Inquietudes de los contribuyentes del IESPS

Inquietudes de los contribuyentes del IESPS

Compilación de las interrogantes más reiteradas por nuestros suscriptores sobre la problemática de las recientes reformas a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y Código Fiscal de la Federación.

Nos dedicamos a la enajenación del alcohol a granel, y deseamos saber si actualmente se encuentra gravado este producto y cuál es la diferencia existente entre el régimen actual y el anterior.

El artículo 1o de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (LIESPS) determinaba en 2003 como sujetos del impuesto a las personas físicas y morales que enajenarán en territorio nacional o, en su caso, importarán definitivamente los bienes señalados en la misma.

Por su parte, el artículo 2o del mismo ordenamiento indica que al valor de los actos o actividades indicados, se les aplicarán las tasas correspondientes por la enajenación e importación de ciertos bienes, entre ellos, de acuerdo con el inciso B), el alcohol y alcohol desnaturalizado, con lo cual se observa que desde el ejercicio anterior se trataba de un producto gravado.

No obstante, el artículo 8o, en su fracción I, inciso a), y 13, fracción III de la misma Ley, exentaba del impuesto a la enajenación o importación de estos productos, si se cumplían con las siguientes obligaciones:


Obligación Campo de la exención
Llevar contabilidad, y efectuar la separación de las operaciones desglosadas por tasas (aun cuando esto último no resultara aplicable) Enajenación e importación
Expedir comprobantes sin el traslado en forma expresa y por separado del impuesto establecido en esta Ley, salvo si se trata de los bienes señalados en los incisos A) (bebidas con contenido alcohólico y cerveza), G) (refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, concentrados, polvo, jarabes) y H) (jarabes o concentrados para preparar refrescos), de la fracción I, del artículo 2o de la Ley (aun cuando esta obligación no le resultara aplicable) Enajenación
Proporcionar a las autoridades fiscales durante el mes de marzo de cada año, la información que corresponda de los bienes que produjeron, enajenaron o importaron en el año inmediato anterior, respecto de su consumo por entidad federativa e impuesto correspondiente, así como de los servicios prestados por establecimiento en cada entidad federativa. Para estos efectos, se considera que los bienes se consumen en el lugar en el que se hace la entrega material del producto, de acuerdo con el comprobante de enajenación Enajenación
Proporcionar al Servicio de Administración Tributaria (SAT), trimestralmente, en los meses de abril, julio, octubre y enero, del año que corresponda, la información sobre sus 50 principales clientes y proveedores del trimestre inmediato anterior al de su declaración, respecto de dichos bienes Enajenación e importación
Llevar un control físico del volumen fabricado, producido o envasado, según corresponda, así como reportar trimestralmente, en los meses de abril, julio, octubre y enero, del año que corresponda, la lectura mensual de los registros de cada uno de los dispositivos que se utilicen para llevar el citado control, en el trimestre inmediato anterior al de su declaración Enajenación
Estar registrados como exportadores de dichos bienes Enajenación
Reportar en el mes de enero de cada año, al SAT, las características de los equipos que utilizarán para la producción, destilación o envasamiento de dichos bienes Enajenación
Reportar a dicha dependencia la fecha de inicio del proceso de producción, destilación o envasamiento, con 15 días de anticipación al mismo, acompañando la información sobre las existencias de producto en ese momento. Igualmente, reportar la fecha en que finalice el proceso, dentro de los 15 días siguientes a la conclusión del mismo, acompañando la información sobre el volumen fabricado, producido o envasado Enajenación
Presentar aviso ante las autoridades fiscales dentro de los 15 días siguientes a la adquisición o incorporación de nuevos equipos de destilación o envasamiento, se modifiquen los instalados o se enajenen los reportados por el contribuyente Enajenación
Estar registrados como contribuyentes de bebidas alcohólicas en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), y con ello poder solicitar marbetes y precintos Enajenación e importación


De lo anterior puede afirmarse que en el ejercicio 2003, la enajenación e importación de alcohol o alcohol desnaturalizado era objeto del impuesto, y se encontraba exenta si se cumplían con las obligaciones formales y de presentación de cierta información a las autoridades hacendarias.

