Consideraciones previas
El artículo 48, fracción IV del Código Fiscal de la Federación (CFF) establece, como consecuencia de la revisión que practiquen las autoridades tributarias a los documentos o contabilidad requeridos a través de la denominada revisión de gabinete, el deber de las autoridades de formular un oficio de observaciones si existen hechos u omisiones conocidos durante dicho procedimiento de fiscalización, que se considere implican el incumplimiento de las disposiciones fiscales del contribuyente o responsable solidario, apunta el licenciado Luis C. Paillés Orozco, abogado de la firma Basham, Ringe y Correa, S.C.
El mismo artículo, en su fracción V, prescribe también la obligación de las indicadas autoridades de notificar al contribuyente o responsable solidario la conclusión de la revisión a través de un oficio liberatorio, cuando no existan observaciones derivadas del acto de fiscalización.
Por regla general, tanto el oficio de observaciones como aquél en el que se haga constar la conclusión de la revisión liberando al contribuyente de cualquier observación, se notifica personalmente al contribuyente ya sea en su domicilio fiscal, en el que hubiesen designado para recibir notificaciones durante la revisión, o bien, en las oficinas de las autoridades fiscales si el interesado se presenta para tal efecto. Empero, también se considera válida la notificación del oficio correspondiente si ésta se realiza directamente con quien deba entenderse, independientemente del lugar donde se encuentre, por así disponerlo el artículo 136 del CFF.
Alcances del oficio de observaciones
Una vez notificado el oficio de observaciones al contribuyente o responsable solidario, éste contará con un plazo de 20 días hábiles siguientes para presentar los documentos, libros o registros que se consideren necesarios para desvirtuar los hechos o supuestas omisiones que hayan observado las autoridades, así como para optar por corregir su situación fiscal en el caso en el que así lo considere conveniente.
Este plazo deberá contarse a partir del día hábil siguiente al que surta efectos la notificación, esto es, considerando que el día hábil inmediato es el de surtimiento de efectos, por ende, el siguiente será el día uno para el cómputo del plazo.
En aquellos casos en los que la revisión de gabinete hubiese abarcado más de un ejercicio fiscal, el plazo en comento se ampliará por 15 días hábiles más. Sin embargo, esta ampliación dependerá de que el contribuyente interesado presente a las autoridades un aviso manifestando que desea la prórroga en comento dentro del plazo inicial otorgado.
Para apreciar el contenido de un oficio de observaciones, se reproduce un documento real, omitiendo los datos personales.
Consentimiento de los hechos u omisiones
El artículo 48, fracción VI del CFF señala que en los casos en que el particular no presente la inconformidad desvirtuando los hechos u omisiones asentados en el oficio de observaciones dentro de los plazos mencionados, aquéllos se tendrán por consentidos.
Independientemente de esta norma, los contribuyentes tienen a salvo su derecho para que al promover los medios de defensa que prevén las leyes en contra de la resolución que recaiga a la revisión de gabinete, hagan valer argumentos y ofrezcan toda clase de pruebas con las que se acredite el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sin que pueda considerarse que el ?consentimiento? referido les pueda dejar en estado de indefensión.
Corrección de la situación fiscal
En caso de que el contribuyente detecte que los hechos u omisiones observados por las autoridades son acertados, podrá corregir su situación fiscal, para lo cual será necesario presentar la forma de corrección aprobada por el Servicio de Administración Tributaria.
El aviso en comento se presentará ante las autoridades correspondientes dentro del plazo previsto para desvirtuar los hechos, dependiendo de si se trata de un solo ejercicio revisado (20 días) o bien, tratándose de dos o más ejercicios fiscalizados (15 días adicionales).
Contenido del escrito de inconformidad
Si bien el artículo 48 del CFF menciona que el contribuyente podrá presentar documentos, libros o registros para demostrar que los hechos u omisiones observados por las autoridades durante la revisión de gabinete son incorrectos, los tribunales han sostenido que el cumplimiento de las obligaciones fiscales también puede acreditarse a través de argumentos lógico-jurídicos planteados en el escrito de inconformidad.
