El 2 de marzo de 2010 se dio a conocer en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria (SAT) el Anteproyecto de la Cuarta Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal 2009 (RMISC), donde se adicionan algunas reglas relativas al régimen de consolidación fiscal, que intentan atenuar el impacto económico que representa el pago del ?impuesto diferido?, y para conocer el alcance de estas disposiciones, el C.P. Luis Adrián Jiménez Robles, Socio del Área Fiscal de Baker & Mckenzie reseña los aspectos primordiales a considerar de las mismas.
Consideraciones previas
El verdadero impuesto diferido debía cubrirse al momento en que se presentara la desincorporación o se variara la participación accionaria de las sociedades sometidas al régimen de consolidación, pero evidentemente era un evento futuro e incierto.
Era incierto, entre otros conceptos, en cuanto al pago de dividendos y conceptos especiales de consolidación, ya que las pérdidas fiscales individuales que se hubiesen considerado para determinar el resultado fiscal consolidado pero que no se hubiese podido amortizar en forma individual deben reversarse al transcurrir 10 ejercicios.
Con la reforma fiscal del 2010 el plazo para reversar pérdidas fiscales no amortizadas se recorta de 10 a cinco años.
La reforma, además de ser confusa en su redacción, puede llevar a pagos en exceso, ya que si un grupo opta por desconsolidar resulta una determinada cantidad a pagar que corresponde al real impuesto sobre la renta (ISR) que ha diferido, pero con la mecánica de diferimiento prevista en los artículos transitorios el monto a pagar es mayor.
Las reglas que serán publicadas en los próximos días buscan corregir errores técnicos, en términos generales persiguen otorgar beneficios a los contribuyentes para que el impuesto diferido por pagar como resultado de la reforma fiscal sea justo. Con estas reglas se debiera pagar el impuesto que efectivamente fue diferido.
Pérdidas individuales
Un problema criticado en la reforma 2010 fue el relativo a que las pérdidas fiscales consolidadas pendientes por amortizar no se consideran para reducir el efecto del impuesto diferido, esto en contra partida en los casos de desconsolidación en los que si se permiten restar las pérdidas fiscales consolidadas.
En la propuesta de la regla I.3.5.11. de la RMISC se permite no reversar las pérdidas fiscales individuales que no se hubiesen amortizado al 31 de diciembre del año 2009 y que en el ejercicio en el que se generaron se hubiesen considerado para determinar pérdidas fiscales consolidadas. Esto siempre y cuando en el año en que se amorticen las pérdidas fiscales consolidadas (sexto ejercicio inmediato posterior a aquél por el cual se calcula el impuesto diferido) se adicione el importe de dichas pérdidas que fueron amortizadas al importe de las pérdidas fiscales individuales que en dicho ejercicio se deben reversar.
Con eso se accede a que se no pague el impuesto por pérdidas fiscales individuales que no fueron amortizadas al 31 de diciembre de 2009, pero que sirvieron de base para generar pérdidas fiscales consolidadas, las cuales si fueron amortizadas a nivel consolidado, por tanto ya fue pagado el impuesto por la sociedad controladora.
Incremento de CUFIN
De acuerdo con lo establecido en la reforma fiscal las pérdidas generadas en 1999 y anteriores no se tenían que reversar, pero al determinar la diferencia de las Cuentas de Utilidad Fiscal Neta (CUFINES) había un problema, porque la CUFIN consolidada quedaba menor a las individuales. La reforma fiscal permitía el incrementó en el saldo de la CUFIN consolidada para evitar que existiera un exceso en el saldo de CUFIN consolidada contra la suma de los saldos de CUFIN individuales con motivo de las pérdidas en cuestión y tener que pagar impuesto vía diferencia de CUFINES, sin embargo, el texto de la reforma es muy confuso, a través de la regla I.3.5.13. de la RMISC se aclara que la mecánica para incrementar el saldo consolidado de la CUFIN en el caso de pérdidas fiscales provenientes de ejercicios fiscales anteriores a 1999 y también en el caso de conceptos especiales de consolidación.
Por otra parte, la regla I.3.5.14. de la RMISC busca eliminar de la determinación de la diferencia de CUFINES un error técnico observado en el transitorio de la LISR 2010 que generaba una duplicidad en el pago del impuesto, ya que por un lado se pagaba por pérdidas fiscales generadas en el año 2004 o anteriores que no habían sido amortizadas al 31 de diciembre de 2009 y, por otra parte, se pagaba impuesto por existir un déficit en el saldo de CUFIN consolidada a diciembre 2004 al compararlo con la suma de las CUFINES individuales a esa misma fecha. Esto se debe a que con la reforma fiscal las pérdidas fiscales individuales de 2004 y años anteriores que no han sido amortizadas y que se comparan, son las que no habían sido aplicadas a 2009, el problema eran las pérdidas que sí habían sido utilizadas, por las cuales no se permitía reflejar el efecto de su amortización en la CUFIN consolidada, lo que originaba el pago de un impuesto.