En este ejercicio, el alcohol o alcohol desnaturalizado permanece como producto gravado, pero se deroga el inciso a), de la fracción I, del artículo 8o de la LIESPS, así como se reforma el artículo 13, fracción III de la misma Ley, dejando exclusivamente como importaciones exentas las de aguamiel y productos derivados de su fermentación; es decir, se elimina su exención tanto en enajenación como importación, con lo cual a partir del mismo deberá gravarse con el impuesto correspondiente.

Ahora bien, las obligaciones anteriormente mencionadas no se eliminan, sino permanecen vigentes, con lo cual deberán seguir cumpliéndose las mismas en este ejercicio, e incluso se precisan y adicionan algunas, como se indicó en la edición número 77, del 15 de enero de 2004, páginas 14 y 15.

De conformidad con las disposiciones aplicables en el 2004 estamos obligados al pago del IESPS por la enajenación del alcohol, pero en este mismo sentido, ¿tenemos el derecho al acreditamiento

El artículo 4o de la LIESPS establece una regla general en materia de acreditamiento: los contribuyentes de esta Ley, pagarán el impuesto a su cargo, sin que proceda acreditamiento alguno contra dicho pago, salvo en los supuestos mencionados en el siguiente párrafo. En dicho párrafo se establece la procedencia del acreditamiento únicamente del impuesto trasladado al contribuyente por la adquisición de los bienes señalados en los incisos A) (bebidas con contenido alcohólico y cerveza), G) (refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, concentrados, polvo, jarabes) y H) (jarabes o concentrados para preparar refrescos), de la fracción I, del artículo 2o de la misma Ley.

En 2004 se adiciona un tercer párrafo que a la letra dice: "Las personas físicas y morales que adquieran alcohol, alcohol desnaturalizado y mieles incristalizables, así como los importadores de dichos bienes, podrán acreditar el impuesto pagado por la enajenación o importación de los mismos, contra el que causen por la enajenación de bebidas alcohólicas. Cuando los bienes antes citados sean utilizados para la elaboración de productos distintos a las bebidas alcohólicas, podrán acreditarlo contra el impuesto sobre la renta que resulte a su cargo."

En principio, existe una deficiencia legislativa: la reforma contradice la regla general del acreditamiento, pues se supone que el mismo está prohibido, y sólo se permitirá en los supuestos del siguiente párrafo, no siguientes, con lo cual, el tercer párrafo adicionado establece la procedencia del acreditamiento no contemplada en la regla general; no obstante, no resulta problemático el gozar con este derecho aun cuando se presente esta inconsistencia legal.

Ahora bien, la interpretación esquemática de ese tercer párrafo es la siguiente:

IESPS trasladado por la adquisición o importación de alcohol o alcohol desnaturalizado
Acreditable contraIESPS causado por la enajenación de bebidas alcohólicas

IESPS trasladado por la adquisición o importación de alcohol o alcohol desnaturalizado utilizado en la elaboración de productos distintos a las bebidas alcohólicas
Acreditable contraISR a cargo

IESPS trasladado por la adquisición o importación de alcohol o alcohol desnaturalizado enajenado directamente
No se tiene derecho al acreditamiento

En otras palabras, si una persona física o moral adquiere o importa alcohol o alcohol desnaturalizado para producir una "bebida alcohólica exótica", cuenta con el derecho para acreditar el impuesto trasladado por dicha adquisición o importación contra el IESPS a su cargo, pero causado por la enajenación de dicha bebida.

Asimismo, si una persona física o moral adquiere o importa alcohol o alcohol desnaturalizado para elaborar un perfume, cuenta con el derecho para acreditar el impuesto trasladado por dicha adquisición o importación contra el ISR a su cargo.

No obstante, si una persona física o moral se dedica únicamente a comercializar el alcohol, como sucede en el caso de las farmacias, no se cuenta con el derecho al acreditamiento, ni contra el IESPS causado, ni contra el ISR a cargo.

Lo anterior originará un incremento considerable en el precio del producto, que se repercutirá al consumidor final, con todas sus consecuencias económicas e incluso sociales.

