En opinión del Lic. Luis C. Paillés Orozco, abogado de Basham, Ringe y Correa, S.C., las atribuciones de la autoridad al ejercer sus facultades de comprobación pueden vulnerar el derecho a la inviolabilidad del domicilio
Antecedentes
A partir de este ejercicio fiscal se han incorporado nuevos supuestos al Código Fiscal de la Federación (CFF) en relación con las facultades de fiscalización de las autoridades fiscales a través de las visitas domiciliarias, las cuales si bien tienden a fortalecer la seguridad jurídica de los gobernados, presentan aspectos que deben tomarse en consideración, pues pudieran implicar abusos por parte del fisco federal, generando que los particulares interpongan los medios de defensa a su alcance para demostrar su ilegalidad.
Desde 2007 se modificó el último párrafo del artículo 50 del CFF, a fin de precisar que en el caso de que las autoridades fiscales iniciaran una visita domiciliaria a un contribuyente, respecto de las mismas contribuciones o aprovechamientos de un ejercicio ya revisado, solamente podrían determinarse créditos fiscales cuando se comprobaran hechos diferentes. Para ello se estableció que la comprobación de hechos diferentes debería basarse en información, datos o documentos de terceros, o bien, en la revisión de conceptos específicos que no se hubieran revisado con anterioridad, o en los datos aportados por el particular en declaraciones complementarias.
Efectos de no exhibir documentación durante la revisión
Mediante iniciativa, enviada por el Ejecutivo Federal al Congreso de la Unión en junio de 2007, se propuso adicionar los artículos 46, último párrafo del CFF, para prescribir que cuando los contribuyentes no proporcionen la documentación o contabilidad requerida por las autoridades en el ejercicio de sus facultades de comprobación, no podrían exhibirla una vez transcurrido el plazo existente para tal efecto, ni tampoco tendría valor probatorio en los medios de defensa que se llegaran a interponer contra la determinación de créditos fiscales derivados de esa revisión.
La justificación del proyecto de reforma fue ?obligar? a los contribuyentes a exhibir toda la documentación e información requerida por las autoridades en la etapa de fiscalización y evitar que se ocultara, o se presentara posteriormente en forma apócrifa o de dudosa procedencia.
La respuesta del Congreso fue negativa, al considerar improcedente la propuesta de limitar el derecho a ofrecer pruebas en los medios de defensa que promuevan los contribuyentes, ya que implicaba una violación a la garantía de audiencia prevista en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
Sin embargo, consideró adecuado permitir a la autoridad fiscal la práctica de una nueva visita domiciliaria al contribuyente y, en su caso, liquidarlo y sancionarlo, cuando éste exhibiera documentación en los medios de defensa que promoviera, que no hubiese proporcionado durante la primera visita, aun cuando en esta nueva visita se revise un período objeto de un acto de fiscalización previo. La razón radica en la intención de permitir a las autoridades analizar hechos supervenientes que pudieran llegar a modificar las conclusiones alcanzadas con motivo del primer acto de fiscalización.
De esta forma, el artículo 46, último párrafo del CFF vigente para 2008, quedó de la forma siguiente: ??Concluida la visita en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma persona, se requerirá nueva orden. En el caso de que las facultades de comprobación se refieran a las mismas contribuciones, aprovechamientos y períodos, sólo se podrá efectuar la nueva revisión cuando se comprueben hechos diferentes a los ya revisados. La comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros, en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad, en los datos aportados por los particulares en las declaraciones complementarias que se presenten o en la documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de las facultades de comprobación previstas en las disposiciones fiscales; a menos que en este último supuesto la autoridad no haya objetado de falso el documento en el medio de defensa correspondiente pudiendo haberlo hecho o bien, cuando habiéndolo objetado, el incidente respectivo haya sido declarado improcedente.?
Facultades ilimitadas
Así las cosas, las autoridades fiscales podrán fiscalizar nuevamente al particular respecto de los mismos tributos y períodos previamente revisados, apoyándose en la documentación aportada como prueba en un procedimiento jurisdiccional, pero ello solamente cuando no hubiese sido exhibida durante la visita domiciliaria previa y se objetara su veracidad en el medio de defensa.
En el Dictamen de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados, expresamente se señaló que la intención de la reforma no implicaría permitir el ejercicio de facultades de revisión respecto de hechos discutidos en un medio de defensa ?pendiente de resolución?, o que hubiesen sido materia de sentencia firme dictada por un órgano jurisdiccional, lo cual evidencia su reconocimiento al principio general de derecho: ?Nadie puede ser sancionado dos veces por la misma conducta?.