Impuesto por dividendos
La regla I.3.5.16. de la RMISC resuelve el problema del no acreditamiento del impuesto que se pagará por dividendos que no provenían de CUFIN. Por ejemplo, si una subsidiaria paga un dividendo a su controladora sin contar con saldo en la CUFIN o Reinvertida (CUFINRE); si no consolidaba debía pagar el ISR al momento de la distribución de dichos dividendos y dicho impuesto puede ser acreditable contra el ISR causado en el propio ejercicio o en los dos ejercicios siguientes. Sin embargo, en el caso de que una sociedad controlada pagara dividendos no provenientes de CUFIN era posible diferir el impuesto causado por la distribución de dividendos. Con la reforma se obliga a dicha controladora a pagar el impuesto si ya pasaron cinco años de la distribución de los dividendos, pero no se incluye una mecánica para que la controladora acredite el impuesto por dividendos contra el impuesto consolidado del ejercicio.
La reforma a la LISR no permite esa utilización, por lo que si se generara una utilidad fiscal consolidada (resultado fiscal consolidado) se pagaría un doble impuesto, uno por las utilidades fiscales y otro por el dividendo. Lo que la citada regla permite es que el impuesto pagado por la controladora se aplique contra el impuesto consolidado anual o en los dos ejercicios siguientes.
Es importante mencionar que este problema ya existía en la LISR bajo el régimen de consolidación fiscal, ya que se daba el mismo problema en el caso de desincorporación o desconsolidación.
Por otra parte, por los dividendos pagados se acepta incrementar el saldo de la CUFIN consolidada, siempre y cuando no se aumente el registro de la CUFIN consolidada (regla I.3.5.15. de la RMISC).
Simplificación administrativa
La regla I.3.5.17. admite no pagar un impuesto por la diferencia de las CUFINES (consolidada contra suma de individuales). En muchos casos la mayor parte del impuesto diferido proviene de las pérdidas fiscales individuales que no han sido amortizadas, dividendos distribuidos no provenientes de CUFIN y conceptos especiales de consolidación. Una vez pagado el impuesto por estos conceptos y hecho los ajustes respectivos en la CUFIN consolidada se debe reducir en forma importante la diferencia entre la CUFIN consolidada y la suma de las CUFINES consolidadas, por tanto el efecto ecónomico asilado de la diferencia de CUFINES debiera ser mucho menor. Por ello, parece razonable, dada la poca materialidad, que se permita no calcular y no pagar el impuesto por la diferencia de CUFINES mencionada sino hasta que se desincorpore una o varias controladas o se desconsolide el grupo, siempre que se pague por los demás conceptos, y se presente un aviso a más tardar el 30 de abril de 2010. La regla aclara las fechas del pago del impuesto, y será necesario cubrirlo en ellas para poder acogerse al beneficio, que son las siguientes:
-
25%, a más tardar el 30 de junio de 2010
-
25%, a más tardar el 31 de marzo de 2011
-
20%, a más tardar el 30 de marzo de 2012
-
15%, a más tardar el 29 de marzo de 2013
-
15%, a más tardar el 31 de marzo de 2014
Por la deficiente redacción del transitorio resultaba que el Erario Público no recibía recursos en el año 2011. Esa situación se corrige con la regla, y se tendrá que cubrir el 25% del impuesto causado en el año 2004 y anteriores en el mes de marzo 2011, en lugar de abril 2012, esto siempre y cuando el contribuyente opte por acogerse a lo establecido en esta regla.
Corolario
Las reglas que serán publicadas en términos generales son congruentes con el objetivo que se persigue de calcular y pagar en parcialidades el impuesto efectivamente diferido, por tanto, corrigen algunos errores técnicos que contienen los artículos transitorios en materia de consolidación fiscal de la reforma tributaria, no obstante que persisten algunos aspectos técnicos no claros dentro de los artículos transitorios y en las reglas publicadas.
En todo caso, puede concluirse que no se está en presencia de beneficios fiscales adicionales, sino simplemente en mecanismos para determinar un importe de impuesto diferido por los años 2004 y anteriores que resulten lógicos y justos.
