Iván Rueda del Valle, socio del despacho Abogados Empresariales, S.C., no pueden aplicarse en países desarrollados con importantes gastos sociales.

Adopción del IETU en México

En nuestro país, a partir de 2008 se introduce el IETU como un impuesto de control que sustituye con ese carácter al impuesto al activo, lo que se planteó en un origen fue en cierta forma sencillo, no obstante, se volvió sumamente complejo por la intervención dada a diversos sectores para su aprobación, lo que provocó tener una Ley con más artículos transitorios (21) a los propuestos originalmente (19). Adicionalmente se establece una regulación administrativa amplia a través del Decreto publicado el 5 de noviembre de 2007 y en reformas dadas en la Resolución Miscelánea Fiscal (RMISC) 2007. Mucha de esa complejidad deriva de la creación de un sistema de crédito sumamente confuso y difícil de calcular, que reporta realmente pocos beneficios a los causantes.

Cuántos años se había prometido una simplificación administrativa basada en un sistema fiscal sencillo, incluso, la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) ya desde hace algunos años ha venido estableciendo que toda iniciativa en materia fiscal, entre otras cuestiones, debe ofrecer certidumbre jurídica a los contribuyentes y una forma sencilla y asequible de pago de los tributos (ver por ejemplo el artículo 31 de la LIF 2007). Contra todo ello y de los principios más elementales de los modelos ?flat tax? que, como se ha dicho, también buscan en gran medida la simplificación fiscal y la eliminación de gravámenes, el IETU surge en México como un impuesto sumamente complejo.

Respeto a las garantías

Su análisis constitucional puede darse desde argumentos muy elementales o sencillos hasta otros sumamente estructurados y específicos.

En los sencillos encontramos, tratándose de personas físicas que prestan servicios independientes, el hecho de gravar sus ingresos o utilidades con una tasa fija del 16.5% (17% en 2009 y 17.5% a partir de 2010) viola la garantía de proporcionalidad tributaria prevista en el artículo 31, fracción IV Constitucional, pues desde hace muchos años la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha dicho que en los impuestos que gravan ese tipo de ingresos, deben existir tarifas progresivas para pagar más los que más tienen y menos los que menos tienen tanto cuantitativa como cualitativamente, provocando un sacrificio similar en lo tocante al pago de impuestos, lo cual también debe redundar en una mejor distribución de la riqueza del país.

Cabe recordar que a mediados de los años noventas la misma Corte declaró constitucional las tarifas fijas, tratándose del impuesto sobre la renta (ISR) de personas morales, ello fue bajo la consideración del propósito de capital de esas personas y no de trabajo. Es decir, tratándose de un trabajo prestado por una persona física por un servicio independiente, debe prevalecer el principio de aplicar tarifas progresivas en ese tipo de impuestos. Lo anterior coincide con las tesis de jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visibles en el Semanario Judicial de la Federación 187-192, primera parte, página 113 y la tesis jurisprudencial 31/1997, con los siguientes rubros: PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTICULO 31, FRACCION IV, CONSTITUCIONAL? y ?RENTA. LA TASA FIJA DEL 35% QUE ESTABLECE EL ARTICULO 10 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO ES VIOLATORIA DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA?).

Situación jurídica que como ya se ha dicho, en los impuestos con modalidad ?flat tax? son sumamente criticados justamente por su falta de progresividad.

Por otra parte, en el IETU no se permite ninguna deducción personal a las personas físicas, como, por ejemplo, gastos médicos, hospitalarios y dentales, planes personales de retiro o seguro de gastos médicos. Si ya de por sí para efectos del ISR las deducciones personales son muy limitadas, sin que se reconozca ningún gasto de manutención personal o de familia como se hace en los países desarrollados, el hecho de que el IETU no reconozca ninguna deducción personal también lo torna violatorio de la referida garantía de proporcionalidad, pues no atiende a la verdadera capacidad o potencialidad real de contribuir a los gastos públicos de esas personas obligadas al pago del mismo.

Elementos del tributo

En el Dictamen de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados (documento muy importante para entender como se fue aprobando el IETU), concretamente en la hoja 17 de dicho documento, se señala que el objeto del tributo en comento es el siguiente:

?Esta Comisión Dictaminadora coincide con la propuesta del Ejecutivo Federal en el sentido de establecer la contribución empresarial a tasa única como un gravamen de tipo directo y que grave a nivel de la empresa, con una tasa uniforme, el flujo remanente de la empresa que es utilizado para retribuir los factores de la producción, deduciendo las erogaciones para la formación bruta de capital, la cual comprende maquinaria, equipo, terrenos y construcciones, además de los inventarios.

