Reformas fiscales 2003: nuevo reto

Reformas fiscales 2003: nuevo reto
 .  (Foto: IDC online)

Las reformas fiscales han aumentado la carga administrativa y financiera de los contribuyentes, lo cual seguramente traerá consigo un efecto contrario al que esperan las autoridades hacendarias: menor recaudación.

Previsión social

Una de las reformas importantes para las empresas, e incluso para otros contribuyentes, lo constituye la previsión social, que introduce novedades a considerarse.

Concepto

Una de las críticas asiduas en los distintos foros tributarios, incluyendo los seminarios impartidos por IDC, era la ausencia de una definición de previsión social dentro de la Ley Federal del Trabajo (LFT) -donde debería estar prevista-.

A partir de 2003, la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) creando sus propias figuras, establece el concepto de previsión social: las erogaciones efectuadas por los patrones a favor de sus trabajadores que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, así como el otorgar beneficios a favor de dichos trabajadores, tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia (artículo 8o de la LISR).

Esta definición está basada en los criterios emitidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, y más específicamente, al resolver la naturaleza de los vales de despensa; en consecuencia, es acertada la definición transcrita.

Deducibilidad

La deducción de los gastos de previsión social resultaba demasiado compleja en el esquema establecido en el ejercicio anterior, pues se pretendía que se dieran las mismas prestaciones a todos los trabajadores sin mayores indicaciones, violentando de esta manera todos los contratos individuales o colectivos ya celebrados por las empresas; además de que no se entendía el real concepto del trabajador de confianza, en parte porque al Ejecutivo Federal y a los legisladores se les olvidó la definición contemplada en la LFT.

Por esta razón, en la reforma al artículo 31, fracción XII de la LISR para 2003, se precisa cuándo se considerará que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general:

Trabajadores Prestaciones generales
Sindicalizados Si se establecen de acuerdo con los contratos colectivos de trabajo o contratos ley
Donde haya dos o más sindicatos Lo indicado en el punto anterior, pero además, que sean las mismas para todos los trabajadores del mismo sindicato, sin importar si se otorgan otras prestaciones a los trabajadores de otros sindicatos de la propia persona moral
Empresas con trabajadores no sindicalizados y sindicalizados Para los no sindicalizados, si se otorgan a todos los trabajadores las mismas prestaciones, y siempre que las erogaciones deducibles (excluidas las aportaciones de seguridad social), en promedio aritmético por cada trabajador, sean iguales o menores, excluidas las aportaciones de seguridad social, a las de cada trabajador sindicalizado
No sindicalizados No exceder de los límites previstos por el último párrafo de la fracción XII, del artículo 31 de la LISR


Para obtener el promedio aritmético, deberá aplicarse el siguiente procedimiento:

Total de prestaciones otorgadas a trabajadores no sindicalizados
Entre Número de trabajadores no sindicalizados
Igual Promedio aritmético de prestaciones otorgadas (a)
Total de prestaciones otorgadas a trabajadores sindicalizados
Entre Número de trabajadores sindicalizados
Igual Promedio aritmético de prestaciones otorgadas (b)


Si a) es igual o menor a b), es totalmente deducible la erogación de previsión social
Si a) es mayor a b) el excedente, no sería deducible bajo el concepto de previsión social
Debe recordarse que el promedio aritmético exclusivamente es aplicable cuando se cuente con trabajadores sindicalizados y no sindicalizados al mismo tiempo

Inconstitucionalidad

La primera inconstitucionalidad evidente es la limitación a la deducción de las prestaciones de previsión social de los trabajadores no sindicalizados.