Es evidente que la disposición en comento no fue debidamente analizada, ni comentada por los legisladores, quienes debieron exentar a ciertos contribuyentes de la causación del gravamen, señalando en la exposición de motivos las razones de dicha exención.

En efecto, no es viable que la intención del legislador fuera castigar a los productores y distribuidores del alcohol o alcohol desnaturalizado, utilizado para ciertas actividades, sino necesariamente debe estar relacionado con la elaboración de bebidas alcohólicas, y en su caso, darle un tratamiento fiscal cuando sea un insumo; desafortunadamente, la Ley no es clara en este sentido, y no se advierte esta posición en el contenido de la misma.

Si de acuerdo con la interpretación formulada por los especialistas de la materia, el IESPS trasladado por el fabricante a contribuyentes del impuesto por la enajenación de alcohol o alcohol desnaturalizado que no enajenen bebidas alcohólicas no podrá acreditarse contra el propio impuesto, y además, en el evento de no elaborar productos distintos a bebidas alcohólicas, tampoco podrá hacerse contra el ISR a cargo, y esto traerá una grave problemática, entonces ¿cuál sería su recomendación al respecto

La LIESPS en su artículo 4o es determinante en este punto al no permitir el acreditamiento del impuesto a los contribuyentes de referencia, pero esta limitante evidentemente vulnera los principios de equidad y proporcionalidad tributaria. En efecto, en materia de equidad tributaria nuestro Máximo Tribunal ha sostenido que los sujetos que se encuentren en igualdad de circunstancias ante las hipótesis previstas por la ley tributaria, deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a la hipótesis de causación y entero del gravamen correspondiente.

Así lo ha manifestado en la siguiente tesis jurisprudencial, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo V, junio de 1997, página 36:

EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES.

El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad para que, con carácter general, los Poderes públicos tengan en cuenta que los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico de la producción normativa y de su posterior interpretación y aplicación. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas. El valor superior que persigue este principio consiste, entonces, en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad jurídica. Amparo en revisión 321/92. Pyosa, S. A. de C. V. 4 de junio de 1996. Mayoría de ocho votos; unanimidad en relación con el criterio contenido en esta tesis. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Constancio Carrasco Daza.
Amparo en revisión 1243/93. Multibanco Comermex, S. A. 9 de enero de 1997. Once votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Rosalba Becerril Velázquez.
Amparo en revisión 1215/94. Sociedad de Autores de Obras Fotográficas, Sociedad de Autores de Interés Público. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Humberto Román Palacios. Secretario: Manuel Rojas Fonseca.
Amparo en revisión 1543/95. Enrique Serna Rodríguez. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: José Manuel Arballo Flores.
Amparo en revisión 1525/96. Jorge Cortés González. 8 de mayo de 1997. Unanimidad de diez votos. Ausente: Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Víctor Francisco Mota Cienfuegos. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el dos de junio en curso, aprobó, con el número 42/1997, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a dos de junio de mil novecientos noventa y siete.

En este sentido, los sujetos del impuesto por la enajenación del alcohol o alcohol desnaturalizado que no lo utilizan para elaborar bebidas alcohólicas, se encuentran en igualdad de condiciones que las personas físicas y morales causantes del impuesto por la misma enajenación, pero que lo utilizan para elaborar dichas bebidas, tan es así, que el acto gravado es el mismo, la tasa aplicable y el producto también.

Sin embargo, a pesar de estar en igualdad de circunstancias, al primero de los contribuyentes no se le permite el acreditamiento y al segundo sí, lo cual evidentemente rompe con el principio de equidad antes estudiado, máxime que la exposición de motivos no señala la razón por la cual se da este trato discriminado.

De igual manera, la proporcionalidad tributaria radica precisamente en que las contribuciones guarden una relación directa con la capacidad económica del contribuyente, la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto.

Así lo determinó el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVII, mayo de 2003, página 144:

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES.