Es importante desatacar que la que dictamina coincide con el hecho de que las retribuciones a los factores de la producción incluyen, entre otras, las utilidades no distribuidas, y los pagos netos de dividendos, intereses y regalías, en virtud de lo cual la contribución propuesta a este Congreso grava además de la utilidad de la empresa, la generación de flujos económicos destinados a la retribución total de los factores de la producción.?

Independientemente de lo ambiguo o poco claro del objeto de este impuesto, lo que puede resultar violatorio de la garantía de legalidad tributaria establecida en el propio artículo 31, fracción IV de nuestra Constitución Federal, de dicho Dictamen se desprende que este impuesto intenta gravar, ?además? de la utilidad de las empresas, la generación de flujos económicos destinados a la retribución total de los factores de la producción; es decir, se pretende considerar en el hecho imponible ?algo más allá? de las utilidades de las empresas, lo que también puede resultar violatorio de la referida garantía de proporcionalidad, pues tampoco se atiende a la verdadera capacidad contributiva de los causantes, y en el caso de las empresas, debe limitarse exclusivamente a sus utilidades, sin que se pueda gravar más allá de ello.

La mano de obra es el principal factor de la producción. Asimismo, desde hace muchos años se les ha llevado a las empresas a entrar en un régimen de solidaridad social, no limitada a riesgos de trabajo, sino que cubre otros seguros para el bienestar de la clase trabajadora y su familia como enfermedades no profesionales, maternidad, retiro de los trabajadores, guarderías, etc. Luego entonces, no se encuentra justificación alguna para que los salarios y las cuotas al Seguro Social no sean deducibles para efectos del IETU. Y si bien, al final se otorgó para efectos de este impuesto un crédito por nómina y aportaciones de seguridad social en vez de reconocer dichas deducciones elementales, todos sabemos que el mismo no alcanza a las prestaciones de previsión social (otorgamiento al que también siempre se ha invitado a las empresas), que por consiguiente formarán injustificadamente base para efectos del pago del IETU. Con ello, el espíritu del impuesto pareciera más un fomento al outsourcing en vez del empleo formal.

Tampoco se encuentra una justificación válida para negar la deducción de los intereses pagados por las empresas al sistema financiero por cuestiones inherentes a su actividad, incluso, muchas empresas tienen contratados préstamos importantes y pagan fuertes sumas de intereses. Al respecto, en el Dictamen de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados no se sustentan claramente los ?fines extrafiscales? del gravamen en comento, al señalarse que los intereses no serán deducibles con el objeto de evitar el sobreendeudamiento de las empresas, lo cual aleja al Estado de su misión como el rector de la política financiera privada, máxime cuando actualmente en el mundo prevalece el crédito como un instrumento de desarrollo.

Por otra parte, puede demostrarse contablemente que el IETU impacta más a las personas de más bajos ingresos, al no ser un impuesto progresivo sino regresivo, siendo que ello también puede vulnerar la garantía de proporcionalidad tributaria.

Tratos discriminatorios

A través de la LIETU, el Decreto del 5 de noviembre de 2007 y la RMISC 2007, se han otorgado tratos muy especiales a diversos contribuyentes de este impuesto, como, por ejemplo, a los bancos, compañías de seguros, fondos de pensiones o jubilaciones del extranjero, fideicomisos inmobiliarios, al sector primario (contribuyentes dedicados a actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras), integrantes de personas morales sin fines de lucro, empresas que tributan en el régimen simplificado del ISR, artistas de obras plásticas, exportación de servicios independientes, contribuyentes que para sus actividades utilizan inmuebles sujetos a régimen de propiedad en condominio, arrendadores, fideicomisos para arrendamiento, maquiladoras, etc. Todo ello llama la atención, sobre todo tratándose de las maquiladoras, pues en el indicado Dictamen se señala que el IETU buscaría gravar en mayor medida a este sector quitándole sus tratos preferentes; sin embargo, en el Decreto se le da un trato preferente.

Ello induce a suponer que esos sectores exigentes con algún peso político obtuvieron beneficios en el IETU, y los demás al no tener una relación estrecha con el Estado serán los afectados con el impuesto.

Justamente las teorías del ?flat tax?, como se ha dicho, se enfoca a tratos más uniformes para el pago de los impuestos, procurando desaparecer múltiples exenciones y tratos preferenciales. Según el Dictamen en comento, el IETU sería un gravamen de base amplia que trataría de eliminar los tratos preferenciales del ISR; no obstante, como se aprecia, no fue así, pues el IETU ha quedado invadido de múltiples tratos preferentes, caprichosos y arbitrarios, lo cual podría resultar violatorio de la garantía constitucional de la equidad tributaria, incluso, puede decirse que ese impuesto ha quedado como un ?mosaico? de tratos preferentes, mayores y más difíciles de entender que los del ISR, contra la uniformidad pretendida.

