Concurso mercantil: sus efectos fiscales

La condonación de créditos fiscales y el procedimiento de concurso mercantil preservan a las sociedades de un desplome económico
 .  (Foto: IDC online)

Consideraciones previas

El entorno económico internacional se ha caracterizado por la presencia de múltiples colapsos financieros en diversos momentos que han afectado a un sin número de unidades económicas en el mundo, obligándolas, en algunos casos, a desaparecer. Es por ello que los gobiernos de los distintos países han ido estableciendo paulatinamente algunos mecanismos y procedimientos judiciales tendientes a salvaguardar la existencia de las empresas, según expresa el afamado licenciado Juan De la Cruz Higuera, Socio Director de su propia firma.

Actualmente se está padeciendo una de las mayores crisis económicas a nivel mundial, lo cual ha generado que muchas compañías incurran en un incumplimiento generalizado de sus obligaciones ante terceros y la consecuente activación de los instrumentos necesarios para superar la contingencia.    

México no es la excepción, dos de las principales instituciones con las que se cuenta en el derecho positivo mexicano para preservar a las sociedades de un desplome económico son: la condonación de créditos fiscales y el procedimiento de concurso mercantil.

Las empresas que se someten al procedimiento de concurso mercantil por el incumplimiento generalizado de sus obligaciones de pago, se someten a una negociación con los acreedores, quienes otorgan ciertos beneficios con el objeto de recuperar parte de los créditos a su favor. Entre esos acreedores también figura la autoridad fiscal, cuyos adeudos por ministerio de ley son susceptibles de algunos beneficios, tal es el caso de la condonación de créditos fiscales.

Al respecto se plantean las siguientes interrogantes: 

  • La aplicación de la condonación (artículo 146-B del Código Fiscal de la Federación ?CFF?) de ciertas contribuciones para las sociedades en concurso ¿es un derecho o es una facultad discrecional de las autoridades?
  • La condonación regulada en el citado artículo 146-B ¿comprende las contribuciones retenidas, trasladadas y recaudadas?

Primera interrogante

Es menester destacar que el concurso mercantil es un procedimiento judicial cuyo objeto es la subsistencia de las corporaciones que, como consecuencia del incumplimiento generalizado de sus obligaciones de pago, ponen en riesgo su viabilidad, así como de las demás con las que mantienen una relación.

Este procedimiento consta de dos etapas sucesivas: la conciliación, con la función primordial de lograr la conservación de la empresa del comerciante mediante el convenio que suscriba con sus acreedores reconocidos, y la quiebra, cuya finalidad es la venta de la negociación, sus unidades productivas o de los bienes que la integran para el pago a los acreedores reconocidos.   

Así, cuando un comerciante enfrenta problemas con sus acreedores por falta de liquidez, a través de este procedimiento se busca superar la crisis mediante la firma de un convenio, por virtud del cual los acreedores del comerciante le otorgan el perdón parcial de sus créditos o bien un lapso de tiempo para el pago de los mismos.

Si no es posible llegar a un acuerdo con los acreedores, se declarará la quiebra, a efecto de que la empresa se liquide de manera ordenada y con su producto se pague a sus acreedores hasta donde alcance.

Como consecuencia de un procedimiento de concurso mercantil, se producen diversos efectos jurídicos de gran trascendencia, incluyendo la materia fiscal, donde, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 146-B del CFF, se contempla la condonación de los créditos fiscales derivados de los tributos que se debieron pagar antes de iniciado el procedimiento en comento. Por su importancia vale la pena trascribir el citado precepto: 

?Artículo 146-B. Tratándose de contribuyentes que se encuentren sujetos a un procedimiento de concurso mercantil, las autoridades fiscales, podrán condonar parcialmente los créditos fiscales relativos a contribuciones que debieron pagarse con anterioridad a la fecha en que se inicie el procedimiento de concurso mercantil, siempre que el comerciante haya celebrado convenio con sus acreedores en los términos de la Ley respectiva y de acuerdo a lo siguiente:

I. Cuando el monto de los créditos fiscales representen menos del 60% del total de los créditos reconocidos en el procedimiento concursal, la condonación no excederá del beneficio mínimo de entre los otorgados por los acreedores que, no siendo partes relacionadas, representen en conjunto cuando menos el 50% del monto reconocido a los acreedores no fiscales.