Ciertamente, existe un monto máximo deducible en esta clase de prestaciones como se muestra a continuación (artículo 31, fracción XII de la LISR):


Total de prestaciones
Menos: Aportaciones de seguridad social
Menos: Aportaciones a fondos de ahorro, y de pensiones y jubilaciones
Menos: Gastos médicos
Menos: Primas de seguros de vida
Igual: Subtotal
Donde: Si el subtotal fuere menor a 10 veces el salario mínimo general (SMG)del área geográfica correspondiente al trabajador, elevado al año, toda la previsión social será deducible
Si el subtotal fuere mayor a 10 veces el SMG del área geográfica correspondiente al trabajador, elevado al año, la previsión social será deducible hasta el equivalente de 10 veces el SMG elevado al año


Es evidente la violación al principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV de la Constitución, al pretender limitar la deducción de las erogaciones de previsión social otorgadas a favor de trabajadores no sindicalizados.

Lo anterior es así porque el hecho de que un trabajador esté o no sindicalizado no establece una diferencia con los demás, ni justifica un tratamiento distinto entre ellos.

De tal manera que dos contribuyentes, uno con trabajadores sindicalizados y el otro con trabajadores no sindicalizados, que estén realizando la misma actividad (e incluso cobren el mismo sueldo) tendrán tratamientos fiscales distintos, pues mientras el primero de los contribuyentes no tendrá limitación en la deducción de sus erogaciones de previsión social, el segundo sí, y se reitera, se trata de trabajadores que realizan la misma actividad, sin que el hecho de estar sindicalizados o no, justifique el tratamiento inequitativo.

Limitación a la exención

El artículo 109, último párrafo de la LISR, vigente durante 2002, determinaba que la exención contenida en la fracción VI (donde se contemplaban ciertas prestaciones de previsión social) se encontraba limitada.

Este artículo fue modificado este año para determinar que todas las prestaciones de previsión social se encuentran limitadas al mismo tope señalado en el ejercicio anterior (no sólo las de la fracción VI); sin embargo se excluyen de dicha limitante:

  • jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, pensiones vitalicias;
  • indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades, que se concedan de acuerdo con las leyes, contratos colectivos de trabajo o contratos Ley;
  • reembolsos de gastos médicos, dentales, hospitalarios y de funeral, concedidos de manera general de acuerdo con las leyes o contratos de trabajo;
  • fondos de ahorro siempre que cumplan con requisitos para ser deducibles; y
  • seguros de gastos médicos y seguros de vida.
Deducción para personas físicas con actividad empresarial o profesional

A efecto de evitar controversias en cuanto a la deducibilidad de las erogaciones de previsión social concedidas por los contribuyentes que tributen en el régimen de actividades empresariales y profesionales, se determina la posibilidad de su deducción siempre y cuando reúnan los requisitos de deducibilidad anteriormente indicados.

Recálculo de la deducción

De conformidad con el artículo segundo, fracción XIII de las disposiciones transitorias de la LISR, se permite deducir los gastos de previsión social de 2002 aplicando las disposiciones vigentes en 2003; por ende, podrá ser recalculada la deducción correspondiente.

Fondo de ahorro

Para corregir los errores del año pasado, se establecen en la fracción XII, del artículo 31 de la LISR limitaciones para la deducción del fondo de ahorro:

  • deben ser generales, entendiéndose como tales las señaladas para la deducibilidad de las prestaciones de previsión, debiendo considerar si la empresa cuenta con trabajadores sindicalizados o no sindicalizados,
  • el monto de las aportaciones efectuadas por el empleador sea igual al aportado por los trabajadores,
  • no podrán exceder las aportaciones del 13% salario del trabajador, sin que en ningún caso dichas aportaciones exceda de un monto equivalente de 1.3 veces el SMG del área geográfica correspondiente al trabajador, elevado al año, y
  • se cumplan los requisitos de permanencia que se establezcan en el Reglamento de la LISR (RLISR); en este supuesto, cabe señalar que esos requisitos deberán señalarse posteriormente al emitirse el nuevo RLISR.
Exención a las gratificaciones de burócratas

Los legisladores, en esta ocasión han demostrado que no sólo no respetan la Constitución al aprobar las leyes, sino además, no toman en consideración las resoluciones de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Lo anterior se comprueba con el segundo párrafo, de la fracción XI, del artículo 109 de la LISR, es decir, no se elimina la exención a las gratificaciones de los trabajadores del Estado a pesar de haber sido declarada inconstitucional el año pasado.