En efecto, la Sala Superior del ahora Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa ha sostenido que el CFF no limita al contribuyente a que presente, de manera exclusiva y como única alternativa de prueba, documentos, libros o registros. Por el contrario, los hechos y supuestas irregularidades también pueden ser desvirtuadas con argumentos lógico-jurídicos que vayan encaminados a demostrar la veracidad de los hechos y su indebida apreciación por la autoridad, como se desprende de la jurisprudencia publicada en la Revista del entonces Tribunal Fiscal de la Federación número 76, del mes de abril de 1994, cuyo contenido es el siguiente:
ESCRITO EN EL QUE SE DESVIRTUAN LOS HECHOS CONTENIDOS EN LA ÚLTIMA ACTA PARCIAL.- DE ACUERDO CON EL ARTÍCULO 46, FRACCION IV DEL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION VIGENTE A PARTIR DE 1990, DEBEN ANALIZARSE.- El precepto en cita establece dentro del procedimiento de fiscalización la oportunidad para el visitado de aportar después de la última acta parcial: documentos, libros y registros que desvirtúen los hechos u omisiones que se hubiesen consignado. Ahora bien, si dichas pruebas son acompañadas de un escrito en donde se relacionan con los hechos que se pretenden desvirtuar, expresándose los razonamientos lógico-jurídico correspondientes, LA AUTORIDAD ESTÁ OBLIGADA A CONSIDERARLO INTEGRAMENTE CON LAS PRUEBAS QUE SE ACOMPAÑAN, dada la importancia que la propia ley otorga, pues de no llegarse a desvirtuar los hechos consignados, éstos se tendrán por consentidos, atento a la disposición contenida en el propio artículo, lo cual trasciende para los efectos de la liquidación final.
Juicio Atrayente No. 376/92/759/92.- Resuelto en sesión de 23 de marzo de 1994, por mayoría de 5 votos a favor y 3 en contra.- Magistrada Ponente: Silvia Eugenia Díaz Vega.- Secretaria: Lic. Ma. Concepción Martínez Godínez.
Así, cuando el interesado aprecie que existen elementos suficientes para demostrar que las autoridades apreciaron equivocadamente los hechos, aplicaron indebidamente las disposiciones legales conducentes o dejaron de aplicar las correctas, podrán, además de exhibir los documentos, libros y registros necesarios para demostrar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, hacer valer argumentos lógico-jurídicos para desvirtuar las observaciones, mismos que deberán ser tomados en consideración por las autoridades antes de emitir la resolución que corresponda.
Determinación de diferencias de contribuciones
Si las autoridades estiman que el particular no logró desvirtuar los hechos u omisiones consignados en el oficio relativo, emitirán la resolución correspondiente donde se determinen las contribuciones o aprovechamientos procedentes.
Esta determinación se notificará al particular siguiendo las formalidades correspondientes en un período máximo de seis meses, contados a partir de la fecha en que hubiese vencido el plazo para presentar el escrito de inconformidad.
Si las autoridades fueran omisas en notificar al particular responsable la resolución que contenga la liquidación de impuestos y accesorios legales correspondientes dentro del plazo máximo antes referido, todas las actuaciones que derivan de la revisión de gabinete quedarán sin efectos.
Si bien el artículo 50 del CFF hace mención al término "emitirán" para efectos de fijar esta consecuencia en favor del contribuyente, lo cierto es que, en mi opinión, debe considerarse no sólo la fecha de emisión de la liquidación de impuestos sino de su notificación cumpliendo cabalmente las formalidades previstas por el legislador para ello, pues es de derecho explorado que una resolución no nace a la vida jurídica produciendo efectos frente a terceros, sino hasta que es legalmente notificada a la persona a quien va dirigida.
Consecuentemente, con base en la fecha en que hubiese vencido el plazo para presentar la inconformidad, la autoridad contará con seis meses para notificar al contribuyente la liquidación que en su caso considere procedente, en el entendido de que, de no hacerlo, todas las actuaciones quedarán sin efectos.
Nueva revisión respecto de las mismas contribuciones por el mismo ejercicio
Como se mencionó en los puntos anteriores, durante la revisión de gabinete las autoridades pueden observar hechos u omisiones que entrañen el incumplimiento de las obligaciones a cargo del contribuyente y, posteriormente, determinar las diferencias de impuestos e imponer las sanciones que correspondan. No obstante, puede darse el caso de que la autoridad no encuentre ninguna irregularidad durante el acto de fiscalización o bien, que transcurra el plazo de seis meses antes mencionado sin notificar al particular la notificación correspondiente, quedando sin efectos todo lo actuado.