No debe perderse de vista lo ya mencionado en la primera parte del artículo 46, último párrafo del CFF, donde se prevé la procedencia de la práctica de una nueva visita, pero únicamente cuando se demuestren ?hechos diferentes de los ya revisados?; en consecuencia, no basta con exhibir en el medio de defensa documentos no aportados durante el procedimiento de fiscalización para ejercer nuevamente las facultades de revisión, pues deberá acreditarse que ese supuesto deriva de hechos novedosos conocidos precisamente con motivo de haber sido exhibida nueva información.
Hasta cierto punto, esta modificación dota al particular de seguridad jurídica, al impedir a la autoridad realizar actos de fiscalización arbitrarios donde pretenda verificar la misma contribución o aprovechamiento de un período ya revisado, sin comprobar que su actuación se basa en hechos diferentes, pues de no motivar adecuadamente este hecho, lo actuado no tendrá efectos jurídicos.
En la práctica podrán presentarse casos donde las autoridades, aun sin demostrar (fundando y motivando), pretendan dar el tratamiento de hechos diferentes derivados de los documentos apartados por el particular en los medios de defensa, o sin cumplir las condiciones indicadas en la ley relativas a su falsedad, y con ello, practiquen nuevas visitas domiciliarias de tributos de períodos ya revisados, lo cual obligará al gobernado a promover los medios de defensa a su alcance para demostrar la ilegalidad de la actuación de las autoridades, incurriendo en gastos innecesarios y en desgaste de tiempo.
Ahora bien, a raíz de la ampliación de la competencia por razón de materias, la carga administrativa del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) se ha incrementado de manera importante en los últimos años, lo que ha ocasionado el rezago en la resolución de asuntos de verdadera importancia y trascendencia. Por lo tanto, debió hacerse patente, en el texto de la norma, que el ejercicio de la facultad otorgada a las autoridades para llevar a cabo una nueva revisión, con base en la documentación aportada en los medios de defensa, estaba condicionada a la resolución en definitiva de los juicios presentados, sin haber existido un pronunciamiento respecto del fondo del asunto, esto es, tomando en consideración las pruebas documentales en cuestión, pues en ese caso también resultaría improcedente la práctica de una revisión para cuestionar hechos que ya fueron objeto de un pronunciamiento firme de los tribunales.
Suspensión de la conclusión de una visita
Otro tópico trascendente de la reforma para 2008 es la modificación del artículo 46-A del CFF, con el objeto de señalar los casos ?fortuitos? o de ?fuerza mayor? en que se suspenderán los plazos para concluir alguna revisión hasta la desaparición de la causa que los motive, lo cual impide a las autoridades fiscales continuar con el ejercicio de sus facultades de comprobación en el plazo previsto.
Dicho artículo determina los plazos con los que cuentan las autoridades para concluir las visitas domiciliarias o la revisión de la contabilidad de los contribuyentes, así como los casos en que tales plazos se suspenden.
Hasta 2007 no se preveía como supuesto, para la suspensión en comento, el ?caso fortuito? o ?fuerza mayor? que pudiera impedir a las autoridades concluir las visitas domiciliarias o la revisión de la contabilidad de los contribuyentes, en cuyo caso, al presentarse esos supuestos se entendían concluidos extemporáneamente los actos de fiscalización, quedando sin efectos los mismos, por así disponerlo el precepto legal en comento en su último párrafo.
Al respecto, cobra relevancia la conclusión de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XIX, enero de 2004, Tesis 2a./J. 2/2004, página 269, con el rubro siguiente: VISITA DOMICILIARIA O REVISIÓN DE GABINETE O DE ESCRITORIO. SU CONCLUSIÓN CON INFRACCIÓN DE LOS PÁRRAFOS PRIMERO Y ÚLTIMO DEL ARTÍCULO 46-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, DA LUGAR A QUE EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA DECLARE LA NULIDAD LISA Y LLANA DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA, CONFORME A LA FRACCIÓN IV DEL ARTÍCULO 238, EN RELACIÓN CON LA FRACCIÓN II DEL ARTÍCULO 239 DE ESE CÓDIGO.
En este resolutivo se precisó que los efectos de la declaratoria de nulidad de una resolución, cuando las autoridades fiscales excedieron los plazos que prevé el artículo 46-A del CFF, es que se encuentran impedidas para actuar en contra del contribuyente respecto de los mismos hechos y ejercicios que hubieran sido objeto de la primera revisión.
