ARTÍCULO 178 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (2002). ESTABLECE EL SUBSIDIO ANUAL QUE PUEDEN DISMINUIR DEL IMPUESTO A CARGO LAS PERSONAS FÍSICAS, INDICANDO QUIÉNES PUEDEN CALCULAR EL SUBSIDIO CONFORME A DICHO PRECEPTO Y QUIÉNES NO. De la aplicación estricta del artículo 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2002, de conformidad con lo establecido por el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación, resulta lo siguiente: a) Se establece el subsidio anual que pueden disminuir del impuesto sobre la renta del ejercicio las personas físicas, indicando quienes pueden calcular el subsidio conforme a dicho precepto y quienes no, atendiendo al origen de sus ingresos; b) Diferenciando a las personas que únicamente percibieron ingresos por salarios, respecto de las que percibieron estos y otros ingresos, así como a las que no recibieron ingresos por salarios, sino por otros ingresos, ya que establece en forma precisa que las personas que percibieron sólo ingresos por salarios (Capítulo 1 del Título IV LISR), el cálculo del subsidio acreditable y el no acreditable, lo hace su empleador conforme al artículo 114 de la misma Ley, dándoselo a conocer a más tardar el 15 de febrero de cada año. Nótese que sólo por este tipo de ingresos establece la existencia de subsidio no acreditable, esto en razón de que las personas que perciben ingresos por salarios, son las únicas que tienen ingresos de previsión social y de no objeto del impuesto sobre la renta, lo cual se toma en cuenta para determinar el subsidio no acreditable (114 LISR); c) La distribución equitativa que otorga el legislador a las personas que perciben ingresos por salarios, se establece en el cálculo del subsidio no acreditable, mismo que atiende a la relación de ingresos exentos y no objeto, con el total de ingresos base para determinar el impuesto, respecto de los trabajadores que reciben ingresos no exentos, exentos y no objeto, siendo que todos evidentemente constituyen sus ingresos, al obtener parte de ellos sin pagar impuesto por los mismos, el subsidio correspondiente se ve disminuido con una parte no acreditable que está en relación directa a los ingresos exentos y los no gravados, lo cual es congruente con el impacto que debe tener el subsidio en el pago del impuesto de cada trabajador. No entenderlo así, daría pauta a que los trabajadores que sólo percibieron ingresos por salarios (Capítulo 1 del Título IV) obtuvieran un doble beneficio, respecto de las otras personas que además reciben ingresos gravados en otros capítulos (honorarios, arrendamiento, etc.), los cuales a pesar de estar en el mismo nivel de ingresos gozarían de un subsidio menor; d) Respecto de los contribuyentes que no perciben ingresos por salarios, el cálculo del subsidio anual se lleva a cabo considerando el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa contenida en el artículo 177 de la misma Ley, a los que se les aplica la tabla que en el propio artículo 178 indica, resultando así el subsidio que se aplica en la declaración del ejercicio, este subsidio es al 100%, lo cual es lógico, ya que estas personas no tienen prestaciones de previsión social; e) Finalmente, establece que las personas que perciban ingresos por salarios (Capítulo 1 del Título IV) e ingresos de los señalados en los demás capítulos del Título IV, determinarán el subsidio conforme a lo previsto en el párrafo anterior, pero deberán restarle una cantidad equivalente al subsidio no acreditable, derivado de los ingresos por salarios, importe que su empleador se les da a conocer, el monto que resulte será el subsidio que se disminuya del impuesto del ejercicio. La disminución que deben hacer estos contribuyentes tiene una lógica, pues al percibir ingresos por salarios, siempre percibirán ingresos exentos, por ejemplo el aguinaldo hasta el monto permitido, por tanto por equidad fiscal, deben restar la parte del subsidio no acreditable, correspondiente a este ingreso. Como se ve, la Ley a fin de respetar la equidad fiscal entre los contribuyentes, en su artículo 178 hace una diferenciación del subsidio que se disminuye del impuesto sobre la renta del ejercicio, pero en cualquiera de sus formas, el resultado es el mismo, aunque respecto de los contribuyentes que perciben exclusivamente ingresos por salarios pareciera que no, pues estos no gozan de subsidio exclusivamente sobre sus ingresos exentos y los no gravados, sin que ello les afecte, pues obtienen los ingresos libres de gravamen, a diferencia de los otros contribuyentes. Todo lo anterior, en relación con lo previsto por el artículo 114 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, nos permite concluir: 1.