En estos casos, el legislador permite que las autoridades fiscales inicien una nueva revisión al particular respecto de las mismas contribuciones y períodos involucrados en la primera.
Sobre este punto, las facultades de comprobación que se otorgan constituyen un acto de molestia, pues afectan las garantías de inviolabilidad de los papeles de los gobernados y seguridad jurídica. Por lo mismo, sólo pueden llevarse a cabo de forma excepcional con reglas claras y precisas en cuanto su desarrollo y, sobre todo, en cuanto al ejercicio de las facultades de los visitadores.
Lo anterior ha sido expresamente reconocido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la siguiente jurisprudencia, la cual, si bien se refiere a las visitas domiciliarias, aplica de igual forma por analogía para la revisión de gabinete, pues se trata del ejercicio de las facultades de fiscalización:
VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE DE ENERO DE 2004 HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006, VIOLA LA GARANTÍA DE INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Una nueva reflexión sobre el tema de las visitas domiciliarias conduce a esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación a apartarse del criterio sustentado en la tesis 1a. CXXV/2004, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XX, diciembre de 2004, página 380, y a considerar que el artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente de enero de 2004 hasta el 31 de diciembre de 2006, viola la garantía de inviolabilidad del domicilio contenida en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello es así, porque se permite a las autoridades hacendarias emitir nuevas órdenes de visita, inclusive cuando las facultades de comprobación sean para el mismo ejercicio y por las mismas contribuciones o aprovechamientos, sin establecer límite alguno para ello, lo que coloca a los gobernados en un estado de inseguridad jurídica, ya que el legislador no sujeta el ejercicio de esa facultad a la enumeración de los casos que así lo justifiquen, permitiendo que las autoridades fiscales emitan órdenes de visita aun cuando se trate de ejercicios fiscales ya revisados y, en su caso, respecto de los cuales ya exista una resolución que determine la situación fiscal del contribuyente. Lo anterior es así, ya que del análisis de los artículos 38, 43, 44, 45, 46, 46-A, 47 y 50 del citado Código, y tomando en cuenta la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente publicada en el Diario Oficial de la Federación el 23 de junio de 2005, particularmente sus numerales 16, 19 y 20, se concluye que si bien la facultad de comprobación de la autoridad fiscal es discrecional, su ejercicio es reglado por las leyes que la rigen y una vez ejercida esa atribución está en aptitud de revisar, fiscalizar, verificar, comprobar, corroborar o confirmar el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones fiscales del gobernado visitado, emitiendo al final de la visita la resolución conducente, sea favorable al particular o liquidatoria de algún crédito fiscal; sin embargo, una vez realizado esto, no puede volver a ejercer tales facultades sobre el mismo contribuyente, por el mismo ejercicio e idénticas contribuciones, pues ello implicaría exponerlo a una constante e injustificada intromisión en su domicilio y someterlo a un nuevo procedimiento fiscalizador por cuestiones ya revisadas y determinadas por la propia autoridad hacendaria, lo cual se traduciría en una actuación arbitraria.
TESIS DE JURISPRUDENCIA 11/2008. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión de treinta de enero de dos mil ocho.
Lo anterior implica que, para que las normas que establecen y regulan las visitas domiciliarias sean acordes con el artículo 16 Constitucional, es requisito indispensable que se acoten perfectamente las facultades de las autoridades en este sentido, para que no quede a su arbitrio el ejercicio de los actos de molestia que se pueden ocasionar a los particulares.
Así las cosas, al referirse a la posibilidad de las autoridades para determinar diferencias de contribuciones a cargo de los particulares respecto del mismo ejercicio fiscal, el legislador ha sido expreso en señalar que ello dependerá de que las autoridades hubiesen comprobado hechos diferentes a los revisados en un acto de fiscalización previo.
Esta comprobación de hechos diferentes debe estar sustentada en información, datos o documentos de terceros, o bien, en la nueva revisión que se hubiese practicado, pero sólo sobre conceptos específicos que no hubieran sido revisados con anterioridad, lo que implica que la segunda revisión forzosamente estará encaminada a verificar cuestiones que no hubieran sido ya revisadas con anterioridad.
