¿Cómo debe aplicarse la norma tratándose de la celebración de contratos de arrendamiento celebrados en 2007, pero cuyas rentas serán cubiertas en 2008, sea porque el contrato sigue vigente, o por así pactarlo las partes?
Opinión del Licenciado Alejandro Barrera Fernández
Como lo señalamos anteriormente el hecho de que se celebre un contrato en 2007 no elimina el objeto de causación al excluirlo del ámbito temporal de la norma si es que se trata de un contrato de tracto sucesivo, es decir, aquel en que sus efectos se van dando en el tiempo, consecuentemente van naciendo en el tiempo.
Para ejemplificar lo anterior supongamos que el contrato de arrendamiento fue celebrado en noviembre de 2007 y con una vigencia de un año, pactando las partes que las rentas serían pagadas dentro de los cinco días primeros de cada mes.
Las rentas correspondientes a noviembre y diciembre de 2007 evidentemente no estarían sujetas al pago del IETU. Sin embargo, a partir de enero de 2008 esas rentas sí estarían sujetas al pago del impuesto pues el arrendamiento concedido durante enero es lo que dio lugar al pago de la renta de enero y no la celebración del contrato en noviembre lo que dio lugar al pago de la renta, toda vez que se trata de una obligación de tracto sucesivo.
Licenciado Juan de la Cruz Higuera Arias
El contrato de arrendamiento constituye un contrato de tracto sucesivo, lo que significa que se va perfeccionando de momento a momento y que sus efectos jurídicos se van presentando en el transcurso del tiempo y no de manera instantánea.
La LIETU, al gravar los ingresos por el otorgamiento de uso o goce temporal de bienes, nos remite a lo que por tal actividad, se entiende en términos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado(LIVA) y en ese sentido, esta ley señala que por otorgamiento de uso o goce temporal de bienes, se entiende, entre otros, el arrendamiento.
Ahora bien, toda vez que el contrato de arrendamiento constituye un contrato de tracto sucesivo, ello implica que el derecho a percibir la contraprestación o retribución pactada, se da de momento a momento y no de manera instantánea, como en el caso de la enajenación de bienes, específicamente la compraventa; por lo que la actividad se entiende realizada de manera paulatina.
En virtud de lo anterior, el otorgamiento del uso y goce temporal de bienes realizado hasta el 31 de diciembre de 2007, se considera una actividad efectuada con anterioridad a la entrada en vigor de la LIETU, pues es, precisamente antes de dicha fecha, cuando nace el derecho a recibir la renta pactada de que se trate.
Empero, si el derecho a percibir un ingreso se adquiere durante la vigencia de la ley en estudio, dichos ingresos si estarían afectos al pago del IETU, tal es el caso de las rentas obtenidas derivadas del otorgamiento de uso o goce temporal de bienes, a partir del 1 de enero de 2008, no obstante que el contrato se haya celebrado con anterioridad, toda vez que se está en presencia de un contrato cuyos efectos van naciendo a la vida jurídica de momento a momento.
No es ocioso mencionar que, en algunos casos, dentro de los contratos de arrendamiento se pacta el pago de una contraprestación de manera anual y no mensual, en tal virtud, respecto de las rentas anuales devengadas en 2007 cuyo pago fue pactado para 2008, no habría duda que el monto de estas no constituye un ingreso gravado para efectos del IETU, toda vez que el otorgamiento de uso o goce temporal del bien, se efectuó en 2007.
Sin embargo, en el caso de contratos de arrendamiento pactados por rentas anuales pagaderas en 2008 que se celebran a mediados del año 2007, cuya vigencia se prolonga hasta 2008, aun cuando la renta sea anual, sólo la parte relativa devengada, es decir, por los meses en que efectivamente nació el derecho al cobro o percepción en 2007, no se pagará el IETU, empero, el ingreso obtenido por el otorgamiento de uso o goce temporal realizado devengado en 2008, sí estaría gravado por el impuesto, no obstante que la renta se haya pactado anualmente desde el año anterior.
Siguiendo con esta misma línea de pensamiento, el monto de las rentas pactadas mensualmente, cuyo derecho a ser percibidas, haya nacido en 2007, no será un ingreso gravado por el IETU, empero, en el caso de las rentas percibidas por el arrendamiento concedido a partir del 1 de enero de 2008, sí se considerarían afectas a dicho gravamen.
Opinión del L.C. Miguel A. Delgado Casillas
Primeramente es importante establecer el marco de referencia bajo el cual se da respuesta a este cuestionamiento, por lo que los contratos de arrendamiento que se mencionan, presumimos que se celebran entre sociedades mercantiles.
Una vez dicho lo anterior, y para iniciar con nuestro análisis, el artículo 18, fracción II de la LISR, prevé tres momentos en los cuales los contribuyentes que otorgan el uso o goce temporal de bienes, deben acumular sus ingresos para efectos de la determinación del ISR, lo que suceda primero:
- cobren total o parcialmente las contraprestaciones,
- cuando las contraprestaciones sean exigibles a favor de quien efectúe dicho otorgamiento, o
- se expida el comprobante de pago que ampare el precio o la contraprestación pactada
Cobro total
En este primer supuesto, el arrendador que haya cobrado la totalidad de la contraprestación pactada, en el año de 2008, debe acumular el importe cobrado a sus demás ingresos para la determinación del ISR, correspondiente al periodo, ya que es uno de los momentos ?lo que suceda primero? el que origina la acumulación de la contraprestación (cobro total).
