IETU a la conquista de los EU

Aprecie los criterios más importantes que la autoridad hacendaria americana considerará para permitir el acreditamiento de este gravamen
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 .  (Foto: IDC online)

Acreditamiento del IETU

Uno de los grandes temas a tratar en materia del impuesto empresarial a tasa única (IETU), es la cuestión de su acreditamiento en otros países. Este tópico es de suma importancia para las empresas multinacionales, ya que el costo fiscal es uno de los elementos más importantes que consideran para elegir el país para realizar sus inversiones y operaciones. El acreditamiento o la falta de él por el fisco de otros países será una cuestión de gran peso para que las empresas multinacionales mantengan e incrementen sus actividades en México, apunta el Attorney at Law Abel F. Mejía Cosenza, de la firma Procopio, Cory, Hargreaves & Savitch LLP.

El acreditamiento es uno de los métodos más utilizados para evitar la doble tributación de capitales e ingresos derivados de operaciones internacionales. A través de esta figura, los países toman en cuenta el impuesto pagado a otras naciones para determinar la carga fiscal de un contribuyente. Un entorno de negocios donde exista doble tributación de no permitirse el acreditamiento del IETU, afectaría negativamente la rentabilidad de las inversiones, volviéndolas inviables en muchos casos.

Postura Americana

Afortunadamente ha habido varios países que han aceptado favorablemente el acreditamiento del IETU, no obstante, los Estados Unidos de América (EU) no se han pronunciado de manera definitiva sobre esta materia; si bien es cierto han emitido una comunicación positiva al respecto, a través de la Publicación 2008-3 del 10 de diciembre de 2007, su contenido y alcance son limitados, por las siguientes consideraciones.

La comunicación únicamente establece que por el momento las autoridades fiscales de los EU no impugnarán ni penalizarán a los contribuyentes que tomen la posición de que el IETU es acreditable. Sin embargo, esta comunicación no conlleva una resolución definitiva, toda vez que el fisco de los EU tiene toda la libertad y capacidad legal para en un futuro decidir de manera definitiva si el IETU es acreditable o no para efectos del impuesto sobre la renta (ISR) de los EU.

Como es fácil imaginarse, las consecuencias de esta decisión son sumamente trascendentes. Si la autoridad tributaria de los EU determina que el IETU es acreditable, se mantendrá un esquema neutral y de certidumbre para la inversión extranjera en México proveniente de los EU. En caso contrario, estas inversiones perderían rentabilidad y se volverían menos atractivas.

En términos generales, el fisco de los EU únicamente permite el acreditamiento de un impuesto extranjero cuando éste sea sustancialmente equivalente al ISR federal de ese país. Por excepción, sus leyes impositivas también permiten el acreditamiento de un gravamen que no sea estrictamente un ISR, pero que se asemeje y se aplique de manera suplementaria. Este segundo tipo de gravamen es denominado ?in lieu of tax?.

Reglas y condiciones para calificar en los EU

La regla principal para calificar el impuesto como semejante a un ISR, en consecuencia, ser acreditable, consiste en que el gravamen en cuestión tenga como carácter predominante llegar a una base gravable de ganancias netas.
Este carácter predominante requiere tres condiciones, que: 

  • hubiese un evento de realización
  • se tome en cuenta la totalidad de los ingresos
  • la base del impuesto sea la ganancia neta del contribuyente

De tal forma, y en la medida que el IETU cumpla con estas condiciones, aumentan sus probabilidades de ser considerado un impuesto acreditable por las autoridades estadounidenses.

Realización

Este requisito exige que el impuesto se genere como consecuencia de un evento que conlleve un incremento material en el patrimonio del contribuyente. Por consiguiente, un impuesto que grave el capital, el consumo u otro concepto que no represente un aumento patrimonial corre el riesgo de no cumplir con esta condición, por ende, no ser acreditable. Bajo este requerimiento el impuesto no debe imponerse de manera prematura, es decir, no debe causarse antes de que un beneficio tangible se materialice en el contribuyente.

El IETU cumple con este requerimiento, toda vez que su causación está condicionada al cobro efectivo de las contraprestaciones a las que el contribuyente tiene derecho. Típicamente el cobro de una contraprestación representa un aumento en el patrimonio del contribuyente que la recibe. Esta sujeción a la recepción de la contraprestación asegura que el impuesto no se imponga de manera prematura.

Es importante mencionar que aunque de manera general se puede considerar que se cumple este requisito, existen escenarios donde puede ponerse en duda dicho cumplimiento. Particularmente en el caso de la causación del IETU por la mera recepción de depósitos que en sí no conllevan una modificación patrimonial.

También puede no cumplirse con esta condición, en el caso de las cantidades que el contribuyente perciba de instituciones de seguros por pagos de una indemnización, en razón de que el IETU considera ingreso la totalidad del pago y no únicamente el monto del pago que excede el valor del bien, siendo esta última cantidad la que estrictamente representa un aumento en el patrimonio del contribuyente.

