Multas: su verdadero alcance

Multas: su verdadero alcance
 .  (Foto: IDC online)

Análisis de las modificaciones a las disposiciones fiscales que regulan las multas, así como las resoluciones de los tribunales en esta materia, con el objeto de evitar su imposición o tener elementos válidos para su impugnación.

Consideraciones previas


El pasado 5 de enero se publicaron las modificaciones al Código Fiscal de la Federación (CFF), entre ellas las relativas a las multas, cuya aplicación difiere sustancialmente respecto a la del ejercicio anterior; por ello, se revisan estas nuevas disposiciones y aspectos de trascendencia en la materia. Disposiciones de repercusión en este ejercicio
Aplicación de la reducción de multas

El artículo 70 del CFF, en su cuarto párrafo, precisó, para efectos de la reducción de la multa, que los ingresos a considerarse son los del ejercicio inmediato anterior al de aplicación de la multa. Asimismo, los ingresos que servirán de parámetro para la aplicación de la reducción de la multa se incrementaron de $1?000,000.00 a $1´750,000.00.

Pago de diferencias por dictamen

Para considerar como pago espontáneo, el entero de las contribuciones omitidas observadas en el dictamen, deberán cubrirse en un plazo de 10 días, ya no 15 como anteriormente, según reza el artículo 73, fracción III del CFF, a efecto de no hacerse acreedor a alguna multa. Una sola multa

Para evitar que se incurra en arbitrariedades, se hicieron adecuaciones muy acertadas a la redacción del artículo 75, fracción V del CFF, para quedar como sigue:

Supuesto Multa aplicable
Acto u omisión que infrinja disposiciones fiscales de carácter formal,  y correspondan varias multas Sólo se aplicará la mayor
Acto u omisión que infrinja disposiciones fiscales que establezcan obligaciones formales y se omita total o parcialmente el pago de contribuciones, y correspondan varias multas Sólo se aplicará la mayor


Además, se precisa en la fracción VI de ese mismo artículo, que el término de 45 días para pagar una multa y gozar de la reducción del 20%, se computará a partir de que surta efectos la notificación de la misma.

Modificación a las multas por omisión en el pago de contribuciones

En este ejercicio se modificó el artículo 76 del CFF, para que la multa se pagara sobre la contribución omitida (ya no actualizada), en atención a la resolución de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que será comentada posteriormente. Asimismo, se disminuye el porcentaje aplicable:

Infracción Multa 2003 Multa 2004
Autocorrección 50% sobre la contribución omitida actualizada 40% sobre la contribución omitida sin actualizar
Liquidación por parte de la autoridad 70-100% sobre la contribución omitida actualizada 50%-100% sobre la contribución omitida sin actualizar


En el supuesto de devoluciones, compensaciones o acreditamientos indebidos, se calculará sobre el beneficio indebido (ya no actualizado).

Si se declara una pérdida mayor a la real sin presentarse la oportunidad de disminuirla no habrá multa (antes era del 20% al 30%).

Finalmente, el hecho de no registrar o registrar indebidamente deudas para efectos del ajuste anual por inflación tendrá como multa: 0.25% a 1.00% sobre el monto de las deudas no registradas.

Aquí cabe mencionar que la redacción del precepto no es precisa, porque si bien habla al principio de dos conductas infractoras, al momento de determinar la multa sólo se refiere a una de ellas.

Impugnación ¿sólo de la multa

Cuando se determina un crédito fiscal a cargo del contribuyente porque la autoridad considera la existencia de una omisión en el pago de las contribuciones, resulta evidente la imposición de multas, las cuales en ocasiones no se ajustan a lo establecido en la norma tributaria o contienen vicios constitucionales. En este sentido queda la duda si los particulares pueden impugnar sólo la multa o forzosamente deben atacar el crédito fiscal en su totalidad.

Al respecto, es de mencionarse que a pesar de tratarse de una sola resolución, en ella se plasman diversos aspectos, incluyendo las multas, los cuales son independientes entre sí y pueden ser impugnados sólo aquéllos en donde exista un agravio a los derechos del contribuyente o sencillamente no se esté de acuerdo con la posición de la autoridad.

Tan es así, que el artículo 132 del CFF determina que no podrán revocarse o modificarse los actos administrativos en la parte no impugnada por el recurrente, y el 124, fracción IV y 202, fracción IV del mismo ordenamiento, indican claramente la improcedencia del recurso de revocación o juicio de nulidad, respectivamente, en el caso de actos consentidos, entendiéndose como tales cuando no se promovió un medio de defensa previsto en las leyes respectivas o juicio de nulidad en los plazos señalados en el CFF.

