Generalidades
El L.C. Zósimo Gómez Martínez, socio de IDN Consultoría de Negocios y el Lic. Danny Altamirano Díaz, consultor de la firma Corporativo JMV y Asociados, advierten que recientemente las autoridades fiscales han iniciado una campaña de fiscalización a nivel nacional, emitiendo requerimientos a los dictaminadores para la revisión de sus papeles de trabajo, sin importar si dichos documentos fueron debidamente revisados por la autoridad competente con anterioridad, procediendo nuevamente las administraciones locales de auditoría a reponer sus actos de fiscalización, ya sea para subsanar errores formales o bien para complementar alguna sentencia favorable dictada por el tribunal, pero de una manera errónea, ya que estas resoluciones judiciales se refieren únicamente, “dejar a salvo la facultad de la autoridad fiscalizadora para que de estimarlo conveniente emitan una nueva orden de visita domiciliaria”, entendiéndose como tal, que deberá iniciarse de manera directa al contribuyente corrigiendo los vicios cometidos durante el desarrollo de la primera visita y no al procedimiento señalado en el artículo 42, fracción IV del Código Fiscal de la Federación (CFF) sobre la revisión del dictamen de contador público.
Esto es así porque el dictamen fiscal ya fue revisado en su momento por la autoridad competente, quedando el contador público registrado en total estado de indefensión, al no existir precepto legal que regule el plazo mínimo o máximo para conservar y exhibir los papeles de trabajo que respaldan la evidencia del dictamen de los estados financieros y otros informes fiscales, situación que deja a criterio de la autoridad requerir nuevamente la información al contador público cuantas veces sea necesario y en cualquier tiempo.
Revisión ilimitada
En este orden de ideas, es evidente la falta de seguridad jurídica en que se encuentran inmersos los auditores fiscales independientes en su desarrollo profesional, lo que provoca en la práctica arbitrariedades en contra del contador público registrado, al no existir disposición expresa para el tiempo en que deberán conservarse los papeles de trabajo elaborados relativos al dictamen fiscal presentado, dejándolo en total estado de indefensión, al estar sujeto a la voluntad de la autoridad hacendaria respecto al tiempo en que podrá revisar los citados papeles, propiciando ante la falta de regulación, que las facultades de comprobación fiscal sean ilimitadas en temporalidad, y con ello se ocasionen molestias injustificadas a los dictaminadores externos.
Con ello, se presume la violación de la garantía constitucional de seguridad jurídica, al no existir ningún plazo perentorio para que la autoridad fiscal requiera los papeles de trabajo del auditor dentro de una revisión del dictamen fiscal, dejando al contador público en total estado de incertidumbre jurídica.
Por otra parte, independientemente de promover algún medio de defensa, pretender aplicar el plazo de cinco o diez años para que la autoridad revise los papeles del auditor, de conformidad con los artículos 30 y 67 del CFF, sería un grave error de interpretación, pero quizá una salida jurídica ante el vacío legal existente. Desde luego que esa interpretación no es compartida por la autoridad fiscal, quien afirma que esas disposiciones sólo son aplicables a los contribuyentes, y no al dictaminador autorizado, sustentado su argumento en el artículo 52, fracción II del CFF, en relación con el Boletín 3010 de las Normas y Procedimientos de Auditoría que en su párrafo 31 señala: “El auditor deberá adoptar los procedimientos necesarios para asegurar la custodia y confidencialidad de sus papeles de trabajo, y deberá conservarlos por el tiempo que sea necesario con objeto de satisfacer las necesidades de su práctica y cualquier requerimiento legal o profesional”.
Si bien es cierto que los auditores deben observar ciertas normas contables y financieras establecidas por su profesión colegiada, también lo es que las reglas contables no constituyen una ley, por tanto, la autoridad no puede posicionar un postulado contable por encima de una norma, amén de no existir en la legislación fiscal disposición alguna que exprese de manera precisa el plazo para conservar los papeles de trabajo del auditor por tiempo indefinido, de ahí la importancia de que si un dictamen ya fue revisado, el contribuyente interpone algún medio de defensa y éste resulta parcialmente a su favor, podría entenderse que la autoridad no puede exigir nuevamente la revisión del dictamen, pues el mismo ya fue examinado; en este caso la última palabra la tendrán los tribunales competentes.