El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción. Amparo en revisión 243/2002. Gastronómica Taiho, S. de R.L. de C.V. 13 de mayo de 2003. Once votos. Ponente: José Vicente Aguinaco Alemán. Secretarios: Miguel Ángel Antemate Chigo, J. Fernando Mendoza Rodríguez y Jorge Luis Revilla de la Torre.
Amparo en revisión 262/2002. Qualyconf, S.A. de C.V. 13 de mayo de 2003. Once votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretarios: Miguel Ángel Antemate Chigo, J. Fernando Mendoza Rodríguez y Jorge Luis Revilla de la Torre.
Amparo en revisión 213/2002. Ramsa León, S.A. de C.V. y coagraviada. 13 de mayo de 2003. Once votos. Ponente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Secretarios: Miguel Ángel Antemate Chigo, J. Fernando Mendoza Rodríguez y Jorge Luis Revilla de la Torre.
Amparo en revisión 614/2002. Grupo Textil Providencia, S.A. de C.V. 13 de mayo de 2003. Once votos. Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Secretarios: Miguel Ángel Antemate Chigo, J. Fernando Mendoza Rodríguez y Jorge Luis Revilla de la Torre.
Amparo en revisión 235/2002. Hongos del Bosque, S.A. de C.V. 13 de mayo de 2003. Once votos. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretarios: Miguel Ángel Antemate Chigo, J. Fernando Mendoza Rodríguez y Jorge Luis Revilla de la Torre. El Tribunal Pleno, en su sesión pública celebrada hoy trece de mayo en curso, aprobó, con el número 10/2003, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a trece de mayo de dos mil tres.

En el caso concreto, el contribuyente no estaría causando un tributo conforme a su capacidad contributiva, pues al no permitirle el acreditamiento, debe pagar un impuesto mayor al que realmente le corresponde; con ello, ya no existe una congruencia entre la situación económica del contribuyente y el tributo a su cargo establecido en la ley.

Al vulnerarse los principios torales del sistema impositivo mexicano, el contribuyente está en posibilidad de impugnar el artículo 4o de la LIESPS mediante el juicio de amparo indirecto, una vez que se produzca su primer acto de aplicación, es decir, cuando se presente la primera declaración del impuesto sin haber efectuado el acreditamiento respectivo.

¿Y qué pasa con las mieles incristalizables

Los comentarios descritos en los puntos anteriores son aplicables a las mieles incristalizables, ya que el legislador cometió los mismos errores y deficiencias técnicas para estos nuevos contribuyentes. Dedicados a la enajenación de gasolina en un establecimiento abierto al público en general, tenemos ciertos controles para tal efecto; sin embargo, de acuerdo con la reforma al artículo 28 del CFF, a partir de este ejercicio se cuenta con la obligación de contar con controles volumétricos y mantenerlos en todo momento en operación, mediante los equipos autorizados por el SAT a través de reglas de carácter general, los cuales serán parte de la contabilidad. En este tenor ¿a qué equipos se refiere la disposición

A partir de 1996, Petróleos Mexicanos (PEMEX) inició un programa de sustitución de equipos en todas las gasolinerías concesionadas; esto es, se sustituyeron las antiguas bombas por sofisticados equipos computarizados, con el objeto de tener un mejor control sobre la distribución del líquido. Este programa se extendió hasta el 2002. Por otro lado, existe una venta clandestina de la gasolina, que se pretende evitar a toda costa, y por ello se incorpora al CFF como parte de la contabilidad los equipos de control volumétrico.

Así las cosas, a pesar de que debe esperarse a la publicación de las reglas correspondientes para conocer con precisión el alcance de la disposición, al parecer no se trata de la instalación de nuevos equipos, sino de los equipos computarizados manejados hasta este momento por todas las gasolinerías, pues como se mencionó, el programa de PEMEX para cambiar todos los equipos de sus concesionarios se terminó en el año 2002.

Además, en una plática extraoficial con funcionarios de la dependencia, se menciona que no se tiene la intención de modificar dichos equipos.

El propósito de la modificación es, en apariencia, por un lado, incorporar esos registros ya existentes como parte de la contabilidad del contribuyente y de esta manera fiscalizar con mayor rigor el uso de los equipos en comento, y por el otro, evitar la venta clandestina de gasolina.