Nuevo cálculo del ISR de persona física

Introducción

Hasta el ejercicio anterior, las personas físicas, salvo las que tributaban en el régimen general de actividades empresariales, debían aplicar la tarifa del impuesto, y las tablas de subsidio y crédito al salario o general, atendiendo a si se trataba de trabajadores o no.

Asimismo, el régimen general de actividades empresariales tributaba de una forma similar a las personas morales; por tanto, en sus pagos provisionales aplicaba la tasa del 30% (35% hasta 1998) y en su impuesto anual la tasa del 35%.

Una de las primeras modificaciones en este año es que las personas físicas con actividades empresariales deben calcular su impuesto aplicando la tarifa y tablas señaladas en el primer párrafo, salvo la del crédito general, la cual fue suprimida.

Así las cosas, actualmente la mayoría de los contribuyentes deben aplicar la tarifa del impuesto y la tabla de subsidio, establecidas en los artículos 113 y 114, respectivamente, de la Nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR).

Antecedentes

Impuesto hasta 1990
Durante muchos años, hasta el ejercicio de 1990, las personas físicas calculaban el impuesto a su cargo aplicando la tarifa respectiva, basada, como se conoce, en renglones considerados progresivos del ingreso; es decir, de acuerdo al monto del ingreso se aplicaba la tasa del impuesto.

Al resultado anterior se le disminuía el 10% del salario mínimo general vigente del área geográfica del contribuyente, elevado al año, obteniéndose de esa manera el impuesto.

Un nuevo estímulo
En 1991, el Congreso de la Unión, a instancia del Poder Ejecutivo Federal, incorporó una nueva figura para el cálculo del impuesto denominada subsidio.

De esta manera, para el cálculo del impuesto de las personas físicas debía aplicarse la tarifa del impuesto señalada, y al resultado obtenido se le disminuía el subsidio derivado de la aplicación de la tabla del mismo, basada igualmente en renglones de ingresos, semejantes a la tarifa del impuesto.

A la diferencia anterior se le disminuía todavía el 10% ya comentado anteriormente.

Nuevos dolores de cabeza
En el año de 1992, se modifica la LISR para establecer las figuras de subsidio acreditable y no acreditable, surgidas de la aplicación de la fórmula aún vigente hasta nuestros días: el subsidio obtenido se disminuye con el monto derivado de multiplicar dicho subsidio por el doble de la diferencia que exista entre la unidad y la proporción determinada por los retenedores.

Aunado a lo anterior, en ese mismo año, el último renglón de la tarifa del impuesto y la tabla del subsidio no coincidían, complicándose su aplicación.

Crédito al salario
En octubre de 1993, la mecánica para el cálculo del impuesto se vio modificada nuevamente, tal y como se conoce en la actualidad, con la eliminación de la disminución del 10% del salario mínimo general vigente del área geográfica del contribuyente, elevado al año, y la creación del crédito al salario.

El crédito al salario sólo resultaba aplicable a los trabajadores, mientras que a los demás contribuyentes se les aplicaba el crédito general (eliminado actualmente).

Así las cosas, para el cálculo del impuesto, debía aplicarse la tarifa del impuesto, y al resultado obtenido (de acuerdo con el monto de ingresos) debía restársele el subsidio acreditable (el cual era menor para los trabajadores por las prestaciones recibidas) derivado de la tabla del subsidio, para finalmente aplicar el crédito al salario o general, para obtener el impuesto a cargo de las personas físicas.

Impuesto marginal
Para la aplicación de la tarifa del impuesto y la tabla del subsidio, existía hasta el ejercicio 2001 una diferencia muy importante: el impuesto marginal; es decir, mientras que en la tarifa del impuesto se aplicaba la tasa del impuesto al excedente del ingreso respecto al límite inferior, la tabla del subsidio sólo se aplicaba sobre el impuesto marginal.

El impuesto marginal es definido en la LISR como el resultado de aplicar la tasa de la tarifa del impuesto al excedente del límite inferior.

Como se observa, el subsidio a que se tenía derecho resultaba inferior respecto al impuesto calculado, derivado de la misma mecánica.

Nueva forma para calcular el impuesto
La diferencia mencionada en el punto anterior aparentemente no fue considerada por el Congreso de la Unión al aprobar la tabla del subsidio.