Asimismo, el artículo 144 del mismo cuerpo legal prescribe: "cuando en el medio de defensa se impugnen únicamente algunos de los créditos determinados por el acto administrativo, cuya ejecución fue suspendida, se pagarán los créditos fiscales no impugnados con los recargos correspondientes", y además "si se controvierten sólo determinados conceptos de la resolución administrativa que determinó el crédito fiscal, el particular pagará la parte consentida del crédito y los recargos correspondientes, mediante declaración complementaria y garantizará la parte controvertida y sus recargos."

Lo anterior muestra la posibilidad de impugnar la multa sin necesidad de atacar la totalidad del crédito fiscal determinado.

Condonación de las multas
CFF

Este ordenamiento en su artículo 74 permite a los contribuyentes solicitar la condonación de multas mediante una solicitud presentada a las autoridades fiscales, pero es una facultad discrecional de éstas, que no constituye instancia y no puede ser impugnada a través de los medios de defensa previstos en dicho ordenamiento. LIF

La Ley de Ingresos de la Federación (LIF) 2004, en su artículo 16 otorga la posibilidad de condonar los créditos derivados de contribuciones y aprovechamientos, cuyo cobro se hubiera encomendado al Servicio de Administración Tributaria (SAT), cuando su importe al 31 de diciembre de 2003 hubiera sido inferior o igual al equivalente en moneda nacional a 2,500 unidades de inversión (UDIS). No obstante, esta condonación no procederá, cuando existan dos o más créditos a cargo de una misma persona y la suma de todos ellos exceda el límite señalado, ni cuando se trate del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos (ISTUV).

En este tenor, puede solicitarse la condonación de una multa, si la misma fue determinada conjuntamente con un crédito fiscal y no excede en su totalidad de 2,500 UDIS.

Asimismo, si sólo se impuso una multa por violentar alguna norma de carácter formal, es factible solicitar su condonación, si no excede la cantidad indicada, ya que la autoridad fiscal ha reconocido el carácter de aprovechamiento a esta clase de multas, ubicándose entonces en la hipótesis normativa.

Por otro lado, el artículo octavo transitorio de la Ley en comento facultó al SAT, por conducto de su Junta de Gobierno, para celebrar convenios con los contribuyentes con la finalidad de condonar total o parcialmente multas y recargos respecto de créditos fiscales derivados de contribuciones federales que debieron causarse antes del 1o de enero de 2003 y acordará, en su caso, las condiciones de plazo para el pago y amortización de los mismos.

No obstante, el mismo artículo determinó que se publicarían en el Diario Oficial de la Federación (DOF), los casos o supuestos de procedencia de la condonación, sin que hasta la fecha se hubiesen publicado, por lo que se hace nugatorio este derecho.

Nueva Ley de Protección al Contribuyente

En esta Ley se está proponiendo una reducción de la multa de 20 a 40% para quienes cometan por primera vez una infracción, siempre y cuando se paguen las contribuciones con sus accesorios al momento de que los contribuyentes corrijan su situación fiscal. Con esta medida se pretende dar un trato diferenciado, como debe ser, a los primeros infractores respecto de los reincidentes.

Aspectos constitucionales

Los diversos criterios que se han emitido en materia de multas proporcionan una orientación en la defensa del contribuyente, cuando consideran lesionadas sus garantías individuales, incluyendo la de legalidad. ¿Inconstitucionalidad del artículo 76 del CFF

La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación consideró inconstitucional el artículo 76, fracción II del CFF, pues ese artículo consideraba dos elementos para fijar la multa: dejar de enterar la contribución y la inflación, situación que iba más allá de lo razonable en relación con la conducta que se pretendía castigar. Es por ello, que al tomarse como base de la multa un elemento ajeno (la inflación) a la conducta infractora, el órgano legislativo, en opinión del Alto Tribunal, se propasó y vulneró el artículo 22 Constitucional, al introducir un elemento que no guarda relación con la conducta que se pretende sancionar.

Estos razonamientos se hicieron presentes en la tesis: MULTA. LA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 76, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, REFORMADO POR DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 20 DE JULIO DE 1992, IMPUESTA RESPECTO DE UN ACTO DE CONSUMACIÓN INSTANTÁNEA, VIOLA EL ARTÍCULO 22 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVIII, septiembre de 2003, Tesis 2a. CIX/2003, página 667.

Sin embargo, esta tesis ya no resulta aplicable para las controversias futuras, pues como ya se comentó anteriormente, el artículo en estudio fue reformado para eliminar el elemento inflacionario, de tal manera que deberán esgrimirse nuevos argumentos para declarar su inconstitucionalidad.