Es importante observar que en términos de lo que ha resuelto la Suprema Corte de Justicia de la Nación en jurisprudencia, el hecho que las autoridades rebasen el plazo en comento sin haber notificado al contribuyente el oficio de observaciones correspondiente o el diverso oficio liberatorio a que se refiere el artículo 48 del CFF en sus fracciones IV y V, no únicamente implica que el acto de fiscalización quede totalmente sin efectos, sino que la autoridad fiscalizadora NO podrá ocasionar nuevos actos de molestia al contribuyente respecto del ejercicio y los hechos ya revisados.
Ciertamente, este asunto fue expresamente resuelto en la jurisprudencia 1/2004, sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, derivada de la contradicción de tesis 56/2003-SS, resuelta en sesión de tres de diciembre del dos mil tres y su correspondiente aclaración del 30 de abril de 2004, cuya tesis, dada su gran trascendencia que tiene para el presente estudio, se transcribe a continuación:
VISITA DOMICILIARIA O REVISIÓN DE GABINETE O DE ESCRITORIO. SU CONCLUSIÓN CON INFRACCIÓN DE LOS PÁRRAFOS PRIMERO Y ÚLTIMO DEL ARTÍCULO 46-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, DA LUGAR A QUE EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA DECLARE LA NULIDAD LISA Y LLANA DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA, CONFORME A LA FRACCIÓN IV DEL ARTÍCULO 238, EN RELACIÓN CON LA FRACCIÓN II DEL ARTÍCULO 239 DE ESE CÓDIGO.- Cuando la autoridad fiscalizadora ha continuado la visita domiciliaria o la revisión de gabinete o de escritorio hasta dictar la resolución liquidatoria, no obstante haber concluido el procedimiento fiscalizador con infracción del artículo 46-A, primer y último párrafos, del Código Fiscal de la Federación, se actualiza la hipótesis de nulidad lisa y llana prevista en la fracción IV del artículo 238 de ese Código, en virtud de que los hechos que motivaron la resolución no pueden tener valor porque constan en actuaciones emitidas en contravención a la disposición aplicada. Ello es así, en primer lugar, porque en términos del párrafo final del citado artículo 46-A, la conclusión extemporánea de la visita o revisión trae como consecuencia que en esa fecha se entienda terminada y que todo lo actuado quede insubsistente o sin valor legal alguno, es decir, como si la actuación de la autoridad no se hubiera realizado, y en segundo término, porque la resolución administrativa se dictó con infracción de la facultad reglada establecida en el primer párrafo del numeral últimamente aludido; de ahí que lo procedente es que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sus funciones de tribunal de mera anulación y de plena jurisdicción, atienda tanto al control del acto de autoridad y a la tutela del derecho objetivo, como a la protección de los derechos subjetivos del gobernado, conforme a lo cual deberá declara la nulidad lisa y llana de la resolución administrativa con fundamento en la fracción II del artículo 239 del Código Fiscal de la Federación, lo cual implica que la resolución administrativa quedará totalmente sin efectos, sin que sea óbice para lo anterior el que no se haya resuelto el problema de fondo, que la resolución administrativa tenga su origen en el ejercicio de facultades discrecionales y que la infracción haya ocurrido dentro del procedimiento, habida cuenta que se está en presencia de la violación de una facultad reglada que provocó la afectación de los derechos sustantivos de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y papeles personales del particular, así como la insubsistencia de todo lo actuado, incluida la orden de visita o revisión.
Si bien, nuestro Máximo Tribunal, al resolver la aclaración recaída a la contradicción de sentencias 56/2003-SS antes mencionada, eliminó de la tesis transcrita, el texto y que la autoridad fiscalizadora no podrá ocasionar nuevos actos de molestia al contribuyente respecto del ejercicio o ejercicios revisados, que previamente se había incorporado, ello no significa que hubiera variado su criterio ni los alcances del mismo, pues del cuerpo de la sentencia de aclaración correspondiente se desprende que ésta únicamente se encargó de precisar que los efectos de la declaratoria de nulidad implican que la autoridad fiscal, ante la violación al artículo 46-A del CFF, se encuentra impedida para actuar en contra del contribuyente respecto de los mismos hechos y ejercicios que hubieran sido objeto de la primera revisión.
