Facultades de comprobación: indirectamente limitadas
FACULTADES DE COMPROBACIÓN. LA AUTORIDAD FISCAL PUEDE EJERCERLAS LEGALMENTE AUN CUANDO EL PERÍODO Y EL IMPUESTO REVISADOS HAYAN SIDO MATERIA DE UNA REVISIÓN ANTERIOR SIEMPRE QUE NO LE HUBIESE RECAÍDO UNA LIQUIDACIÓN A CARGO DEL PARTICULAR.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, las autoridades fiscales, a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, para determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para realizar los actos que se describen en el propio numeral, entre los cuales se encuentra practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes y revisar sus bienes y mercancías, según se desprende de su fracción III. Ahora bien, de dicho numeral se coligen las obligaciones de tolerar por parte de todo contribuyente y del cual no se sigue que esta facultad sólo pueda ejercerse una sola vez respecto de un período e impuesto determinados, así como tampoco existe algún otro precepto legal que establezca tal limitación. Por tanto, el hecho de que la autoridad ejerza esa facultad en dos ocasiones diferentes, no implica que esté actuando ilegalmente aun cuando en ambas se haya revisado el mismo impuesto y período, máxime si en cada una de dichas ocasiones la autoridad cumplió con las formalidades propias del procedimiento fiscalizador, como lo es por ejemplo, el expedir una orden de visita domiciliaria. En consecuencia, si la Ley no limita el número de veces que pueden ejercerse las facultades de comprobación, debe aceptarse que el contribuyente debe tolerar la ejecución de éstas, pudiendo legalmente ejercerlas la autoridad fiscal aun cuando el ejercicio e impuestos revisados hayan sido materia de una revisión anterior, siempre que de esa primera revisión no se hubiere emitido a cargo del particular un crédito fiscal, pues lo que está limitado es la determinación y liquidación en dos ocasiones por el mismo período y por los mismos conceptos, según el principio jurídico recogido por el artículo 23 Constitucional, en el sentido de que nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito. (16) Juicio No. 3304/00-06-02-9.- Resuelto por la Segunda Sala Regional Hidalgo México del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 5 de octubre de 2001, por 2 votos a favor y 1 de conformidad, con excepción del considerando decimotercero.- Magistrado Ponente: Avelino C. Toscano Toscano.- Secretario: Lic. Luis Guillermo Hernández Jiménez.
Fuente: Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Quinta Época, Revista número 23, noviembre de 2002, páginas 183 a la 190.
Una controversia de mucho tiempo y de gran molestia para los contribuyentes es la relativa al ejercicio ilimitado de las facultades de comprobación de las autoridades hacendarias; esto es, habiendo las autoridades fiscales revisado un ejercicio o ejercicios fiscales específicos al contribuyente, y concluyendo que no existen diferencias a su cargo o determinando créditos fiscales, con posterioridad, se pretenda revisar el mismo o mismos ejercicios, e incluso determinar un crédito fiscal relacionado con ellos.
Al respecto, el Código Fiscal de la Federación (CFF) no establece limitación a las facultades de comprobación, incluso el artículo 46, último párrafo del citado Código, se acerca más a determinar un ejercicio ilimitado al señalar que "concluida la visita en el domicilio fiscal, para iniciar otra a la misma persona, se requerirá nueva orden, inclusive cuando las facultades de comprobación sean para el mismo ejercicio y por las mismas contribuciones".
Tomando en consideración esa ausencia de limitación, la Segunda Sala Regional Hidalgo México del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, resuelve como válida y legal la actuación de la autoridad tributaria, al ejercer en dos ocasiones las facultades de comprobación respecto al mismo período y contribuciones, si para ambas se emitió la orden de visita correspondiente.
No obstante la propia Sala, prevé de manera indirecta una excepción al ejercicio de dicha facultad: si al contribuyente se le determina un crédito fiscal relacionado con ciertos conceptos o partidas, basándose en el principio constitucional previsto en el artículo 23 Constitucional relativo a que nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito.
Este último razonamiento encierra algo muy importante para los contribuyentes: se está reconociendo que en materia administrativa resulta aplicable el principio aludido.
Ahora bien, atendiendo a la resolución en comento, si al contribuyente derivado de una revisión se le determinara un crédito fiscal, entonces se verían limitadas las facultades de las autoridades fiscales para determinar un nuevo crédito, y en este sentido, indirectamente se estarían limitando las facultades para revisar al contribuyentes respecto de los conceptos o partidas ya determinados, pues sería ocioso que la autoridad hacendaria practicara una visita domiciliaria o cualquier otro acto de verificación, si finalmente no podría determinar un crédito fiscal.
Bajo esta tesitura, si la autoridad fiscal revisa al contribuyente y no encuentra un incumplimiento a las obligaciones fiscales a su cargo, esta apreciación de la autoridad implica también una resolución para el particular, y con base en el citado principio, tampoco debería ser revisado nuevamente.
Ciertamente, el hecho de que no se juzgue dos veces por el mismo delito implica que si a un sujeto se le juzga por un delito, independientemente de declararlo inocente o culpable, no se le vuelva a juzgar por ese mismo delito.
Esta consideración trasladada al ámbito fiscal debería significar que si un sujeto es revisado por la autoridad tributaria por una contribución y ejercicios específicos, y no se encuentra incumplimiento en las obligaciones a su cargo o se le determina algún crédito fiscal, estaría impedida la autoridad fiscal para determinar un crédito fiscal, e indirectamente para revisar, por ser un acto ocioso.
Lo importante de esta resolución es que se acepta la aplicación del principio consagrado en el artículo 23 de la Carta Magna, y si es interpretado en su real alcance, tal y como se aplica en materia fiscal, se verían por fin limitadas las facultades de las autoridades hacendarias.