Por la importancia que representa, se transcribe a continuación los tres primeros párrafos del artículo 114, a efecto de poder analizar jurídicamente su alcance:

• "Los contribuyentes a que se refiere este Capítulo gozarán de un subsidio contra el impuesto que resulte a su cargo en los términos del artículo anterior.
  El subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa contenida en el artículo 113 de esta Ley, a los que se les aplicará la siguiente:

TABLA

• El impuesto marginal mencionado en esta tabla es el que resulte de aplicar la tasa que corresponde en la tarifa delartículo 113 de esta Ley al ingreso excedente del límite inferior".

Como se observa de la transcripción anterior, la columna respectiva ya no menciona que la tasa deba aplicarse sobre el impuesto marginal, sino sobre el excedente del límite inferior.

Posible interpretación de la tabla

Aplicación de las normas fiscales
El artículo 5o del Código Fiscal de la Federación determina que "las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalen excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, tasa o tarifa".

Con base en lo anterior, sería válido señalar que las normas relativas al cálculo del impuesto de personas físicas, es decir, sobre la aplicación de la tarifa del impuesto, tabla de subsidio y del crédito al salario, son de aplicación estricta, porque están referidas al objeto, tasa y tarifa del impuesto.

Dicha aplicación, al tratarse de un cálculo específico, no podría tener otra manera de interpretarse, sino en los términos establecidos en la propia Ley; asegurar lo contrario equivaldría a permitir que el contribuyente determinara en mayor o menor medida, de acuerdo al resultado de su interpretación los impuestos a su cargo, o que el sujeto obligado a retener, retuviera y enterara el impuesto que considerara más conveniente.

De tal manera, sería factible indicar que si la tabla del subsidio señala en la columna relativa que la tasa para aplicarse el subsidio debe ser sobre el excedente del límite inferior y no sobre el impuesto marginal, la obtención del subsidio debiera realizarse de esa manera y no de otra, pues se reitera, si no se hiciera de ese modo quedaría a la voluntad de los contribuyentes o retenedores el cálculo de los impuestos, aunque en primera instancia no se considere que realmente esa hubiera sido la intención del legislador.

Siguiente párrafo de la tabla
Ahora bien, el párrafo siguiente a la tabla sí indica que el impuesto marginal mencionado en la tabla es el que resulte de aplicar la tasa que corresponde en la tarifa del artículo 113 de esta Ley al ingreso excedente del límite inferior, aunque ese párrafo está vinculando directamente con la tabla del subsidio, y en ésta no aparece alguna referencia al impuesto marginal, por lo que podría considerarse que ese párrafo no tiene un efecto jurídico.

Ciertamente, para la interpretación del párrafo en comento debe tomarse como base la propia tabla del subsidio, y en ésta no aparece ningún señalamiento del impuesto marginal; por tal motivo, debería aplicarse la tabla del subsidio, tal y como se aprobó por el Congreso de la Unión.

Aplicación estricta
La controversia en la aplicación de la tabla del subsidio radica en determinar qué debe entenderse por aplicación estricta.

A pesar de los distintos matices que se han presentado dentro del Poder Judicial Federal para explicar este tópico, comenzando con un criterio muy restringido hasta uno completamente liberal, el criterio que seguramente prevalecerá en el futuro es la siguiente tesis aislada dictada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, diciembre de 1999, página 406:

LEYES TRIBUTARIAS. SU INTERPRETACIÓN AL TENOR DE LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 5o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Conforme a lo establecido en el citado numeral, para desentrañar el alcance de lo dispuesto en las normas que establecen el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, las respectivas disposiciones deben aplicarse en forma estricta, mientras que la interpretación del resto de las disposiciones tributarias podrá realizarse aplicando cualquier otro método de interpretación jurídica. Ante tal disposición, la Suprema Corte de Justicia considera que la circunstancia de que sean de aplicación estricta determinadas disposiciones de carácter tributario, no impide al intérprete acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de las normas, cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su significado, ya que el efecto de la disposición en comento es constreñir a aquél a realizar la aplicación de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez desentrañado su alcance.