Proyecto inconcluso

En la estructura de este impuesto ha faltado una visión global por parte de nuestras autoridades. Por ejemplo, no se reconoce la consolidación fiscal. Lo anterior puede dejar a nuestros grupos empresariales en una desventaja competitiva frente a otros países en los que sí se reconoce plenamente la consolidación fiscal, lo cual puede ser muy delicado, al establecer un impuesto sin saber realmente si los países con los que tenemos tratados internacionales para evitar la doble tributación lo aceptarían como acreditable. Ojalá esto no vaya a repercutir en la inversión extranjera en México.

También, como se ha dicho, el mencionado impuesto ha quedado plagado de créditos fiscales, entre otros por:

• exceso de deducciones
• nómina y aportaciones de seguridad social
• inversiones adquiridas desde el 1o de enero de 1998 al 31 de diciembre de 2007
• inventarios al 31 de diciembre de 2007

Éstos son sumamente difíciles de calcular, implican mucho trabajo contable y realmente son mínimos los beneficios que reciben los contribuyentes, lo cual puede resultar violatorio de la aludida garantía de legalidad tributaria, pues el Máximo Tribunal en una valiosa tesis jurisprudencial, vista en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIV, número P.J. 106/2006, octubre de 2006, página 5, a la voz: LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO, ha sostenido que los elementos de las contribuciones deben tener un grado de claridad y concreción razonables, y violatorios de la referida garantía aquellos conceptos confusos o indeterminables para definir los elementos de los impuestos, siendo que el ?contribuyente promedio? debe tener certeza en su forma de contribuir al gasto público, lo que no acontece con este complicadísimo impuesto.

Ilegalidad y retroactividad

Además de lo complicado del cálculo del impuesto, en la RMISC se han establecido otras obligaciones como la de presentar vía Internet unas declaraciones informativas aportando datos respecto a los elementos tomados en cuenta para el cálculo de los pagos provisionales mensuales, lo que es realmente excesivo.

Por otra parte, los límites a las devoluciones del impuesto al activo contenidos en la normatividad del IETU, así como el mínimo reconocimiento de inventarios y de inversiones adquiridas desde 1998 hasta 2007, implican la sobreposición de un régimen fiscal a otro que afecta los beneficios que se podían ejercer conforme al sistema anterior, resultando con ello una posible violación a la garantía de irretroactividad de leyes prevista en el artículo 14 de nuestra Carta Magna. Esta interpretación se basa en las tesis que sobre derechos adquiridos en materia fiscal y componentes de la norma jurídica ha emitido nuestra Suprema Corte, en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomos XIV y XVII, números P/J 95/2001 y 2a LXV/2003, agosto de 2001 y mayo de 2003, páginas 5 y 303, con los siguientes rubros:

• CONSOLIDACIÓN FISCAL. LAS REFORMAS A LOS PRECEPTOS QUE REGULAN ESTE RÉGIMEN, QUE INICIARON SU VIGENCIA EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, SON VIOLATORIAS DEL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 14 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, Y POR CONSECUENCIA DE LA CERTEZA Y LA SEGURIDAD JURÍDICAS, EN RELACIÓN, EXCLUSIVAMENTE, CON LOS CONTRIBUYENTES QUE EN ESE MOMENTO TRIBUTA BAN DENTRO DEL PERIODO OBLIGATORIO DE CINCO EJERCICIOS, SÓLO RESPECTO A LOS PENDIENTES DE TRANSCURRIR
• RENTA. EL PÁRRAFO PRIMERO DE LA FRACCIÓN XXXVIII DEL ARTÍCULO SEGUNDO DEL DECRETO POR EL QUE FUE EMITIDA LA LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o DE ENERO DE 2002, VIOLA LA GARANTÍA DE IRRETROACTIVIDAD ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 14 CONSTITUCIONAL.

Atribuciones excesivas

En el artículo décimo noveno transitorio de la LIETU se establece que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público deberá realizar un estudio que muestre un diagnóstico integral sobre la conveniencia de derogar los Títulos II y IV, Capítulos II y III, de la LISR, con el objeto de que el tratamiento impositivo aplicable a esos contribuyentes quede regulado únicamente por la LIETU, y el SAT deberá proporcionar a esa Secretaría la información necesaria para hacer el estudio en cita, mismo que se deberá entregar a la Cámara de  Diputados a más tardar el 30 de junio de 2011. Como puede verse, el IETU es un ?impuesto experimental? y según los resultados de estudios que deberán entregarse en el 2011, se valorará la posibilidad de dejarlo para ciertos contribuyentes en vez del ISR. Lo anterior resulta inconstitucional, pues ni el artículo 31, fracción IV ni ningún otro que regule el procedimiento de la creación de las leyes fiscales en nuestra Ley Suprema (artículos 72, inciso h), 73, fracción VII y 74, fracción IV) prevén la posibilidad de que puedan existir ?impuestos experimentales? en nuestro ámbito, ya que vivimos en un régimen de facultades expresas en donde las autoridades sólo pueden hacer lo que expresamente tienen permitido.