II. Cuando el monto de los créditos fiscales representen más del 60% del total de los créditos reconocidos en el procedimiento concursal, la condonación, determinada en los términos del inciso anterior, no excederá del monto que corresponda a los accesorios de las contribuciones adeudadas.

La autorización de condonación deberá sujetarse a los requisitos y lineamientos que establezca el Reglamento de este Código.?                    

De la lectura del precepto anterior se advierte que la condonación de créditos fiscales a favor de una empresa sujeta a un procedimiento mercantil constituye un derecho a favor de dicho contribuyente.

Sobre este tópico, el Máximo Tribunal del país ha sostenido que en el ámbito legislativo el verbo poder no implica necesariamente una discrecionalidad, sino en ocasiones denota una obligatoriedad, por lo que para estar en posibilidad de descubrir la intención del legislador será necesario recurrir a la hermenéutica jurídica y a los principios filosóficos del derecho, armonizando todos los artículos relativos con la cuestión que se pretende resolver.1

En ese orden, dentro de la exposición de motivos de la Ley de Concursos Mercantiles (LCM), se señala que ?la materia concursal es un tema de interés público, pues las circunstancias que llevan a los problemas económicos y financieros de un empresario no sólo afectan a su propia empresa sino también a todos aquéllos que tienen una relación con ésta, como son los proveedores de materias primas y servicios, empleados y acreedores.?

En consecuencia, no puede dudarse que si lo que pretende salvaguardarse, a través del procedimiento de concurso mercantil, es la existencia de las compañías, resulta innegable considerar que el fisco, como acreedor de éstas, está obligado a condonar los créditos fiscales que tenga a su favor en los términos prescritos en el CFF.  

A mayor abundamiento, existen diversos criterios en el sentido de señalar que para poder hablar de discrecionalidad es necesaria una hipótesis de hecho ante la cual el ente público puede aplicar o no la consecuencia de derecho prevista en la misma, según su prudente arbitrio, pero cuando la autoridad se encuentra vinculada por la ley a actuar de determinado modo sin que exista la posibilidad de decidir  libremente el contenido de su posible actuación, debe concluirse que la autoridad no goza de facultades discrecionales sino regladas.2

Ahora bien, el artículo 146-B en comento evidentemente contiene una facultad reglada, puesto que describe la conducta específica que debe seguir la autoridad ante la actualización de la hipótesis legal. Lo anterior es así, dado que tal precepto señala que la autoridad fiscal ?podrá condonar parcialmente los créditos fiscales relativos a contribuciones que debieron pagarse con anterioridad a la fecha en que se inicie el procedimiento de concurso mercantil?, cuando se cumplan tres requisitos:

  • el contribuyente se encuentre sujeto a un procedimiento de tal naturaleza
  • el comerciante hubiese celebrado convenios con sus acreedores en términos de la LCM
  • se cumplan con los requisitos y lineamientos que establezca el Reglamento del CFF

Por ende, la autoridad fiscal deberá analizar primeramente y por imperativo legal, si en el caso específico se cumplen los requisitos que marca el dispositivo legal así como el Reglamento. De ser así, estará obligada a efectuar la condonación de los créditos fiscales.

La acepción ?podrán? significa que únicamente cuando se colman los requisitos legales exigidos, la autoridad actuará de conformidad con lo ordenado.

Resulta importante destacar que, desde el año 2000 entró en vigor la LCM y se adicionó el numeral 146-B del CFF para introducir la figura de la condonación de créditos fiscales de contribuyentes sujetos a un procedimiento de concurso mercantil, estableciendo los tres requisitos antes mencionados para la autorización de la condonación, inclusive el cumplimiento de los requisitos y lineamientos que determine el Reglamento del citado Código; no obstante, respecto de este último requisito, el Reglamento en comento no contiene disposición alguna relacionada con ello.  

No es óbice para la conclusión ya señalada, el hecho de que el Reglamento del CFF sea omiso en cuanto a los requisitos y lineamientos a los que deben sujetarse los contribuyentes que, sujetos a un procedimiento de concurso mercantil, pretenden se les condonen sus créditos fiscales, pues el vacío legal secundario no puede provocar una afectación en la esfera jurídica de los destinatarios del CFF beneficiados con la condonación, ya que no se les puede obligar a sufrir las consecuencias de la apatía, displicencia  o pereza del Ejecutivo Federal para ejercer su facultad reglamentaria consagrada en el artículo 89, fracción I de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Más aún, los tribunales del Poder Judicial Federal han establecido innumerables criterios referentes a que el vacío reglamentario no obsta para dejar de conceder los beneficios que otorga una ley y que condiciona para su ejecución al cumplimiento de determinados requisitos del ordenamiento reglamentario. Estos casos se han referido a la materia tributaria, operaciones de comercio exterior, entre otros, sosteniendo que al estar en presencia del beneficio de una norma de ley, no puede condicionarse su efectividad por un olvido o desdén del Presidente de la República.