Contradicción de tesis 15/99. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Segundo en Materia Civil del Sexto Circuito, antes Segundo del propio circuito y el Segundo en Materia Administrativa del Tercer Circuito, por una parte, y el Tercero en Materias Administrativa y de Trabajo del Cuarto Circuito, anteriormente Tercero del propio circuito, por la otra. 15 de octubre de 1999. Unanimidad de cuatro votos. Ausentes: Mariano Azuela Güitrón y José Vicente Aguinaco Alemán, quien fue suplido por Juventino V. Castro y Castro. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Rafael Coello Cetina. Nota: Esta tesis no constituye jurisprudencia pues no trata el tema de la contradicción que se resolvió.

Como se aprecia de la tesis aislada transcrita, si bien la Segunda Sala del Máximo Tribunal permite aplicar los distintos métodos de interpretación a efecto de determinar la intención del legislador, claramente lo circunscribe cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su significado, y en el caso concreto no se presenta esa circunstancia, porque es claro el significado de "tasa para aplicarse sobre el excedente del límite inferior"; luego entonces, debiera aplicarse estrictamente la tabla del subsidio.

Aprobación del Congreso de la Unión
En la Gaceta Parlamentaria de la Cámara de Diputados, número 910?II, del 29 de diciembre de 2000, se aprecia que la Cámara de Origen dictaminó el artículo 114 de la Nueva LISR en los términos conocidos actualmente, sin que la Cámara de Senadores (Revisora) hubiere modificado el dictamen presentado, es decir, pareciera no existir algún error de publicación, sino el Congreso de la Unión aprobó la tabla del subsidio con la columna en comento, modificando en apariencia el cálculo del mismo.

Cambio de la columna implica modificación en el cálculo del impuesto
Tanto la tarifa del impuesto como la tabla del subsidio implican un todo, son una sola cosa; por ende, al modificarse cualquier elemento de dicha tarifa y tabla, se modifica al mismo tiempo el tratamiento fiscal, y con base a este cambio, los contribuyentes deben cumplir con sus obligaciones fiscales.

Así lo ha determinado la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en jurisprudencia visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, diciembre de 1999, página 191:

LEYES TRIBUTARIAS. LA MODIFICACIÓN DE UN RANGO, TASA O CUOTA DE UNA TARIFA APLICABLE PARA LA DETERMINACIÓN DE UNA CONTRIBUCIÓN, CONSTITUYE UN NUEVO ACTO LEGISLATIVO QUE AFECTA EL INTERÉS JURÍDICO DE LOS CONTRIBUYENTES. La tarifa aplicable a un tributo constituye un todo, es decir, una misma hipótesis jurídica, pues a través de ella, incluidos todos sus rangos y tasas o cuotas aplicables, al gravarse el mismo hecho o conducta en diferente proporción, el legislador plasma fehacientemente el trato progresivo que pretende dar a los contribuyentes de un mismo tributo; de ahí que cualquier modificación que reciba esa estructura conlleve un nuevo tratamiento fiscal, generando una diversa tarifa que trasciende en su conjunto a la esfera jurídica de los contribuyentes afectando su interés jurídico, con independencia del rango en el que se ubiquen una vez calculada la base correspondiente, ya que para verificar si el respectivo tributo cumple los principios constitucionales de justicia tributaria, debe analizarse el tratamiento que se da al mismo hecho imponible, respecto de la misma categoría de contribuyentes, pues esto último es lo que llevará a concluir si un específico impuesto atiende a la capacidad contributiva de los gobernados y da un trato igual a los que realizan el hecho o conducta gravados en la misma cuantía y en análogas circunstancias.

Amparo en revisión 1035/99. Internacional de Cerámica, S.A. de C.V. 1o. de octubre de 1999. Unanimidad de cuatro votos. Ausentes: Mariano Azuela Güitrón y José Vicente Aguinaco Alemán, quien fue suplido por Juventino V. Castro y Castro. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Rafael Coello Cetina.

Amparo en revisión 1067/99. Comisiones y Arrendamientos del Sur, S.A. de C.V. 8 de octubre de 1999. Unanimidad de cuatro votos. Ausentes: Mariano Azuela Güitrón y José Vicente Aguinaco Alemán, quien fue suplido por Juventino V. Castro y Castro. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Silverio Rodríguez Carrillo.

Amparo en revisión 1130/99. Tecnología de Moción Controlada, S.A. de C.V. 15 de octubre de 1999. Unanimidad de cuatro votos. Ausentes: Mariano Azuela Güitrón y José Vicente Aguinaco Alemán, quien fue suplido por Juventino V. Castro y Castro. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Silverio Rodríguez Carrillo.

