Antecedentes
Antes de la aprobación de la Nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), se presentaron casos en los cuales algunos contribuyentes, trataban de aprovechar los beneficios fiscales de un régimen específico; para ello, en lugar de inscribirse en el régimen de honorarios ante el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), lo hacía en aquél que mejor conviniera a sus intereses.
Esto sucedía frecuentemente con los profesionales que trataban de aprovechar los beneficios fiscales del régimen de "pequeños contribuyentes" a pesar de no llevar a cabo una actividad empresarial.
Aunado a ello, existen muchas actividades en donde es muy delgada la línea para clasificarlas como actividades empresariales o servicios profesionales; en consecuencia, al contribuyente no le resultaba sencillo decidir en este tópico, y sin mediar dolo alguno incurría en una indebida inscripción.
Por estas razones, sobre todo por implicar al Fisco Federal una recaudación menor, se decidió unificar en un solo régimen las actividades empresariales y profesionales.
Sujetos y objeto del impuesto
Deberán tributar en el régimen de los ingresos por actividades empresariales y profesionales las personas físicas que realicen esta clase de actividades.
Para este efecto, se consideran actividades empresariales la realización de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, de pesca o silvícolas; y por actividades profesionales al servicio personal independiente cuyos ingresos no sean considerados salarios.
Ingresos acumulables
Además de los ingresos correspondientes a las actividades gravadas, se incluyen ciertos conceptos no desconocidos para la actividad empresarial, pero sí para el profesional, destacando los siguientes:
- condonaciones, quitas o remisiones de deudas,
- cantidades recuperadas por seguros, fianzas o responsabilidades a cargo de terceros, tratándose de pérdidas de bienes,
- cantidades percibidas para efectuar gastos por cuenta de terceros, salvo que dichos gastos estén respaldados con documentación comprobatoria a nombre de aquél por cuenta de quien se efectúa el gasto,
- devoluciones, descuentos o bonificaciones, y
- la ganancia de activos afectos a la actividad.
Condonación de deudas
La condonación, quita o remisión de deudas, así como la prescripción de las mismas, relacionadas con la actividad son consideradas expresamente un ingreso, situación no prevista en la LISR abrogada; por tanto, a las deudas perdonadas ya no deberá dárseles el tratamiento de otros ingresos, salvo que no guarden relación con la actividad.
En este punto, es menester diferenciar las deudas cuyo acreedor no sea una institución del sistema financiero, respecto de aquéllas en que sí lo sean.
En el primer caso, deberá acumularse el total de la condonación, quita o remisión.
Respecto al segundo, para determinar el ingreso acumulable será necesario comparar el total de la liquidación con el monto de la suerte principal actualizado, y si éste resulta mayor, el ingreso será el que resulte conforme a lo siguiente:
| Monto de la condonación, quita o remisión al momento de su liquidación o reestructuración | |
| Menos: | Suerte principal actualizada por inflación |
| Igual: | Ingreso acumulable |
Seguros, fianzas o responsabilidades de terceros
Si el profesional o empresario pierde un bien afecto a la actividad, y recupera una cantidad por concepto de seguros, fianzas o responsabilidades a cargo de terceros, esa recuperación será un ingreso acumulable, concepto novedoso sólo para el profesional.
Gastos de terceros
El profesional deberá ser más cuidadoso en lo relativo a la recepción de importes para realizar gastos por cuenta de terceros, como acontece al realizar alguna actividad en una entidad diversa de donde radica el tercero que solicita el servicio, pues actualmente puede configurarse un ingreso acumulable de no contar con la documentación comprobatoria respectiva a nombre de dicho tercero.
Devoluciones, descuentos o bonificaciones
Del mismo modo, al adquirir mercancías, es menester observar para el profesional el posible efecto de ingreso acumulable cuando:
- efectúe la devolución de un bien, y
- reciba descuentos o bonificaciones sobre los mismos.
En ambos casos, se presentará dicho ingreso acumulable si ya se hubiera efectuado la deducción de los bienes, y acontecieran las situaciones indicadas.
Ganancia de activos
El profesional deberá calcular la ganancia obtenida por la enajenación de sus activos afectos a su actividad, por lo que ya no deberá tributar en el régimen de enajenación de bienes cuando efectúe estos actos.