Asimismo, las controversias pendientes de conclusión, respecto de multas emitidas con base en el anterior artículo 76, fracción II, deberán resolverse tomando en consideración este criterio.

Constitucionalidad de un mínimo y un máximo

En un principio, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó que las multas fijas eran inconstitucionales, en la jurisprudencia número 10/95, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Parte II, julio de 1995, página 19, cuyo tenor es el siguiente: MULTAS FIJAS. LAS LEYES QUE LAS ESTABLECEN SON INCONSTITUCIONALES. Esta Suprema Corte ha establecido que las leyes, al establecer multas, deben contener las reglas adecuadas para que las autoridades impositoras tengan la posibilidad de fijar su monto o cuantía, tomando en cuenta la gravedad de la infracción, la capacidad económica del infractor, la reincidencia de éste en la conducta que la motiva y, en fin, todas aquellas circunstancias que tiendan a individualizar dicha sanción, obligación del legislador que deriva de la concordancia de los artículos 22 y 31, fracción IV, de la Constitución Federal, el primero de los cuales prohíbe las multas excesivas, mientras el segundo aporta el concepto de proporcionalidad. El establecimiento de multas fijas es contrario a estas disposiciones constitucionales, por cuanto al aplicarse a todos por igual, de manera invariable e inflexible, propicia excesos autoritarios y tratamiento desproporcionado a los particulares.

Amparo en revisión 2071/93. Grupo de Consultores Metropolitanos, S.A. de C.V. 24 de abril de 1995. Unanimidad de once votos. Ponente: Juventino V. Castro y Castro. Secretario: Indalfer Infante González. Amparo directo en revisión 1763/93. Club 202, S.A. de C.V. 22 de mayo de 1995. Unanimidad de nueve votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretaria: Angelina Hernández Hernández. Amparo directo en revisión 866/94. Amado Ugarte Loyola. 22 de mayo de 1995. Unanimidad de nueve votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Enrique Escobar Angeles. Amparo en revisión 900/94. Jovita González Santana. 22 de mayo de 1995. Unanimidad de nueve votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Salvador Castro Zavaleta. Amparo en revisión 928/94. Comerkin, S.A. de C.V. 29 de mayo de 1995. Unanimidad de nueve votos. Ponente: Mariano Azuela Güitrón. Secretario: Francisco de Jesús Arreola Chávez. El Tribunal Pleno en su sesión privada celebrada el veinte de junio en curso, por unanimidad de diez votos de los señores Ministros Presidente en funciones Juventino V. Castro y Castro, Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Mariano Azuela Güitrón, Juan Díaz Romero, Genaro David Góngora Pimentel, José de Jesús Gudiño Pelayo, Guillermo I. Ortiz Mayagoitia, Humberto Román Palacios, Olga María Sánchez Cordero y Juan N. Silva Meza; aprobó, con el número 10/1995 (9a.) la tesis de jurisprudencia que antecede; y determinó que las votaciones de los precedentes son idóneas para integrarla. México, D.F., a veinte de junio de mil novecientos noventa y cinco.

Sin embargo, en el momento en que se modificaron las disposiciones fiscales para establecer multas entre un mínimo y un máximo, pero de alguna manera también determinadas en porcentajes fijos (como en el caso del artículo 76, fracción II del CFF, primeramente del 70 al 100% y actualmente del 50 al 100%), el Alto Tribunal no la consideró inconstitucional con los argumentos descritos en la jurisprudencia visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, noviembre de 1999, Tesis P./J. 102/99, página 31, cuyo tenor es el siguiente:

MULTAS. LAS LEYES QUE LAS ESTABLECEN EN PORCENTAJES DETERMINADOS ENTRE UN MÍNIMO Y UN MÁXIMO, NO SON INCONSTITUCIONALES. Esta Suprema Corte ha establecido, en la tesis de jurisprudencia P./J. 10/95, que las leyes que prevén multas fijas resultan inconstitucionales por cuanto al aplicarse a todos por igual de manera invariable e inflexible, propician excesos autoritarios y tratamiento desproporcionado a los particulares; sin embargo, no pueden considerarse fijas las multas establecidas por el legislador en porcentajes determinados entre un mínimo y un máximo, porque con base en ese parámetro, la autoridad se encuentra facultada para individualizar las sanciones de conformidad con la gravedad de la infracción, la capacidad económica del infractor, la reincidencia o cualquier otro elemento del que pueda inferirse la levedad o la gravedad del hecho infractor.