- Los gobernados gozan de un subsidio contra el impuesto a cargo, subsidio que se traduce en el beneficio de los contribuyentes respecto al impuesto sobre la renta, de tal suerte que a mayor número de ingresos como se precisa en la tabla correspondiente éste decrece, lo cual tiene como lógica una mejor distribución de la carga fiscal. Tratándose de contribuyentes que perciben ingresos por salarios exclusivamente, el procedimiento que debe verse reflejado en la declaración anual que presente cuando sus ingresos son superiores a $300,000.00, no es otro más que aplicar el subsidio acreditable determinado por el patrón, sin que sea válido como ya se indicó determinar otro subsidio conforme la tabla del artículo 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en tanto que la actora reconoce que por el ejercicio fiscal del 2002 percibió ingresos de un solo patrón. 2.- Tratándose de contribuyentes del Título IV, Capítulo I de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es decir de las personas físicas de ingresos por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado, en el cual tributó la accionante por el ejercicio 2002, en razón de la confesión expresa que en tal sentido se vierte, a quien corresponde CALCULAR el monto del subsidió acreditable y no acreditable de conformidad con el procedimiento señalado por el artículo 114 de la Ley de la materia es al empleador, quien además debe comunicarlo a más tardar el 15 de febrero de cada año al empleado, lo cual atiende al sentido lógico, de que es el empleador quien cuenta con la información y documentación suficiente para tal efecto. Así las cosas, contrario a lo precisado por quien demanda el artículo 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a lo que le constriñe respecto a la declaración anual que deberá presentarse, es a tomar los datos aportados por el empleador para efectos de la determinación del subsidio acreditable y no acreditable, no así, a aplicar el procedimiento señalado por el artículo 114 de la Ley de la materia. (39)
Fuente: Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa No 56, Quinta Época, Año V, agosto de 2005, pág. 338.
El juzgador ha arribado a la conclusión de que no se vulnera principio constitucional alguno al calcular el subsidio acreditable en forma distinta para contribuyentes con ingresos por salarios respecto de estos mismos contribuyentes con ingresos distintos y que permite a estos últimos gozar de dicho subsidio al 100%, por las siguientes consideraciones:
- no se vulnera el principio de legalidad tributaria, ya que la determinación del subsidio anual para quienes perciben ingresos por salarios conforme al artículo 114, por remisión del correlativo 178 de la LISR, corresponde a los empleadores, porque ellos disponen de los elementos para la determinación del impuesto, y en el caso de personas físicas con ingresos distintos, el subsidio anual se determina por ellas mismas;
- no se violenta la garantía de equidad tributaria ya que en el cálculo del subsidio para quienes perciben ingresos por salarios, y obtenga una relación de subsidio acreditable y no acreditable, se considera que estos contribuyentes obtienen ingresos gravados y exentos para la determinación del tributo, y por consiguiente, al tener parte de esos ingresos sin pagar impuestos, el subsidio se disminuye por la parte no acreditable, al estar directamente relacionado con los ingresos exentos y gravados. Con ello se alcanza una distribución equitativa de la carga fiscal, respecto de las personas físicas que obtienen ingresos distintos, puesto que éstas al no percibir ingreso exento alguno es procedente calcular el subsidio en un 100%; y
- no contraviene el principio de proporcionalidad, toda vez que los elementos para determinar el tributo son distintos, en razón de que quienes perciben ingresos por salarios, tienen ingresos exentos y gravados, y las demás personas físicas no.
Con esta resolución del Tribunal, se pone fin a las dudas de quienes debían calcular el subsidio acreditable y no acreditable, y quienes podían aplicar el 100% del subsidio, y con ello se propiciará una mejor seguridad jurídica.
Esta resolución es vigente, toda vez que la mecánica contenida en los artículos 114 y 178 de la LISR no ha tenido modificaciones.