Nuestro Máximo Tribunal, al resolver la aclaración recaída a la contradicción de sentencia 56/2003-SS, eliminó de la tesis mencionada el texto ?y que la autoridad fiscalizadora no podrá ocasionar nuevos actos de molestia al contribuyente respecto del ejercicio o ejercicios revisados?, que previamente se había incorporado. Sin embargo, al emitir la sentencia de aclaración correspondiente, esa Sala manifestó:
?En términos de lo hasta aquí expuesto, esta Segunda Sala estima que cuando la visita o revisión de gabinete concluye con infracción de los párrafos primero y último del artículo 46-A del CFF, no obstante lo cual la autoridad administrativa sigue adelante con el procedimiento fiscalizador hasta dictar la resolución liquidatoria, se actualiza la fracción IV del artículo 238 del mismo ordenamiento, habida cuenta que, como sucedió en los asuntos examinados por los órganos colegiados, las autoridades administrativas dictaron sus resoluciones liquidatorias, por una parte, en contravención del primero de los mencionados preceptos, el que estatuye, en su primer párrafo, que la visita o revisión debe concluir en el plazo de seis meses máximo, y por otra, sin contar con elementos objetivos legalmente válidos, en tanto el párrafo final claramente expresa que al no ajustarse el procedimiento fiscalizador al plazo antes indicado, se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y todo lo actuado durante el procedimiento fiscalizador.
Luego entonces, si la autoridad pasó por alto dicha disposición y siguió actuando hasta emitir la resolución respectiva, es claro que lo hizo en contravención de la norma indicada y, además, se apoyó en hechos carentes de valor, sin considerarse obstáculo para concluir de manera diferente la visita o revisión fuera del plazo indicado, para constituirse en un vicio de índole formal por haberse dado dentro de la auditoria o de la revisión, toda vez que como se explicó anteriormente, es una irregularidad originada por el incumplimiento de la autoridad fiscalizadora a la facultad reglada que le impone el primer párrafo del referido artículo 46-A, lo cual trajo como consecuencia la actualización de los supuestos contemplados en la parte final del propio numeral, a saber, a) la conclusión o terminación de la visita o revisión en esa fecha, b) la orden queda sin efectos, es decir, no puede ya producir consecuencias, y c) todo lo actuado queda insubsistente, esto es, no tiene valor ninguno.
Tal actuación irregular, aun cuando se hubiese originado en una facultad discrecional y tenga el carácter de vicio formal dentro del procedimiento, implica un quebranto de la norma que le imponía el deber de concluir la visita o la revisión dentro del plazo de seis meses, provocando que todo el procedimiento fiscalizador, por efecto de la propia disposición, quedara insubsistente, desde la orden hasta la última actuación fiscalizadora, todo ello en función de los principios de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio particular, consagrados en el artículo 16 constitucional, lo que también trae aparejada la consecuencia de que la autoridad quede impedida para volver a revisar el o los ejercicios de los que ya conoció y cuyos hechos estuvo en posibilidad de valorar.
En tal virtud, si la autoridad continua el procedimiento revisor y lo culmina con el dictado de una resolución determinando créditos fiscales a cargo del contribuyente, es evidente que lo hizo en contravención del artículo 46-A, párrafos primero y último, del CFF, que le impedían hacerlo, debido que la visita o revisión realizada estaba terminada y sin efecto legal alguno, además de que está sustentada en hechos jurídicamente inexistentes. Ahí debió concluir su actuación, pues no estaba ya facultada para levantar otras actas, ni menos para emitir la resolución liquidatoria.
El fondo del problema, en esta clase de eventos, está en la circunstancia de que la autoridad emite una resolución desfavorable al contribuyente con base en un procedimiento fiscalizador que históricamente se terminó y jurídicamente quedó sin efecto ninguno, todo ello, como se dijo, en franca contravención del precepto en comento.
No hay duda, entonces, de que la resolución administrativa es ilegal al proveerse de dos de las causas contempladas en la fracción VI del artículo 238 del CFF: a) que los hechos que la motivaron no se realizaron, y b) se dictó en contravención del artículo 46-a, párrafos primero y último del mismo ordenamiento, lo que da lugar a declarar la nulidad prevista en la fracción I del artículo 239 del Código en mención, esto es, la nulidad lisa y llana, lo que traerá como resultados dejar totalmente sin efectos jurídicos la resolución impugnada y el impedimento de la autoridad para ejecutar la resolución o emitir otra nueva respecto de los mismos hechos y ejercicios revisados y que le sirvieron de fundamento y motivación.
No es obstáculo a lo antes dicho que la resolución administrativa se haya originado en el ejercicio de una facultad discrecional, o que el vicio tenga naturaleza formal, pues el problema nada tiene que ver con una infracción de esta índole, sino con la violación de una facultad reglada de la autoridad que provoca la consecuente afectación de los derechos subjetivos del contribuyente, por ende, resulta procedente declarar de un modo absoluto la nulidad de un acto de autoridad carente de sustento jurídico y objetivo.