La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver la aclaración de la sentencia de contradicción 56/2003-SS, expresamente señaló:
En términos de lo hasta aquí expuesto, esta Segunda Sala estima que cuando la visita o revisión de gabinete concluye con infracción de los párrafos primero y último del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, no obstante lo cual la autoridad administrativa sigue adelante con el procedimiento fiscalizador hasta dictar la resolución liquidatoria, se actualiza la fracción IV del artículo 238 del mismo ordenamiento, habida cuenta que, como sucedió en los asuntos examinados por los órganos colegiados, las autoridades administrativas dictaron sus resoluciones liquidatorias, por una parte, en contravención del primero de los mencionados preceptos, el que estatuye, en su primera párrafo, que la visita o revisión debe concluir en el plazo de seis meses máximo, y por otra, sin contar con elementos objetivos legalmente válidos, en tanto el párrafo final claramente expresa que al no ajustarse el procedimiento fiscalizador al plazo antes indicado, se entenderá concluida en esa fecha, quedando sin efectos la orden y todo lo actuado durante el procedimiento fiscalizador.
Luego, si la autoridad pasó por alto dicha disposición y siguió actuando hasta emitir la resolución respectiva, es claro que lo hizo en contravención de la norma indicada y, además, se apoyó en hechos carentes de valor, sin que sea obstáculo para concluir de manera diferente, el que la conclusión de la visita o revisión fuera del plazo indicado constituya un vicio de índole formal por haberse dado dentro de la auditoria o de la revisión, toda vez que como se explicó anteriormente, es una irregularidad que se origina por el incumplimiento de la autoridad fiscalizadora a la facultad reglada que le impone el primer párrafo del referido artículo 46-A, que trajo como consecuencia la actualización de los supuestos contemplados en la parte final del propio numeral, a saber, a) la conclusión o terminación de la visita o revisión en esa fecha, b) la orden queda sin efectos, es decir, no puede ya producir consecuencias, y c) todo lo actuado queda insubsistente, esto es, no tiene valor ninguno.
Tal actuación irregular, por más que se haya originado en una facultad discrecional y que tenga el carácter de vicio formal dentro del procedimiento, implica un quebranto de la norma que le imponía el deber de concluir la visita o la revisión dentro del plazo de seis meses, lo que provocó que todo el procedimiento fiscalizador, por efecto de la propia disposición, quedara insubsistente, desde la orden hasta la última actuación fiscalizadora, todo ello en función de los principios de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio particular, consagrados en el artículo 16 constitucional, lo que también trae aparejada la consecuencia de que la autoridad quede impedida para volver a revisar el o los ejercicios de los que ya conoció y cuyos hechos estuvo en posibilidad de valorar.
En tal virtud, si la autoridad continua el procedimiento revisor y lo culmina con el dictado de una resolución determinando créditos fiscales a cargo del contribuyente, es evidente que lo hizo en contravención del artículo 46-A, párrafos primero y último, del Código Fiscal de la Federación, que le impedían hacerlo, debido que la visita o revisión realizada estaba terminada y sin efecto legal alguno, además de que está sustentada en hechos jurídicamente inexistentes. Ahí debió concluir su actuación, pues no estaba ya facultada para levantar otras actas, ni menos para emitir la resolución liquidatoria.
El fondo del problema, en esta clase de eventos, está en la circunstancia de que la autoridad emite una resolución desfavorable al contribuyente con base en un procedimiento fiscalizador que históricamente se terminó y jurídicamente quedó sin efecto ninguno, todo ello, como se dijo, en franca contravención del precepto en comento.
No hay duda, entonces, de que la resolución administrativa es ilegal al surtirse dos de las causas contempladas en la fracción VI del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, a saber, a) que los hechos que la motivaron no se realizaron, y b) se dictó en contravención del artículo 46-A, párrafos primero y último del mismo ordenamiento, lo que da lugar a declarar la nulidad prevista en la fracción I del artículo 239 del Código en mención, esto es, la nulidad lisa y llana, lo que traerá como resultados dejar totalmente sin efectos jurídicos la resolución impugnada Y EL IMPEDIMENTO DE LA AUTORIDAD PARA EJECUTAR LA RESOLUCIÓN O EMITIR OTRA NUEVA RESPECTO DE LOS MISMOS HECHOS Y EJERCICIOS REVISADOS Y QUE LE SIRVIERON DE FUNDAMENTO Y MOTIVACIÓN.