Lo anterior se deriva de que el arrendador no tuvo efecto fiscal en materia del ISR en el ejercicio de 2007, ya que no se materializó ninguno de los supuestos establecidos en el artículo 18, fracción II de la LISR.
En el caso del IETU se debe gravar el ingreso efectivamente cobrado en cualquiera de estos dos ejercicios, con independencia de que el contrato haya sido celebrado en el ejercicio de 2007, ya que los ingresos cobrados no fueron sujetos al ISR hasta el 31 de diciembre de 2007, por lo que no resultaría aplicable el artículo octavo de las disposiciones transitorias de la LIETU, el cual fue analizado en la pregunta anterior.
Cobro parcial
En el evento de que el arrendador haya cobrado parcialmente el precio en el ejercicio fiscal de 2008 respecto de los contratos celebrados con anterioridad al 1 de enero de 2008, éste debe acumular a sus demás ingresos el 100% de la contraprestación pactada en el contrato de arrendamiento de bienes, para efectos del cálculo del ISR mensual y anual según el período al que corresponda.
Sin embargo, para el caso del IETU el arrendador debe gravar únicamente en el ejercicio, la parte correspondiente al cobro parcial según el período al que corresponda. Y en el caso del remanente, deberá gravarse para dicho impuesto hasta el momento en que sea efectivamente cobrado.
Además se observa que el arrendador no tuvo efecto fiscal en materia del ISR en el ejercicio de 2007, ya que no se materializó ninguno de los supuestos establecidos en el artículo 18, fracción II de la LISR, por lo que tampoco resulta aplicable el Artículo Transitorio en estudio.
Contraprestación exigible/expedición del comprobante
Cuando en el ejercicio fiscal 2008 las contraprestaciones sean exigibles (5) conforme a la fecha estipulada en el contrato de arrendamiento respectivo, o que en su caso, el arrendador ha expedido el comprobante que ampare el precio o contraprestación pactada, lo que suceda primero, se debe acumular para el cálculo del ISR anual y de pagos provisionales el ingreso, el cual sería equivalente al precio o contraprestación pactada en el contrato o comprobante, respectivamente.
En este sentido, mientras no haya existido cobro del precio o de la contraprestación pactada en el contrato de arrendamiento, no habría un ingreso sujeto al pago del IETU.
Ya que en el caso del ejercicio fiscal de 2008, si el arrendador cobra efectivamente el precio o contraprestación total o parcialmente, será en ese año cuando debe sujetarse dicho ingreso al gravamen del IETU, en términos de los artículos 1o, fracción III; 2o, 3o, fracción IV de la LIETU, así como de los artículos 1o-B y 22 de la LIVA.
Como se puede apreciar en los tres supuestos (cobro parcial, contraprestación exigible y expedición del comprobante), tiene como consecuencia que el mismo ingreso sea gravado en dos momentos; es decir, el primer momento se origina en el ejercicio fiscal de 2008 cuando el arrendador acumula el 100% de la contraprestación pactada para efectos del ISR como consecuencia de ubicarse en cualquiera de los supuestos antes mencionados y, el segundo momento se origina cuando en el año 2009 se grava para el IETU el remanente o el precio total cobrado.
En este segundo momento, su consecuencia es que el contribuyente no pueda acreditar contra el IETU causado en el año (ya sea en pagos provisionales o en el propio cálculo anual), el ISR pagado ?en pagos provisionales o en el cálculo anual?, ya que el ISR por dicha operación fue causado y pagado en el ejercicio anterior, situación que evidentemente puede erosionar el flujo de efectivo de la empresa, con motivo de la doble salida de recursos derivados de un pago adicional por concepto del IETU en el ejercicio.
Con la finalidad de evitar esta afectación económica, sugiero que se revise la facilidad contemplada en el Artículo Noveno del Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales en materia de los impuestos sobre la renta y empresarial a tasa única, publicado el pasado 5 de noviembre de 2007 en el DOF; en el que se establece la opción para que los contribuyentes acumulen los ingresos para efectos del IETU en las mismas fechas y momentos en los que se acumulen para el ISR, siempre que los ingresos que se deban acumular para el ISR en un ejercicio fiscal sea distinto a aquél en el que se cobren efectivamente dichos ingresos.
En mi opinión, la facilidad a la que hago mención, se otorgó a los contribuyentes con la finalidad de evitar y mitigar esta afectación económica, la cual se traduce en un doble gravamen con el efecto directo al flujo de efectivo de las empresas, por lo cual debe revisarse con todo cuidado y considerando para estos casos diversos factores, tales como la rotación de las cuentas por cobrar, el ciclo económico y operativo de la empresa, las proyecciones financieras para el rubro de ventas y otras partidas que formen parte de los estados financieros.
Notas:
(5) El artículo 2190 del Código Civil Federal dispone que: "Se llama exigible aquella deuda cuyo pago no puede rehusarse conforme a derecho."