Deducciones autorizadas
En la LISR anterior, a los profesionales se les autorizaba deducir las inversiones o gastos necesarios para la obtención de los ingresos, siendo muy amplio el concepto de gastos, aunque necesariamente debía relacionarse esa autorización con los requisitos generales de las deducciones aplicables a todas las personas físicas. Actualmente se cuenta con una mayor precisión en este sentido, pues el Capítulo unificado señala las deducciones específicas para dicho Capítulo.
Dentro de las deducciones autorizadas sobresalen dos:
- intereses pagados, y
- cuotas al Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS).
Intereses pagados
En la Nueva LISR existe disposición expresa permitiendo a los profesionales deducir los intereses pagados derivados de la actividad sin ajuste alguno (efecto inflacionario), así como los generados por capitales tomados en préstamo, siempre y cuando dichos capitales hubieran sido invertidos en los fines de la actividad.
Para los empresarios no existe un aspecto novedoso en esta deducción, salvo que ahora ya no deberán calcular el componente inflacionario.
Cuotas al IMSS
Una novedad para ambos contribuyentes es la posibilidad de deducir las cuotas que en su carácter de patrones paguen al IMSS, incluso cuando éstas sean a cargo de sus trabajadores.
Se recordará que la LISR abrogada, en su artículo 25, fracción I, limitaba la deducción de las cuotas a cargo de los trabajadores: únicamente las correspondientes a salario mínimo. No obstante, esta limitación fue declarada inconstitucional por la Suprema Corte de justicia de la Nación por violentar el principio de equidad.
Diferencias entre los regímenes anteriores y nuevos
La abrogación de la LISR trajo consigo ciertas diferencias en el tratamiento fiscal de los profesionales y empresarios, entre las que destacan:
Actividades profesionales
| Obligación | LISR Abrogada | Nueva LISR |
| Pagos provisionales | Trimestrales | Mensuales (salvo el primer trimestre de 2002 para los que vinieran pagando de esa manera) |
| Deducción de inversiones | Conforme a los requisitos generales aplicables a las personas físicas | Conforme a las disposiciones aplicables a las personas morales |
| Resultado fiscal | Las deducciones no podían exceder de los ingresos | P uede generarse una pérdida fiscal (mayores deducciones a los ingresos) |
| Determinación de la PTU | No existía disposición expresa que obligara a su determinación en la declaración anual, ni se señalaba la base a considerarse para ello; aunque se solicitaba en el formato de dicha declaración por cuestiones laborales | Existe la obligación expresa de determinarse en la declaración anual; asimismo se señala la base gravable para tal efecto |
| Comprobantes | Todos los requisitos fiscales | Con dichos requisitos y la leyenda "Efectos fiscales al pago" |
| Comprobantes | Se expedía de la forma conocida sin importar si el pago era en una sola exhibición o en parcialidades | Señalar si el pago se hace en una sola exhibición o en parcialidades |
| Declaraciones informativas | No se establecía esta obligación | Contempla la obligación de presentarse en los supuestos de Ley |
| Gastos e inversiones no deducibles | Conforme a los requisitos generales aplicables a las personas físicas | Conforme a las disposiciones aplicables a las personas morales |
Actividades Empresariales
| Obligación | LISR Abrogada | Nueva LISR |
| Pagos provisionales | Trimestrales y mensuales de acuerdo al nivel de ingresos | Mensuales únicamente (salvo el primer trimestre de 2002 para los que vinieran pagando de esa manera) |
| Acumulación de los ingresos | Cuando se expedía el comprobante, se enviaba o entregaba materialmente el bien, o cuando era exigible o cobrado total o parcialmente el precio o contraprestación | Cuando efectivamente se perciban los ingresos |
| Tasa del impuesto | Pagos provisionales: 30% e impuesto del ejercicio: 35% | Pagos provisionales e impuesto del ejercicio: tarifa de personas físicas |
| Determinación de la PTU | Debía determinarse conforme a un procedimiento específico | Debe determinarse conforme a la utilidad fiscal |
| Comprobantes | Todos los requisitos fiscales | Con dichos requisitos y la leyenda "Efectos fiscales al pago" |
| Comprobantes | Se expedía de la forma conocida sin importar si el pago era en una sola exhibición o en parcialidades | Indicar el importe total del pago cuando éste sea en una sola exhibición o el cobro de la primera parcialidad, y expedir comprobantes por las subsecuentes |
Inconstitucionalidad del nuevo régimen
Este nuevo régimen contiene disposiciones totalmente violatorias al principio de equidad de los impuestos, pues a pesar de que actualmente los empresarios y los profesionales cuentan prácticamente con las mismas obligaciones fiscales, existe un tratamiento diferenciado entre ellos.