No es obstáculo a lo antes dicho que la resolución administrativa se haya originado en el ejercicio de una facultad discrecional, o que el vicio tenga naturaleza formal, dado que el problema nada tiene que ver con una infracción de esta índole, sino con la violación de una facultad reglada de la autoridad que provoca la consecuente afectación de los derechos subjetivos del contribuyente, de aquí que lo procedente es declarar de un modo absoluto la nulidad de un acto de autoridad que carece de sustento jurídico y objetivo.
En tales condiciones, el Tribunal de Justicia Fiscal y Administrativa habrá de resolver este caso singular derivado de la infracción a los párrafos primero y último del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, atendiendo no únicamente al propósito de examinar si los actos de molestia de la autoridad fiscalizadora se ajustaron o no a la norma jurídica, sino también a la finalidad consistente en resguardar los derechos subjetivos de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y papeles del contribuyente, ya que, como ha quedado visto, existen casos como el presente, en que ha de tenerse siempre en cuenta el valor más alto a proteger, de tal modo que cuando una visita o revisión de gabinete concluya fuera del plazo máximo de seis meses, siempre que no se actualicen los supuestos de excepción previstos en el propio numeral y, en consecuencia, afecte derechos sustantivos del gobernado, como es su seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio y papeles particulares, la nulidad que debe declararse es la lisa y llana, pues de este modo se evitará la nueva intromisión de la autoridad fiscalizadora tendente a valorar o revisar el ejercicio o ejercicio ya conocidos en la visita o revisión practicadas.
Cabe aclarar que en el caso, la nulidad lisa y llana se refiere a la resolución definitiva o crédito fiscal determinado por la autoridad hacendaria, que fue el acto impugnado en los juicios de nulidad de origen, aunque el vicio de ilegalidad se haya cometido en el desarrollo de la vista o de la revisión. En tales condiciones, la nulidad lisa y llana significa que la autoridad no podrá finar un nuevo crédito derivado del mismo procedimiento fiscalizador que se siguió con motivo de la visita domiciliaria o de la revisión de gabinete concluida extemporáneamente (lo cual implica que se refiere exclusivamente a los hechos o impuestos y periodo o periodos revisados), sin que esté a discusión si la autoridad puede o no volver a actuar respecto de diversas contribuciones o hechos que no fueron materia de la visita o revisión ilegal, ya que este asunto no fue materia de la contradicción de tesis, como se precisó con anterioridad.
En virtud de las razones expuestos con antelación, esta Segunda Sala determina que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia, la que a continuación se precisa, que viene a sustituir a la tesis de jurisprudencia 2/2004, con la aclaración que subsiste en sus términos la jurisprudencia 1/2004, también establecida al resolverse la Contradicción de Tesis 56/2003-SS, cuyos datos de publicación y rubro son los siguientes: Novena Época, Instancia: Segunda Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo: XIX, Enero de 2004, Página: 268. VISITA DOMICILIARIA O REVISIÓN DE GABINETE O DE ESCRITORIO. EL PLAZO MÁXIMO QUE ESTABLECE EL PRIMER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 46-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, PARA SU CONCLUSIÓN CONSTITUYE UN DEBER DE INELUDIBLE CUMPLIMIENTO:
En este sentido, en el evento de que las autoridades pretendieran ejercer sus facultades de comprobación a través de una segunda revisión de gabinete a un contribuyente, respecto de los mismos tributos y períodos ya revisados sin justificar claramente los hechos novedosos que se buscan analizar, estimo procedente acudir al juicio de amparo a fin de obtener la protección de la Justicia Federal, solicitando la suspensión definitiva del acto reclamado para que no se continúe con el acto de molestia.
Revisión secuencial
La revisión secuencial es aquella ?revisión de gabinete? derivada de las facultades conferidas a las autoridades fiscales en el artículo 42, fracción IV del CFF, consistente en la revisión de los dictámenes formulados por los contadores públicos respecto de los estados financieros de los contribuyentes.
