Consideraciones previas
El pasado 11 de diciembre de 2008 se publicó en el Diario Oficial de la Federación el Acuerdo entre los Estados Unidos Mexicanos y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Dicho acuerdo fue firmado el 9 de julio de 2008, para entrar en vigor en México a partir del 1o de enero de 2009. No obstante, este tratado no entrará en vigor en Alemania sino hasta después del 1o de enero de 2010. En todo caso se sustituye el tratado firmado en 1993 y que tuvo efectos legales hasta el año pasado, según reseñan los licenciados Carsten Kratzer, socio de Baker Tilly Deutschland GmbH, y Jesús Manuel Aguilar Martínez, socio de Baker Tilly México, S.C.
Es innegable la importancia de las relaciones comerciales entre ambos países, pues Alemania, pese al crecimiento de otras naciones (verbigracia China), sigue siendo la principal potencia exportadora de bienes en el mundo, e históricamente ha sido de los principales inversionistas en nuestro país, substancialmente en la industria automotriz, química y de fabricación de bienes de capital.
México, por otra parte, es una de las más grandes economías a nivel mundial, y es uno de los países con más acuerdos comerciales a nivel internacional, situación que trae aparejada una excelente treaty network (en tributación internacional se refiere a la red de cantidad de tratados para evitar la doble tributación que tiene un país con el resto del mundo).
Por lo anterior, se dará un enfoque práctico sobre los principales cambios en esta importante regulación tributaria y su impacto en las decisiones de inversión, desinversión y repatriación de capitales que forzosamente conllevan. Probablemente existan temas de índole técnico jurídico que no se abordarán y que en una situación determinada serían relevantes, sin embargo, como se ha planteado, este artículo únicamente pretende explicar los puntos más trascendentes que a nuestro juicio impactan en las decisiones de negocios.
Incorporación del IETU
Primeramente, el tratado incorpora dentro de sus impuestos tutelados al impuesto empresarial a tasa única (IETU), en vigor a partir del 2008 en México, y que si bien técnicamente podría considerarse un impuesto que grava el valor agregado, pero de forma directa, en la realidad es un impuesto alternativo mínimo al impuesto sobre la renta (ISR) como lo era el impuesto al activo, mismo que también estaba contempado en la versión anterior del tratado.
Establecimiento permanente
Respecto a la definición de establecimiento permanente (EP), aunque no hubieron cambios significativos, es importante tomar en cuenta que este tratado otorga un beneficio a los contribuyentes de Alemania que lleven a cabo actividades de construcción o instalación (situación común en la venta de bienes de capital) en el sentido de que no constituirá EP cuando se permanezca en México por un período igual o menor a seis meses de forma ininterrumpida, a diferencia de lo previsto en la ley mexicana que no regula así este plazo, al considerar un lapso de seis meses ó 183 días, consecutivos o no, en un período de 12 meses.
Por ello parecería que los negocios de construcción no calificarían como EP, pero hay que valorar que el protocolo de este tratado enfatiza la necesidad de utilizar las disposiciones de precios de transferencia, para constatar que la actividad desempeñada configura o no un EP, y en caso de confirmarse, identificar los ingresos que les serían atribuibles.
Empresas asociadas
El artículo 9 de este nuevo acuerdo sufrió una modificación importante. En este artículo se sigue manejando en los términos del convenio anterior la definición de empresas asociadas (partes relacionadas en el argot impositivo mexicano), así como la posibilidad de gravar por parte de las autoridades tributarias de ambos países los efectos de ajustes derivados por revisiones de precios de transferencia.
El cambio significativo se da en el sentido de que a diferencia del tratado anterior, se inserta un segundo párrafo, mismo que ya existe en el Modelo de Convenio de la OCDE, el cual establece que en el caso de darse el ajuste que cause un incremento a la base gravable de un contribuyente que realizó operaciones sin respetar precios de mercado o el principio arm?s length, dicho ajuste gravable ahora puede tener una reciprocidad, es decir, la partida sería deducible.