Amparo en revisión 1179/99. Electroimplementos, S.A. de C.V. 15 de octubre de 1999. Unanimidad de cuatro votos. Ausentes: Mariano Azuela Güitrón y José Vicente Aguinaco Alemán, quien fue suplido por Juventino V. Castro y Castro. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Silverio Rodríguez Carrillo.

Amparo en revisión 1188/99. Embotelladora de Chihuahua, S.A. de C.V. 15 de octubre de 1999. Unanimidad de cuatro votos. Ausentes: Mariano Azuela Güitrón y José Vicente Aguinaco Alemán, quien fue suplido por Juventino V. Castro y Castro. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Silverio Rodríguez Carrillo.

Tesis de jurisprudencia 124/99. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del veintidós de octubre de mil novecientos noventa y nueve.

A pesar de que la jurisprudencia está referida a la tarifa del impuesto, sus razonamientos son aplicables a la tabla del subsidio, por su similar naturaleza; por ende, podría interpretarse que la tabla del subsidio fue modificada totalmente, y con ello, la determinación del impuesto a cargo de las personas físicas, aun cuando pareciese un simple error literal.

Interpretación de las autoridades fiscales
El Servicio de Administración Tributaria (SAT) emitió la regla 3.28.3. de la Resolución Miscelánea Fiscal 2002, publicada el pasado 5 de marzo, donde establece que para efectos de las tablas de subsidio (mensual y anual) aplicables a las personas físicas, el título de la columna "Tasa para aplicarse sobre el excedente del límite inferior" se entenderá como "por ciento de subsidio sobre impuesto marginal", de conformidad con el párrafo inmediato siguiente a la tabla correspondiente.

Esta interpretación de la autoridad hacendaria carecería de todo valor jurídico, sin poder ser fundamento para que la tabla del subsidio se aplique en la forma que indica la autoridad.

De hecho, es de explorado derecho que los impuestos se causan conforme a las leyes vigentes, y no con base en disposiciones administrativas, en términos del artículo 31, fracción IV de la Constitución.

Asimismo, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en tesis aislada visible en el Semanario Judicial de la Federación, Quinta Época, Tomo LXXXVIII, página 2649 determinó lo siguiente:

INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES FISCALES POR LA SECRETARÍA DE HACIENDA. No es admisible que la facultad que el artículo 10 del Código Fiscal concede a la Secretaría de Hacienda, para interpretar las leyes fiscales, no tenga límites, puesto que toda función interpretativa lleva en sí misma el de no contrariar la disposición que se interpreta, ya que de lo contrario se llegaría al absurdo de conceder al intérprete funciones legislativas. Por otra parte, la indebida interpretación que la Secretaría de Hacienda haya hecho de un precepto legal, no puede tener valor para derogar éste, y el mismo debe entenderse aplicable, aunque el juicio de nulidad no se haya instaurado contra la circular interpretativa.

Amparo administrativo en revisión 9849/44. "Troquelados y Formaciones Metálicas", S. A. 21 de junio de 1946. Unanimidad de cinco votos. Relator: Octavio Mendoza González.

Resulta evidente de la lectura de esta tesis, aplicable en cuanto a sus razonamientos en nuestros días a pesar de la modificación al Código Tributario Federal, que las autoridades fiscales pueden interpretar la norma fiscal siempre que no contravenga el precepto legal, pues lo contrario equivaldría a otorgarle funciones legislativas, amén de carecer de valor para derogar el precepto interpretado.

Conclusión

Como se ha demostrado, la tabla del subsidio presenta graves problemas prácticos, dada la aplicación estricta de las disposiciones fiscales, al ser aprobada la columna de la tabla del subsidio referida en este artículo de una forma muy distinta a la del ejercicio pasado.

No obstante, para la empresa podría resultar inconveniente llevar a cabo este procedimiento, dada la interpretación efectuada por las autoridades fiscales, esto es, si una empresa aplica el procedimiento determinado en la Ley vigente seguramente será objeto de una visita domiciliaria o revisión de gabinete (aun cuando esto resulte inconsistente).

Por ello, la posición más adecuada para el retenedor es aplicar el procedimiento vigente hasta el año anterior, y comentarle a los trabajadores la posibilidad de que ellos presenten su declaración anual, a efecto de obtener (si resultara procedente) los saldos a favor objeto de devolución por parte de las autoridades hacendarias.