El artículo en comento señala textualmente: en el caso de los trabajadores sujetos a condiciones generales de trabajo, de la Federación y de las Entidades Federativas, las gratificaciones que se otorguen anualmente o con diferente periodicidad a la mensual, en cualquier momento del año de calendario, de conformidad con las actividades y el servicio que desempeñen, siempre y cuando sean de carácter general, incluyendo, entre otras, al aguinaldo y a la prima vacacional.

Esta redacción, del todo confusa, haría parecer que la exención resulta aplicable a todos los trabajadores, sean del sector privado o público, porque la coma que sigue delante de la palabra trabajo, por lo menos gramaticalmente, divide la oración, es decir, se estaría en presencia de un supuesto diverso al de los trabajadores de la Federación y las Entidades Federativas.

No obstante, el dictamen presentado por la Cámara de Senadores es contundente, al establecer la exención exclusivamente para los trabajadores de la Federación y las Entidades Federativas, y sólo excluye a todos los funcionarios de alto rango y aquellos prestadores de servicios que no estén sujetos a condiciones generales de trabajo.

Cabe señalar que el artículo 106 de la LISR aclara que cuando en las disposiciones contenidas en el Título IV de la LISR (personas físicas) se haga referencia a Entidad Federativa, se entenderá incluido al Distrito Federal.

No resta más que decir: la exención es contraria a la Constitución por las razones conocidas y otros nuevos aspectos, cuestiones estudiadas en la Sección Laboral de esta misma edición.

Pagos efectivamente erogados

Los pagos a contribuyentes personas físicas; del régimen simplificado; sociedades y asociaciones civiles que presten servicios personales independientes; que obtengan ingresos por el servicio de suministro de agua potable para uso doméstico o de recolección de basura (los dos últimos omitidos en la Ley vigente en el año pasado), y los donativos, sólo podrán deducirse cuando hubieren sido efectivamente erogados en el ejercicio de que se trate.

Esta regla ya era aplicable incluso en la LISR abrogada; sin embargo, en las reformas al artículo 31, fracción IX de la LISR, se precisa el momento en que un gasto se considerará efectivamente erogado: cuando hubieren sido pagados en efectivo, mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, o en otros bienes que no sean títulos de crédito.

El entregar un cheque (título de crédito) para extinguir la obligación, ya no se considerará como un pago efectivamente erogado.

En este sentido, se asimila a las disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA); esto es, tratándose de pagos con cheque, se considerará efectivamente erogado en la fecha en la que el mismo hubiere sido cobrado o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración. Es importante recalcar que esta es una regla específica para las operaciones pagadas con cheque.

De tal manera que cuando los contribuyentes señalados anteriormente cobren el cheque recibido, sólo hasta ese momento podrá deducirse la erogación efectuada, y en el ejercicio en que esto suceda.

Cabe indicar que esta definición resulta aplicable al régimen de actividades empresariales y profesionales, para efectos de la acumulación de ingresos y deducción de erogaciones (artículos 122 y 125 de la LISR), y para las deducciones de las personas físicas en general (artículo 172, fracción X de la misma Ley).

IVA y el flujo de efectivo

A efecto de otorgar certeza jurídica a los contribuyentes, se incorpora al texto de la LIVA las disposiciones contenidas en la Ley de Ingresos de la Federación (LIF) 2002, respecto a la causación y acreditamiento del impuesto, así como la expedición de comprobantes; pero se realizan algunas aclaraciones importantes.

Causación del impuesto

En el ejercicio anterior se señalaba que el impuesto se causaba en el momento en el cual se cobraran efectivamente las contraprestaciones y sobre cada una de ellas; en este ejercicio se mantiene la misma norma, pero se indica que se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllas correspondan a anticipos, depósitos o cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones (artículo 1o-B de la LIVA).