Segunda interrogante

En cuanto a si la condonación de los créditos fiscales derivados de contribuciones que debieron pagarse antes de iniciado el concurso mercantil, comprende  de igual forma a las contribuciones retenidas, recaudadas y trasladadas, se advierte lo siguiente.  

En el derecho positivo mexicano impera un principio general que al efecto indica ?donde la ley no distingue no se debe distinguir?.

Luego entonces, si el artículo 146-B en estudio prescribe que la condonación es respecto de los créditos fiscales relativos a contribuciones que debieron pagarse con anterioridad a la fecha en que se inicie el procedimiento de concurso mercantil, claro es que el legislador no tuvo la intención de excluir de la condonación crédito fiscal alguno ni mucho menos los derivados de contribuciones retenidas, recaudadas o trasladadas.

Resulta pertinente recordar estas tres figuras jurídicas. La retención implica  el pago de una contraprestación menos el impuesto causado; en otras palabras, la persona que realiza el pago de la contraprestación (retenedor) a otra, debe conservar, retener o custodiar el monto del impuesto causado por ésta, pagándole únicamente lo que resulte y enterando posteriormente al fisco el monto de la contribución retenida como es el caso de los patrones y trabajadores.

Por su parte, la recaudación es un procedimiento de cobro de las contribuciones. El recaudador no efectúa pago de contraprestación alguna que cause impuestos, sino que por ministerio de ley al interrelacionarse con un sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, se ve obligado a cobrarle la contribución causada para su posterior entero al fisco, como es el caso de los Notarios Públicos y las instituciones bancarias.

Las contribuciones  trasladadas son aquéllas que se transfieren de operación  en operación hasta llegar al consumidor final, como es el caso del impuesto al valor agregado (IVA) y el impuesto especial sobre producción y servicios.          

Como se aprecia, no cabe duda de que el legislador consideró pertinente contemplar como obligación de la autoridad fiscal una condonación de todo tipo de créditos fiscales derivados de cualquier contribución sin distinción alguna, con  la única condición de que la obligación de pago debiera cumplirse antes de que la empresa fuera sometida a un procedimiento de concurso mercantil.

Es claro que, cuando el legislador ha querido distinguir, diferenciar o excluir un acto, conducta o crédito fiscal de otro, así lo ha hecho expresamente, por lo que en la especie es dable concluir que la condonación en comento se refiere, sin distinción alguna, a cualquier contribución derivada de créditos fiscales que tiene derecho a percibir el Estado, inclusive las retenidas, recaudadas y trasladadas.

Procedimiento

En este tópico surge una tercera interrogante relacionada con el procedimiento, donde se ha acudido con la fuente directa para saber su aplicación en la realidad.

El cuestionamiento es el siguiente: Las sociedades que entran al procedimiento de concurso mercantil por el incumplimiento generalizado de sus obligaciones ante terceros, se someten a una negociación con sus acreedores, quienes, dependiendo la situación financiera de la sociedad en concurso, otorgan ciertos beneficios con el objeto de recuperar parte de los créditos a su favor. Dentro de esos acreedores también figura la autoridad fiscal, cuyos adeudos por ministerio de ley son susceptibles de algunos beneficios. En la práctica ¿la autoridad tributaria sí está otorgando tales beneficios?

En relación con este cuestionamiento, el Dr. Luis Manuel C. Méjan, Director General del Instituto Federal de Especialistas de Concursos Mercantiles, comenta que los beneficios legales establecidos respecto de los créditos fiscales se otorgan sólo en el caso de que el concurso mercantil culmine con un convenio en la etapa de conciliación.

Por ello, es importante analizar lo que disponen los preceptos legales respectivos:

LCM

?Artículo 69. A partir de la sentencia de concurso mercantil, los créditos fiscales continuarán causando las actualizaciones, multas y accesorios que correspondan conforme a las disposiciones aplicables.