No es óbice a lo anterior, el hecho de existir cierta clase de obligaciones únicamente aplicables al régimen de actividades empresariales, porque obviamente esas distinciones atienden a la naturaleza de la actividad, pero en términos generales tienen las mismas obligaciones fiscales en cuanto a:
- determinación del impuesto,
- pagos provisionales,
- expedición de comprobantes, y
- declaraciones informativas.
Como se observa, es claro que en esencia ambos contribuyentes guardan una misma posición frente a la Hacienda Pública, sobre todo en el punto más importante: la determinación del impuesto.
No obstante, la Nueva LISR establece distinciones sin justificación jurídica:
Retención del impuesto
A pesar de que los empresarios y profesionales calculan su impuesto de la misma manera, efectúan los pagos provisionales en el mismo plazo, y cumplen obligaciones fiscales idénticas, la Nueva LISR determina a los profesionales como sujetos de retención del impuesto mientras que a los empresarios no; es decir, los contribuyentes prestadores de servicios profesionales sufrirán una retención del 10% sobre el monto del pago, cuando quien efectúe el pago sea una persona moral (tal y como se prescribía hasta el ejercicio pasado), pero los contribuyentes con actividades empresariales que reciban un pago de la misma persona moral no serán objeto de retención alguna.
Esta distinción es a todas luces inconstitucional, porque a pesar de encontrarse en el mismo régimen de tributación y cumplir con las mismas obligaciones, se pretende establecer un trato distinto.
En la anterior LISR sí existía una justificación para esa distinción, porque los profesionales y los empresarios tributaban bajo distintas reglas, cumplían obligaciones fiscales diferentes, y lo más importante, determinaban el impuesto bajo una tarifa, y con base en una tasa fija, respectivamente; pero actualmente no se presentan esas diferencias, y en consecuencia, no sería válida la retención aludida.
Ejercicio de las opciones
El Capítulo II del Título IV (personas físicas) de la Nueva LISR se denomina "De los Ingresos por Actividades Empresariales y Profesionales", el cual se divide en tres secciones:
- I De las Personas Físicas con Actividades Empresariales y Profesionales,
- II Del Régimen Intermedio de las Personas Físicas con Actividades Empresariales, y
- III Del Régimen de Pequeños Contribuyentes.
Como se aprecia, existe un régimen general del Capítulo en comento: el establecido en la Sección I, y dos opciones que implican una serie de facilidades para el cumplimiento de las obligaciones fiscales; empero, esas opciones sólo son aplicables para el contribuyente con actividad empresarial, excluyéndose de esa posibilidad a los profesionales.
Esta exclusión definitivamente es violatoria del principio de equidad de los impuestos, porque finalmente son opciones aplicables a un régimen, y no a una actividad. Una distinción de esta naturaleza sólo se entendería si los empresarios y los profesionales tuvieran distintas obligaciones fiscales y una manera diferente de determinar el impuesto, pero eso no sucede en este supuesto, de ahí que sea inequitativo el tratamiento fiscal.
Conclusión
Los profesionales deben tener presente lo siguiente:
- los contribuyentes obligados a efectuar pagos provisionales trimestrales podrán realizar el primer pago correspondiente a 2002 con esa misma periodicidad; a partir de abril, todos sus pagos serán mensuales, lo cual implica una obligación administrativa mayor y un costo adicional, y
- las deducciones, inversiones y los gastos no deducibles se rigen conforme a las disposiciones del Título II.
A su vez, los empresarios deberán recordar:
- la acumulación de sus ingresos se presentará en el momento en que efectivamente los perciban, y
- el impuesto deberá determinarse conforme a la aplicación de la tarifa de las personas físicas.
Ambos contribuyentes deben expedir comprobantes:
- con la leyenda "Efectos fiscales al pago", y
- señalando el importe total del pago en una sola exhibición o el monto de la primera parcialidad, así como expedir comprobantes por las subsecuentes de una forma similar a la obligación para efectos del impuesto al valor agregado (IDC número 32, Sección Fiscal, del 28 de febrero, páginas 5 a 7).