El TFJFA habrá de resolver este caso singular derivado de la infracción a los párrafos primero y último del artículo 46-A del CFF, atendiendo no únicamente al propósito de examinar si los actos de molestia de la autoridad fiscalizadora se ajustaron o no a la norma jurídica, sino también a la finalidad consistente en resguardar los derechos subjetivos de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y papeles del contribuyente, ya que como se comentó existen casos en que ha de tenerse siempre en cuenta el valor más alto a proteger, de tal modo que cuando una visita o revisión de gabinete concluya fuera del plazo máximo de seis meses, siempre que no se actualicen los supuestos de excepción, y afecte los derechos sustantivos del gobernado, debe declarase la nulidad lisa y llana, evitando con ello la nueva intromisión de la autoridad fiscalizadora tendente a valorar o revisar el ejercicio o ejercicio ya conocidos en la visita o revisión practicadas.
Dicha nulidad, se refiere a la resolución definitiva o crédito fiscal determinado por la autoridad hacendaria, que fue el acto impugnado en los juicios de nulidad de origen, aunque el vicio de ilegalidad se haya cometido en el desarrollo de la vista o de la revisión. En tales condiciones, la misma significa que la autoridad no podrá fincar un nuevo crédito derivado del mismo procedimiento fiscalizador originado con motivo de la visita domiciliaria o de la revisión de gabinete concluida extemporáneamente lo cual implica que se refiere exclusivamente a los hechos o impuestos y período o períodos revisados, sin que esté a discusión si la autoridad puede o no volver a actuar respecto de diversas contribuciones o hechos que no fueron materia de la visita o revisión ilegal, ya que este asunto no fue materia de la contradicción de tesis, como se precisó con anterioridad.?
Por los anteriores razonamientos, la Segunda Sala resolvió que prevalecería el criterio transcrito sustentado en la contradicción de Tesis 56/2003-SS, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XIX, enero de 2004, página 268, con la siguiente voz: VISITA DOMICILIARIA O REVISIÓN DE GABINETE O DE ESCRITORIO. EL PLAZO MÁXIMO QUE ESTABLECE EL PRIMER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, PARA SU CONCLUSIÓN CONSTITUYE UN DEBER DE INELUDIBLE CUMPLIMIENTO
Estos argumentos son totalmente aplicables al nuevo supuesto de suspensión del plazo de revisión consistente en el ?caso fortuito? o ?fuerza mayor?, en el sentido de que si no se justifican plenamente, y la autoridad se excede del plazo para realizar la revisión, el crédito fiscal deberá ser declarado nulo.
Publicación de la suspensión
La Cámara de Diputados consideró procedente la reforma propuesta por el Ejecutivo para incorporar la causal de suspensión en comento, pero estimó necesario que debería darse a conocer al contribuyente afectado, mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación y en el portal de Internet del Servicio de Administración Tributaria, argumentando que con ello se otorgaría certeza jurídica a los particulares respecto a la duración de los actos de fiscalización, así como de la veracidad de los hechos que constituyan el caso fortuito o fuerza mayor alegados.
Sin embargo, no se aclara porqué el legislador estimó conveniente tal publicación, sin tener que notificar personalmente al contribuyente afectado. Podría pensarse que la intención fue facilitar la tarea de las autoridades para informar a los contribuyentes, cuyas revisiones se encontraran en trámite, sobre la existencia de la fuerza mayor o caso fortuito que les impidiera continuar con el procedimiento de revisión.
Esa razón no otorga mayor certeza a los gobernados, pues debió precisarse que la suspensión, por las razones antes analizadas, debía darse a conocer a los particulares a los que se les estuviera practicando una visita, a través de la notificación personal que a tal efecto se realizara, de esa forma, para quedar asentado en actas debidamente fundadas y motivadas, que el procedimiento de fiscalización ha quedado suspendido, respetándose su garantía de seguridad jurídica.
Por ello, esta reforma sólo se entiende congruente bajo las bases de que las autoridades deberán publicar en los medios señalados, tanto la decisión de suspender el plazo como la de reanudar el acto de fiscalización, a fin de que se respete la certeza jurídica que los diputados pretendieron otorgar a los contribuyentes con esta medida. De otra forma, quedará al arbitrio de las autoridades determinar el momento reanudaría el acto de fiscalización, lo cual pudiera incluso ocasionar que el acto de molestia se viera prolongado de manera indefinida en detrimento de los gobernados.
Comentario final
Independientemente de que en la fracción adicionada en comento no se señala la obligación de la autoridad de sustentar los supuestos de la suspensión, el artículo 16 Constitucional establece la obligación de las autoridades fiscales de fundar y motivar todos sus actos, de manera que estarán constreñidas a acreditar, de manera fehaciente, la existencia del caso fortuito o fuerza mayor que impidan la continuación del ejercicio de sus facultades, así como el momento en el que esta causa desaparezca, pues de lo contrario no se actualizará el nuevo supuesto de suspensión.