Plazo para conservar la información de la auditoría
Si se parte de un razonamiento jurídico, las disposiciones aplicables al procedimiento de revisión del dictamen iniciado por la autoridad fiscal, al no señalar límites de tiempo o un término para conservar los papeles de trabajo por parte del auditor, violan flagrantemente la seguridad jurídica contenida en el artículo 16 de nuestra Constitución Federal, al indicar textualmente:
“Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.
En toda orden de cateo, que sólo la autoridad judicial podrá expedir y que será escrita, se expresará el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o personas que hayan de aprehenderse y los objetos que se buscan, a lo que únicamente debe limitarse la diligencia, levantándose al concluirla una acta circunstanciada, en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar cateado o, en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia.
La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos.”
Como se ve, esa garantía constitucional pretende salvaguardar la privacidad de los particulares, además de determinar límites a la actuación de la autoridad, inclusive si se trata de una fiscalización, cuestión confirmada en los siguientes precedentes emitidos por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación con la siguiente información:
GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. SUS ALCANCES. La garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no debe entenderse en el sentido de que la ley ha de señalar de manera especial y precisa un procedimiento para regular cada una de las relaciones que se entablen entre las autoridades y los particulares, sino que debe contener los elementos mínimos para hacer valer el derecho del gobernado y para que, sobre este aspecto, la autoridad no incurra en arbitrariedades, lo que explica que existen trámites o relaciones que por su simplicidad o sencillez, no requieren de que la ley pormenorice un procedimiento detallado para ejercer el derecho correlativo. Lo anterior corrobora que es innecesario que en todos los supuestos de la ley se deba detallar minuciosamente el procedimiento, cuando éste se encuentra definido de manera sencilla para evidenciar la forma en que debe hacerse valer el derecho por el particular, así como las facultades y obligaciones que le corresponden a la autoridad
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIV, octubre de 2006, Tesis 2a./J. 144/2006, página 351.
VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA (VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2004). El citado precepto legal viola la garantía de seguridad jurídica contenida en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al facultar a las autoridades hacendarias para que una vez concluida una visita fiscal emitan nuevas órdenes de visita para iniciar otra a la misma persona, inclusive cuando las facultades de comprobación sean para el mismo ejercicio y por las mismas contribuciones o aprovechamientos, sin establecer límite alguno para el ejercicio de dicha facultad, lo que coloca a los gobernados en un estado de inseguridad jurídica y de constante intromisión en sus domicilios, ya que el legislador no sujetó el ejercicio de esa facultad a la enumeración de los casos que así lo justifiquen, permitiendo que las autoridades fiscales emitan órdenes de visita aun cuando se esté ante ejercicios fiscales ya revisados y, en su caso, respecto de los cuales ya exista una resolución que determine la situación fiscal del contribuyente. Esto es, la ambigüedad del artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, coloca a los particulares en un estado de inseguridad jurídica, porque si bien es cierto que el artículo 16 de la Constitución Federal permite la práctica de visitas domiciliarias, también lo es que éstas deben ajustarse a las formalidades prescritas en el propio precepto constitucional y en las leyes fiscales; de ahí que dichos actos deben sujetarse a reglas que no propicien el uso indiscriminado de la facultad que se otorga, por lo que si el referido artículo 46 no establece los casos conforme a los cuales la autoridad puede emitir nuevas órdenes de visita en relación con ejercicios fiscales ya revisados, resulta violatorio del indicado precepto constitucional.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXV, enero de 2007, Tesis 2a. III/2007, página 823.
Sustento de los actos de molestia
Si bien el citado artículo 16 establece en sus párrafos primero, octavo y décimo primero, un derecho subjetivo público de los gobernados, para que no puedan ser molestados en su persona, papeles o domicilio y la inviolabilidad de éste, el propio precepto permite a las autoridades fiscales practicar visitas domiciliarias, a fin de cumplir con un determinado propósito, cubriendo los requisitos exigidos en todo acto de molestia.