No debe confundirse en este último punto el cobro del cheque; el cheque no puede ser considerado como una forma de extinción de las obligaciones, si bien es un instrumento de pago, el título de crédito lleva implícito el ser aceptado salvo buen cobro, y de ninguna manera libera de la obligación.

Además, es claro el segundo párrafo del referido artículo 1o-B al señalar que cuando el precio o contraprestación pactados por la enajenación de bienes, prestación de servicios u otorgamiento del uso o goce temporal de bienes se pague mediante cheque, se considerará que el valor de la operación, así como el IVA trasladado, fueron efectivamente pagados en la fecha de cobro del mismo o cuando se transmitan los cheques a un tercero, salvo si es en procuración (cuando se endosan para que un tercero los cobre, principalmente).

La expresión efectivamente pagado conlleva consigo la liberación de la obligación; esto es, el cheque es un instrumento de pago, y no una forma de extinción de las obligaciones; por ende, en el caso del cheque, sólo se libera de la obligación cuando es cobrado el mismo.

Comprobantes

En materia de comprobantes también se efectuaron precisiones:

  • los comprobantes deben expedirse con la leyenda del "Impuesto retenido de conformidad con la Ley del Impuesto al Valor Agregado", y se deberá consignar el monto correspondiente a dicha retención,
  • los comprobantes de las parcialidades deben ser impresos en establecimientos autorizados por el SAT,
  • los contribuyentes del régimen no se encuentran obligados a expedir comprobantes por cada una de las parcialidades, si ejercen la opción de anotar el importe de las parcialidades que se paguen en el reverso del comprobante (artículo 134 LISR), pero deberán anotar la fecha de pago, el monto del impuesto trasladado y, en su caso, el monto del impuesto retenido, y
  • el pago a los contribuyentes que presten servicios personales se considerará como una sola exhibición.
Nueva tasa de recargos

El artículo 8o de la LIF 2003 modificó el cálculo de la tasa de recargos federales por prórroga, que invariablemente afecta a la de mora.

En relación con el Distrito Federal, el artículo 5o de la Ley de Ingresos de la entidad (LIDF) 2003 no modificó el procedimiento para obtener la misma tasa aplicable a las contribuciones locales.

Lo anterior pone de manifiesto que en este año se presentan dos tasas de recargos, una aplicable a las contribuciones federales y otra al DF.

Nuevo cálculo del impuesto de tenencia

Con la pretendida intención de respetar los principios de equidad y proporcionalidad tributarias, el Ejecutivo Federal remitió la iniciativa, la cual fue aprobada por el Congreso de la Unión, que modifica el artículo 5o de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos (LISTUV), incidiendo en el cálculo del impuesto de los automóviles nuevos destinados al transporte hasta de 15 pasajeros.

En efecto, actualmente la tarifa establecida en dicho artículo ya no está basada en categoría de automóviles sino que es progresiva, muy similar a la utilizada en la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos (LISAN).

Debe recordarse que esta tarifa también tiene implicaciones para el cálculo del impuesto del segundo año en adelante, toda vez que el artículo 15-C se relaciona directamente con ella, es decir, también debe aplicarse.

Por ende, quienes hubieren obtenido un amparo por la aplicación de los artículos referidos, se verán en la necesidad de interponer uno nuevo, alegando los vicios constitucionales que consideren convenientes, porque el cambio de la tarifa no implica en sí mismo un respeto a los principios de equidad y proporcionalidad tributaria.

Corolario

Las autoridades hacendarías y el Congreso deberían estar preocupados por combatir la evasión de impuestos y repartir la carga tributaria de manera equitativa entre todos los mexicanos, pero con las reformas aprobadas en lugar de incrementar la recaudación disminuye ésta por la complejidad de las normas como por la carga administrativa y financiera que representan.

Además, es totalmente injustificada la aprobación de normas contrarias a la Carta Magna.