Como ejemplo tenemos a una empresa mexicana que al ser auditada por el Servicio de Administración Tributaria (SAT) en materia de precios de transferencia, tiene como consecuencia un incremento en su base gravable, por facturar por debajo de precios de mercado a su casa matriz en Alemania, esto hasta el año pasado culminaba allí, empero, el nuevo convenio determina la posibilidad de que la autoridad fiscal alemana ajuste el impuesto que cobró a su contribuyente al conocerse que en realidad dedujo a un precio ?demasiado bajo? y como resultado el alemán aumentaría sus deducciones con el ajuste originado por el SAT.
Faltaría ver la aplicación práctica de esta norma, pero al preverse esta posibilidad en la redacción del tratado, de antemano brinda una mayor seguridad jurídica a los contribuyentes de ambos países. Tratándose de Alemania esto es especialmente sensible, debido a que si ya fueron presentadas las declaraciones y se cumplió con la obligación de notificar a la autoridad fiscal sobre tal presentación, se tendría que elaborar la solicitud de aplicación de un procedimiento de acuerdo mutuo con las autoridades competentes, en este caso entre el fisco alemán, el Bundeszentralamt für Steuern y el mexicano, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Es de señalar que en el convenio anterior esa solicitud tardaba cerca de tres años para ser resuelta por parte de la autoridad alemana.
De acuerdo con este nuevo documento, las autoridades competentes deben ahora encontrar una solución para eliminar este efecto de doble tributación en un período que puede abarcar hasta diez años.
Dividendos
Desde un punto de vista práctico, el tratamiento a los dividendos no sufrió mayores cambios, empero, tomando en cuenta que para efectos de México, no existe retención a los dividendos pagados provenientes de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, y al igual que casi todas las economías europeas, y como respuesta a la crisis financiera, Alemania considera casi exentos los dividendos recibidos de filiales extranjeras (se debe considerar en realidad el 5% del dividendo recibido como un gasto no deducible para efectos fiscales en este último país), este tema se vuelve atractivo para los corporativos alemanes al momento de invertir en México.
Intereses
Otra buena noticia es la disminución de la tasa máxima de retención de intereses en este convenio, del 15% al 10%. Este tema va ligado al de la capitalización delgada o insuficiente establecida en la ley fiscal mexicana, únicamente para el caso de intereses pagados a partes relacionadas en el extranjero, y en este caso a Alemania, cuya aplicación puede volver no deducibles los intereses en comento, lo que no necesariamente exime al deudor de los intereses en México a dejar de efectuar la retención.
En nuestra opinión, el no poder deducir intereses pagados al extranjero por aplicar las reglas de capitalización delgada, y al mismo tiempo estar obligado el mismo contribuyente a efectuar una retención sobre ellos, vuelve a esta transacción un claro ejemplo de doble tributación que por un exceso de la legislación local disminuye la competitividad fiscal de México.
Regalías
La definición de regalías se amplía para los beneficios recibidos por uso de nombre o imagen para artistas y deportistas, que en adición a la definición establecida en el modelo para la OCDE, les brindará oportunidades, ya que anteriormente este tipo de ingresos estaban tutelados por el artículo 17 del convenio correspondiente a artistas y deportistas, que implicaba un mayor desembolso inmediato de impuestos a quienes se ubicaban en este supuesto, y con el nuevo tratado van a estar gravados con una tasa máxima de 10% en el país de fuente de riqueza.
Corolario
Respecto a los demás ingresos, decidimos no abordar en el presente artículo el análisis de las regulaciones restantes, ya que se relacionan más con la tributación de individuos, bienes raíces y con reglas de procedimiento.
Por último, la nueva versión del tratado mantiene la exención de ciertos ingresos y la posibilidad del acreditamiento de los impuestos pagados en el otro país contra el impuesto a la utilidad doméstico, que, junto con el resto del andamiaje tributario descrito en el convenio, es realmente un alivio de la doble tributación, situación que fortalece la competitividad fiscal de México y Alemania, promoviendo la inversión y la creación de riqueza en ambos países.