Por consiguiente, en una interpretación armónica, podría entenderse que esas facultades deben estar delimitadas en tiempo y materia, esto es, deben estar acotadas por un tiempo razonable para lograr el objetivo pretendido, pues de no ser así se convertirían en una molestia constante o en una permanente intromisión al domicilio del contribuyente, lo cual es contrario a la protección concedida en el mencionado precepto constitucional.
Esta situación se torna aún más grave para el contador público registrado, cuando las autoridades requieren papeles de trabajo antiguos, y que el auditor no tiene en su poder, al nacer la contingencia por la cual las autoridades fiscales pudieran aplicar sanciones administrativas al dictaminador, quien se ve indefenso ante la inexistencia de una norma legal clara y precisa que prescriba de manera contundente los alcances de la obligación de conservar los documentos relacionados con el dictamen fiscal.
Efectivamente, al no concurrir una regulación para el tiempo en que deben conservarse los papeles de trabajo con base en los cuales se elaboró el dictamen, no se otorga certeza jurídica al auditor respecto de su situación fiscal, pues queda a merced del capricho de la autoridad fiscal, quien decidirá indefinidamente cuándo acudir a exigirlos, lo cual es evidentemente conculcatorio de las garantías constitucionales.
En congruencia con lo anterior, la autoridad al fundamentar su requerimiento en los artículos 52 y 52-A del CFF violenta la garantía constitucional de inviolabilidad del domicilio, en razón de que no se prevé ninguna regla general ni mucho menos particular para la conservación de los papeles de trabajo a la que deben ajustarse las autoridades fiscales, de modo que deja al arbitrio de ellas la duración del acto de molestia dirigido al auditor independiente pudiendo, incluso, volverse indefinido, lo que es contrario a derecho.
Procedimiento de fiscalización
De conformidad con el artículo 52-A del CFF, el procedimiento de fiscalización consta de dos etapas:
- la primera denominada revisión secuencial, consistente en el requerimiento, exhibición y comparecencia física del auditor directamente en el cuestionamiento de los procedimientos de auditoría utilizados, los cuales sirvieron de base para emitir su opinión y dictamen, concluyendo con un levantamiento de acta de observaciones suscrito por la autoridad, acerca del trabajo profesional desempeñado por el auditor independiente
- la segunda parte se refiere a los supuestos en que la autoridad encuentre alguna irregularidad derivada de la revisión de los papeles o falta de convicción de los procedimientos utilizados por el auditor, en cuyo caso dicha autoridad podrá notificar al contribuyente una orden de visita domiciliaria en los términos del artículo 42, fracciones II y III del CFF, para exigir la exhibición de la contabilidad y demás documentos fiscales para cerciorarse del correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias; desde luego, en su afán recaudatorio obtendrá como resultado siempre una determinación y liquidación de crédito fiscal a cargo del contribuyente
Ahora bien, el primer procedimiento utilizado por la autoridad fiscal debiese estar acotados a un plazo prudente, pues de no ser así, sus facultades de verificación y determinación se tornarían arbitrarias, en contravención a la garantía de seguridad jurídica contenida en el artículo 16 constitucional, sobre todo porque la revisión secuencial debe beneficiar al contribuyente, sin crear actos injustificados que llegan al extremo de permitirle a la autoridad fiscal requerirle información al contador público registrado en cualquier momento.
Consideraciones finales
Ante la indefinición de los plazos para la revisión de los dictámenes fiscales, sería importante que nuestros legisladores presenten una iniciativa de reforma al CFF, precisando los tiempos razonables en que deberán conservarse tanto los papeles de trabajo del dictamen fiscal como el archivo permanente, protegiendo con ello la seguridad jurídica del contador público registrado, acotando así la facultad discrecional de la autoridad hacendaria en sus actos de fiscalización y de esta manera fortalecer nuestro estado de derecho.