El Congreso de la Unión puede establecer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto, pero en el entendido de que debe tratarse de contribuciones bien analizadas, estudiadas y estables para las finanzas públicas, y no de ?impuestos experimentales? como resulta ser el que nos ocupa, acorde con el citado artículo décimo noveno. Además, no resulta correcto por parte del Congreso aprobar un impuesto para ver si podrá o no ser operante a futuro con altas obligaciones y cargas para los contribuyentes dado su complejo cálculo, pues ello puede resultar también violatorio de la garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 14 Constitucional y de los principios más elementales de justicia fiscal.

Tampoco es correcto seguir aprobando este tipo de impuestos a sabiendas de que se interpondrán múltiples amparos, como ha acontecido contra el IETU.

En otras partes del Dictamen se señala que desde la perspectiva del ISR, el efecto recaudatorio del IETU es equivalente a incrementar de manera equilibrada la tasa efectiva del primero de casi todos los contribuyentes del mismo impuesto, y que el efecto de éste en la gran mayoría de los casos sería un incremento uniforme de la recaudación de los distintos tipos de contribuyentes, lo cual cumple con la finalidad de una mejor redistribución de la riqueza.  Luego entonces, si el efecto recaudatorio del IETU es equivalente a incrementar las tasas efectivas del ISR ¿no era más sencillo aumentar dichas tasas que crear otro impuesto? Aunado a esto, con todos los tratos preferenciales y créditos que al final se han dado en este impuesto, la recaudación que se pretendía con el mismo será mínima.

Inseguridad de las políticas fiscales

También podemos hablar de ciertas incongruencias. Hace apenas pocos años se hizo una reforma a la LISR regresando al régimen del ?costo de lo vendido?, consistentes en efectuar las deducciones hasta el momento de la venta de los productos por parte de los contribuyentes. Esta reforma en su momento también creó un gran malestar entre los causantes, interponiéndose asimismo infinidad de amparos. Finalmente el Alto Tribunal declaró su constitucionalidad. Ahora, pese a ya contar con la venia de dicho Tribunal respecto al régimen del ?costo de lo vendido?, se implanta el IETU con un sistema de ?base de efectivo?, donde los contribuyentes pueden efectuar sus deducciones en el momento en que hacen las erogaciones correspondientes. Acorde con el propio Dictamen de los órganos legislativos, el IETU es un impuesto de control respecto del ISR, lo cual inspira la siguiente reflexión: ¿puede el IETU que se mueve sobre una distinta base ser un impuesto de control del ISR?

Valga la expresión, creo que hemos hecho un ?flat tax a la mexicana?, sumamente complejo, con matices de ISR, impuesto al valor agregado e impuesto al activo, donde se mezclan diversos aspectos de estos tres impuestos, por lo cual diversos especialistas han calificado al IETU como un impuesto híbrido. Aquí cabe esta pregunta: ¿puede un impuesto tener un objeto híbrido?

Volviendo a la falta de visión global, no se debe perder de vista que la inversión extranjera busca tasas bajas, estabilidad y simplicidad en los impuestos. Por el contrario en México tenemos un sistema tributario complicado y cada vez más complejo con impuestos como el que nos ocupa. Parece ser que somos incapaces de llegar a acuerdos y hacer una reforma integral en materia fiscal que tanto requiere el país, así como la laboral o la energética.

Corolario

México ya no está en condiciones de seguir experimentando con impuestos como éste y está dejando de aprovechar su gran posición geográfica en este mundo global. Cuántos países quisieran ser vecinos de los Estados Unidos y tener como su otro socio comercial principal a Canadá; estar en el centro de América; tener salida por el océano Pacífico y por el océano Atlántico, es decir, también estar entre Europa y Asia. Cuántos países también quisieran tener nuestros recursos naturales, turísticos y humanos. No obstante, estamos desaprovechando todas estas circunstancias.

Ya es tiempo de trabajar a fondo y con seriedad en las referidas reformas que tanto requiere nuestro país, entre ellas la fiscal, con un verdadero enfoque de promoción a la inversión, al desarrollo y al empleo.

Estas reflexiones tendrán su respuesta, cuando la Corte, quien tendrá la última palabra sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de este cuestionable y debatido tributo, emita las resoluciones correspondientes.