El artículo 52-A, fracción II del mismo Código señala que una vez requerida información al contador público que elaboró el dictamen sobre los estados financieros del contribuyente, las autoridades fiscales podrán requerir directamente a este último la documentación que estimen necesaria para observar su situación fiscal, a través de la revisión de gabinete.
En este sentido, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en los criterios de jurisprudencia que aparecen a continuación, ha sostenido que la revisión al dictamen formulado por el contador público no implica el inicio del ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades, pues según su criterio, esa revisión solamente constituye un acto previo o preparatorio para el ejercicio de facultades como tal, máxime que el artículo 56 del Reglamento del CFF establece con precisión que las facultades de fiscalización inician únicamente cuando se requiere al contribuyente, a los terceros relacionados con éste o responsables solidarios, la información y documentación indispensable para verificar la certeza de los datos que aparecen en el dictamen y demás documentos:
REVISIÓN DE DICTAMEN DE ESTADOS FINANCIEROS. LOS VICIOS DEL REQUERIMIENTO RELATIVO DIRIGIDO AL CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO SON INTRASCENDENTES PARA IMPUGNAR LA ILEGALIDAD DE UN CRÉDITO FISCAL, YA QUE AQUÉL ES UN ACTO PREVIO AL INICIO DE LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN DE LA AUTORIDAD DE LAS QUE ÉSTE DERIVA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004). En términos de los artículos 52-A del Código Fiscal de la Federación, vigente en 2004 y 56 de su reglamento, las facultades de comprobación de la autoridad se consideran iniciadas en el momento en que se requiere diversa información sobre el dictamen de sus estados financieros directamente al contribuyente, y no cuando con motivo de la revisión de él se hace el requerimiento respectivo al contador público autorizado, pues éste es un acto previo al inicio de aquéllas. Por tanto, si el contribuyente al impugnar en el juicio de nulidad un crédito fiscal alega que es ilegal por existir vicios en el requerimiento dirigido al contador público, éstos son intrascendentes, porque este acto no forma parte de las comentadas atribuciones de las que aquél deriva, acorde con lo sostenido por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en su tesis aislada 2a. XII/2003, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVII, febrero de 2003, página 332, de rubro: ?REQUERIMIENTO FORMULADO AL CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO, EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 55, FRACCIÓN I, DEL REGLAMENTO DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. NO ES POSIBLE ANALIZAR SU LEGALIDAD, CUANDO EN EL JUICIO DE NULIDAD ANTE EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA SE RECLAMA LA ÚLTIMA RESOLUCIÓN DE UN PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DONDE SE DETERMINA UN CRÉDITO FISCAL.?
TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO.
Revisión fiscal 231/2007. Administrador Local Jurídico de Puebla Sur. 31 de enero de 2008. Unanimidad de votos. Ponente: Jaime Raúl Oropeza García. Secretario: Alejandro Ramos García.
FACULTADES DE COMPROBACIÓN, EL REQUERIMIENTO DE INFORMES Y DOCUMENTOS FORMULADOS AL CONTADOR PÚBLICO NO IMPLICA EL INICIO DE LAS. Es verdad que inicialmente la autoridad fiscal, en uso de las atribuciones que le confiere el artículo 42, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación, requiere al contador público que dictamina los estados financieros del contribuyente, diversa información para su revisión. Asimismo, el diverso artículo 55 del reglamento del ordenamiento antes invocado también establece que la autoridad hacendaria podrá requerir diversa información y documentación tanto al contador público autorizado como al contribuyente y a terceros relacionados con éste o a responsables solidarios; sin embargo, en el primer caso, es decir, cuando el requerimiento es formulado al contador público, no puede decirse que se han iniciado las facultades de comprobación, porque esto sólo constituye un acto previo; además, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 56 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, éstas se inician únicamente cuando se requiere al contribuyente, a los terceros relacionados con éste o responsables solidarios, la información y documentación indispensable para verificar la certeza de los datos que aparecen en el dictamen y demás documentos.
SÉPTIMO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Amparo directo 6567/98. Integración Tecnológica Vertical, S.A. de C.V. 11 de febrero de 1999. Unanimidad de votos. Ponente: F. Javier Mijangos Navarro. Secretaria: Flor del Carmen Gómez Espinosa.
Amparo directo 597/99. Calzados de Moda Administración Obrera. 8 de julio de 1999. Unanimidad de votos. Ponente: María Simona Ramos Ruvalcaba. Secretario: Gustavo Eduardo López Espinoza.