En caso de alcanzarse un convenio en términos del Título Quinto de esta Ley, se cancelarán las multas y accesorios que se hayan causado durante la etapa de conciliación.

La sentencia de concurso mercantil no será causa para interrumpir el pago de las contribuciones fiscales o de seguridad social ordinarias del comerciante, por ser indispensables para la operación ordinaria de la empresa.

A partir de la sentencia de concurso mercantil y hasta la terminación del plazo para la etapa de conciliación, se suspenderán los procedimientos administrativos de ejecución de los créditos fiscales. Las autoridades fiscales competentes podrán continuar los actos necesarios para la determinación y aseguramiento de los créditos fiscales a cargo del comerciante. 

Artículo 152. El comerciante podrá celebrar convenios con los trabajadores siempre que no agraven los términos de las obligaciones a cargo del comerciante, o solicitar a las autoridades fiscales condonaciones o autorizaciones en los términos de las disposiciones aplicables.

Los términos de los convenios con los trabajadores y de las resoluciones de autorizaciones o condonaciones relativas al pago de las obligaciones fiscales deberán incluirse en el convenio que, en su caso, se celebre con arreglo a este Título.?

CFF

El artículo 146-B ya transcrito.

Ley del Impuesto sobre la Renta

?Artículo 16-Bis. Los contribuyentes sujetos a un procedimiento de concurso mercantil, podrán disminuir el monto de las deudas perdonadas conforme al convenio suscrito con sus acreedores reconocidos, en los términos establecidos en la Ley de Concursos Mercantiles, de las pérdidas pendientes de disminuir que tengan en el ejercicio en el que dichos acreedores les perdonen las deudas citadas. Cuando el monto de las deudas perdonadas sea mayor a las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, la diferencia que resulte no se considerará como ingreso acumulable. 

Artículo 121-Bis. Los contribuyentes sujetos a un procedimiento de concurso, podrán disminuir el monto de las deudas perdonadas conforme al convenio suscrito con sus acreedores reconocidos, en los términos establecidos en la Ley de Concursos Mercantiles, de las pérdidas pendientes de disminuir que tengan en el ejercicio en el que dichos acreedores les perdonen las deudas citadas. Cuando el monto de las deudas perdonadas sea mayor a las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, la diferencia que resulte no se considerará como ingreso acumulable.? 

Con base en estos preceptos legales las autoridades fiscales han analizado y aplicado los beneficios que en su caso han considerado procedentes.

 

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Notas:

1 Tesis 2a. LXXXVI/97.PODER, EL USO DE ESTE VERBO EN LAS DISPOSICIONES LEGALES, NO NECESARIAMENTE IMPLICA UNA FACULTAD DISCRECIONAL. Tesis aislada, Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta VI, agosto de 1997, página 217: "En el ámbito legislativo el verbo "poder" no necesariamente tiene el significado de discrecionalidad, sino que en ocasiones se utiliza en el sentido de "obligatoriedad", pues en tal hipótesis se entiende como un deber. Sin embargo, no siempre es claro el sentido en el que el legislador utiliza el verbo "poder", por lo que para descubrir la verdadera intención del creador de la ley, los principios filosóficos de derecho y de la hermenéutica jurídica aconsejan que es necesario armonizar o concordar todos los artículos relativos a la cuestión que se trate de resolver, máxime en aquellos casos en que el verbo, por sí solo, no es determinante para llegar a la conclusión de que la disposición normativa en que se haya inserto, otorga una facultad potestativa o discrecional a la autoridad administrativa."

2 Tesis: XIV.2o.44 K. FACULTADES DISCRECIONALES Y REGLADAS, DIFERENCIAS. Tesis aislada, Tribunales Colegiados de Circuito, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XVII, febrero de 2003, página 1063: "Para determinar si la autoridad goza de facultades discrecionales o regladas debe atenderse al contenido de la norma legal que las confiere. Si ésta prevé una hipótesis de hecho ante la cual la autoridad puede aplicar o no la consecuencia de derecho prevista en la misma, según su prudente arbitrio, debe afirmarse que la autoridad goza de facultades discrecionales. Empero, cuando la autoridad se encuentra vinculada por el dispositivo de la ley a actuar en cierto sentido sin que exista la posibilidad de determinar libremente el contenido de su posible actuación, debe concluirse que la autoridad no goza de facultades discrecionales sino regladas."