Totalidad de los ingresos

Este hecho implica que el impuesto a acreditar debe comprender todos los ingresos obtenidos por un contribuyente. Adicionalmente, se obliga a que tales ingresos se calculen sobre el valor de mercado aplicable a las operaciones que los generan, y no conforme a otro valor o índice artificial que se aparte de ello.

Existe poca certeza respecto del cumplimiento de este requerimiento, ya que el IETU no grava algunos eventos que típicamente se consideran como ingresos para efectos fiscales, particularmente los intereses, salvo por el margen de intermediación financiera, y cuando los mismos sean parte del precio de venta de un bien, y tampoco grava las regalías pagadas entre partes relacionadas. Por otra parte, respecto a la condición que los ingresos se calculen sobre el valor de mercado parece no haber incertidumbre al causarse el IETU sobre las contraprestaciones pactadas.

Bajo estas circunstancias, podría ser que las autoridades fiscales de los EU consideren que el IETU se impone sobre una base distinta la totalidad de los ingresos recibidos por el contribuyente, y no se cumpla con el requisito. Empero, han afirmado el cumplimiento del mismo, siempre y cuando se utilice una fórmula que se acerque al cálculo sobre la totalidad de los ingresos. Es bajo esta última óptica que existe la posibilidad de suponer que los actos no gravables no son razón suficiente para considerar que el IETU no cumple esta condición.

Ganancia neta

Un impuesto califica para el acreditamiento en los EU si el mismo se calcula disminuyendo de los ingresos totales los costos de producción. Las leyes impositivas de ese país requieren que necesariamente se permita la recuperación de los costos inherentes a la actividad generadora de ingresos, ya sea a través de la deducción inmediata o de la amortización progresiva de los mismos.

Es probable que este requerimiento sea el más difícil de cumplir por parte del IETU, en razón de que su estructura no permite al contribuyente deducir de sus ingresos diversas erogaciones que típicamente son aplicadas bajo la estructura ordinaria del ISR.

Así, la imposibilidad de deducir los intereses pagados y las regalías pagadas a partes relacionadas son aspectos negativos en la evaluación de este requisito. A su vez, la aportación de bienes a las sociedades contribuyentes del IETU, donde al no haber un pago efectivo no se permite la deducción a dichas sociedades, es otro componente que puede estudiarse al no permitir que se grave la ganancia efectiva de ellas.

El desconocimiento general de las pérdidas fiscales e inversiones de ejercicios anteriores también es un factor que impediría al contribuyente llegar al resultado indicado. Asimismo, la no deducción de los salarios pagados a los empleados es otro elemento más.

Las limitantes respecto de las deducciones por los conceptos antes mencionados afectan sustancialmente a los contribuyentes que tienen operaciones intensivas en capital humano, con altos niveles de financiamiento o con activos intangibles importantes. En estos casos, por aplicar las restricciones a la deducibilidad antes mencionadas, existe un alto riesgo de considerar que el IETU tiene una base gravable que no es la ganancia neta.

No obstante, el estudio a realizar por la autoridad fiscal de los EU es sobre la operación general del IETU, por lo cual tendrá que evaluar las limitantes antes mencionadas respecto de todo el universo de contribuyentes afectados, donde se podrá argumentar que el IETU sí grava la ganancia neta.

Categorización in lieu of tax

En virtud que existe el riesgo que el IETU no se considere como un ISR que dé lugar al acreditamiento, existe la posibilidad que se permita el acreditamiento del mismo bajo el esquema ?in lieu of tax?.

Para ser acreditable bajo el ?in lieu of tax?, el impuesto no requiere imponerse sobre la base de ganancias netas totales y generar la misma carga fiscal que el ISR, lo cual acontece en el caso del IETU que opera como un complemento al ISR,  por lo que no necesariamente grava la totalidad de los ingresos y no aplica sobre la ganancia neta.

Como se comentó en el párrafo anterior, las condiciones para que un impuesto califique como ?in lieu of tax? son más flexibles que las reglas generales para que una contribución se ubique como ISR. Es por esto que las importantes limitantes sobre las deducciones del IETU que impedirían apreciarlo como ISR, no evitarían que el mismo se considere un ?in lieu of tax? acreditable. Es probable que sea bajo esta categoría que la autoridad fiscal de los EU determine al IETU como un impuesto acreditable.

Consideraciones finales

Las leyes de los EU otorgan cierta flexibilidad respecto de los requerimientos antes citados. Típicamente se permite que haya diferencias menores en requerimientos de realización, consideración de la totalidad de ingresos  y determinación de la base gravable sobre la ganancia neta. Estas diferencias se permiten, siempre y cuando, no conlleven a que el gravamen analizado tenga una naturaleza distinta a la de un ISR.

La situación puede complicarse respecto del requerimiento que la base gravable del IETU sea la ganancia neta. En esta cuestión las diferencias son sustanciales, pues se eliminan del cómputo para llegar a la base gravable varias erogaciones que siempre se han considerado indispensables para llegar a la ganancia neta.

Es por esta situación que existe un riesgo importante de que el IETU no se considere equiparable a un ISR  y por consiguiente, no sea acreditable en los EU, aun cuando queda el recurso de aplicar el esquema ?in lieu of tax?.