Revisión fiscal 1457/2001. Administrador de lo Contencioso de Grandes Contribuyentes, en representación del Secretario de Hacienda y Crédito Público, y otras autoridades. 15 de agosto de 2001. Unanimidad de votos. Ponente: F. Javier Mijangos Navarro. Secretario: Salvador Flores Carmona.
Revisión fiscal 1597/2001. Administrador de lo Contencioso de Grandes Contribuyentes, en representación del Secretario de Hacienda y Crédito Público, y otras autoridades. 22 de agosto de 2001. Unanimidad de votos. Ponente: David Delgadillo Guerrero. Secretaria: Mayra Villafuerte Coello.
Revisión fiscal 1937/2001. Administrador de lo Contencioso de Grandes Contribuyentes, en representación del Secretario de Hacienda y Crédito Público, y otras autoridades. 25 de septiembre de 2001. Unanimidad de votos. Ponente: F. Javier Mijangos Navarro. Secretario: Gustavo Naranjo Espinosa.
De esta forma, el ejercicio de las facultades de revisión por parte de las autoridades demandadas, respecto del cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes no inicia con la revisión al dictamen fiscal, sino una vez que le es legalmente notificado el oficio mediante el cual le fue requerida la presentación de información y documentación relacionada con el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, al así establecerlo los artículos 55 y 56 del Reglamento del CFF.
En mi opinión, los mencionados artículos reglamentarios son inconstitucionales, pues van más allá de lo previsto en la ley que regulan, esto es, el artículo 42, antepenúltimo párrafo del CFF.
El artículo 42 del CFF vigente es claro en indicar que el ejercicio de las facultades de revisión de las autoridades respecto a los particulares (a través de cualquiera de las formas previstas en las diversas fracciones que lo componen, incluyendo, desde luego, la revisión al dictamen sobre los estados financieros de los contribuyentes), inicia, sin excepción, con el primer acto que les notifica a los contribuyentes en sí, independientemente del contenido del mismo, es decir, con absoluta independencia de si es a ellos a quienes se les está requiriendo la información, o bien, si es a terceros, como ocurre con la información requerida al dictaminador.
Consecuentemente, resulta incuestionable que, en los términos en los que lo dispone la legislación fiscal aplicable (formal y materialmente creada por el Poder Legislativo Federal), una vez que el contribuyente sea notificado de cualquier acto relacionado con las facultades conferidas a las autoridades fiscales, en los términos de lo dispuesto por las diversas fracciones que integran al artículo 42 del CFF, se entenderá que ha dado inicio al ejercicio de las facultades de fiscalización en su perjuicio, sin que sea válido considerar un momento distinto para tal efecto, al no existir duda en cuanto a tal disposición, pues se insiste, la misma, sin excepción alguna, señala que con el primer acto notificado se inician las facultades de comprobación.
En efecto, si el artículo 42, penúltimo párrafo del CFF, es claro y contundente al señalar que el momento en el que se entiende se inicia el ejercicio de las facultades de fiscalización de las autoridades en perjuicio de los gobernados, incluyendo todas aquellas previstas en las diversas fracciones ahí comprendidas (principalmente la revisión al dictamen formulado sobre los estados financieros del contribuyente), es siempre y sin excepción con la primera notificación que recibe el contribuyente, resulta evidente que ello fue resultado de la voluntad del legislador, o sea del resultado del proceso formal y materialmente legislativo.
Sin embargo, la opinión expresada debe quedar como tal, dado al criterio que ha observado la Suprema Corte de Justicia de la Nación en los precedentes jurisprudenciales antes aludidos.
Defensa con un buen escrito
Con el objeto de que la comunidad de IDC, Asesor Jurídico y Fiscal, observe la forma en que debe presentarse el escrito de inconformidad, a continuación se reproduce un modelo que sirva de guía para tales efectos.
Corolario
El escrito de inconformidad puede ser el inicio de la defensa del contribuyente, pero el hecho de no presentarlo no lo limita a esgrimir en los medios de defensa conducentes los argumentos y pruebas que desvirtúen los hechos asentados, tanto en el oficio de observaciones, como en la resolución determinante del crédito fiscal.