Amparo en revisión 436/97. Industrial Durango, S.A. de C.V. 8 de septiembre de 1997. Mayoría de ocho votos. Ausente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Disidentes: Juan N. Silva Meza y Genaro David Góngora Pimentel. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Edgar Humberto Muñoz Grajales. Amparo en revisión 1931/96. Vehículos, Motos y Accesorios de Durango, S.A. de C.V. 8 de septiembre de 1997. Mayoría de ocho votos. Ausente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Disidentes: Juan N. Silva Meza y Genaro David Góngora Pimentel. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretario: Sergio E. Alvarado Puente. Amparo directo en revisión 1302/97. Distribuidora Montelargo de Iguala, S.A. de C.V. 18 de noviembre de 1997. Once votos. Ponente: Humberto Román Palacios. Secretario: Guillermo Campos Osorio. Amparo directo en revisión 2101/97. María Eugenia Concepción Nieto. 18 de noviembre de 1997. Once votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Jorge Carenzo Rivas. Amparo en revisión 701/96. Regina Hernández Vizcaíno. 18 de noviembre de 1997. Once votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Enrique Zayas Roldán. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el veintiséis de octubre en curso, aprobó, con el número 102/1999, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a veintiséis de octubre de mil novecientos noventa y nueve.

En una resolución contraria totalmente a los principios de la Carta Magna, la Suprema Corte de Justicia de la Nación justificó las elevadas multas establecidas en la ley tributaria, e impuestas por la autoridad hacendaria.

Motivación y fundamentación de las multas mínimas

Bajo esta misma tónica, se presentaba la problemática de determinar si las autoridades tributarias debían motivar la imposición de una multa mínima, lo cual fue resuelto por el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Tercer Circuito y el Primer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito de manera encontrada, por lo cual la Segunda Sala del Máximo Tribunal resolvió la contradicción de tesis en jurisprudencia visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, diciembre de 1999, páginas 219 a 243, cuyo tenor es el siguiente: MULTA FISCAL MÍNIMA. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE NO SE MOTIVO SU IMPOSICIÓN, NO AMERITA LA CONCESIÓN DEL AMPARO POR VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL. Si bien es cierto que de conformidad con el artículo 16 constitucional todo acto de autoridad que incida en la esfera jurídica de un particular debe fundarse y motivarse, también lo es que resulta irrelevante y no causa violación de garantías que amerite la concesión del amparo, que la autoridad sancionadora, haciendo uso de su arbitrio, imponga al particular la multa mínima prevista en la ley sin señalar pormenorizadamente los elementos que la llevaron a determinar dicho monto, como lo pueden ser, entre otras, la gravedad de la infracción, la capacidad económica del infractor, su reincidencia, ya que tales elementos sólo deben de tomarse en cuenta cuando se impone una multa mayor a la mínima, pero no cuando se aplica esta última, pues es inconcluso que legalmente no podría imponerse una sanción menor. Ello no atenta contra el principio de fundamentación y motivación, pues es claro que la autoridad se encuentra obligada a fundar con todo detalle, en la ley aplicable, el acto de que se trate y, además, a motivar pormenorizadamente las razones que la llevaron a considerar que, efectivamente, el particular incurrió en una infracción; es decir, la obligación de motivar el acto en cuestión se cumple plenamente al expresarse todas las circunstancias del caso y detallar todos los elementos de los cuales desprenda la autoridad que el particular llevó a cabo una conducta contraria a derecho, sin que, además, sea menester señalar las razones concretas que la llevaron a imponer la multa mínima.

Contradicción de tesis 27/99. Entre las sustentadas por el Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Tercer Circuito y el Primer Tribunal Colegiado del Octavo Circuito. 22 de octubre de 1999. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José Vicente Aguinaco Alemán. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretaria: Mara Gómez Pérez.

De lo anterior se desprende que en cuanto a la cuantificación de la multa, la autoridad al imponer la mínima, no se encuentra obligada a motivar y fundar las circunstancias que consideró para imponerla; sin embargo, en cuanto al fondo de la multa, es decir, los hechos que comprueben la conducta infractora del particular, esos sí deben estar mencionados en la resolución respectiva.

Corolario

Es importante conocer con precisión las disposiciones fiscales, a efecto de evitar incurrir en infracciones, que traerán como consecuencia la imposición de multas, muchas veces lesivas y fuera de contexto. No obstante, si un contribuyente incurre en una supuesta omisión de contribuciones, y considera que la multa no se ajusta a derecho o es desproporcionada y vulnera sus garantías, podrá efectuar su impugnación legal o constitucional, sin necesidad de atacar el crédito fiscal en sí mismo.