Visitas domiciliarias

Visitas domiciliarias

Análisis de las reformas al Código Fiscal de la Federación en materia de visitas domiciliarias, y sus repercusiones al momento de que la autoridad ejerza sus facultades de comprobación.

Consideraciones previas


El Código Fiscal de la Federación (CFF) sufrió importantes modificaciones, relacionadas con los derechos y obligaciones de los contribuyentes, así como con el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales. En este último rubro se encuentran las relativas a las visitas domiciliarias, que en algunos casos han provocado confusión, sobre todo con la conclusión de las mismas, y su vinculación con la determinación de créditos fiscales.

Formalidades esenciales de la visita domiciliaria

La visita domiciliaria como una excepción al principio de inviolabilidad del domicilio del gobernado, debe reunir formalidades para poder llevarse a cabo, algunas de ellas se conservan en el CFF, y otras se acentúan con las reformas a este ordenamiento. Contenido de la orden

La orden de visita debe contener el objeto de la misma; esto es, las contribuciones que serán revisadas por la autoridad y el período que abarca tal revisión. En este sentido, no es admisible que se emita una orden con un objeto genérico, es decir, sin precisar el nombre de las contribuciones objeto de la revisión, a las cuales debe sujetarse la actuación de los visitadores.

Asimismo, no sería válida una orden que simplemente dijera: "se emite la orden con el objeto de revisar las contribuciones a cargo del particular", sin señalar cuáles son dichas contribuciones.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en jurisprudencia por contradicción de tesis, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Parte 68, agosto de 1993, página 13, cuyo texto es el siguiente:

ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER LAS.

De conformidad con lo establecido por la fracción II del artículo 16 constitucional y por la fracción III del artículo 38 del Código Fiscal de la Federación, tratándose de las órdenes de visita que tengan por objeto verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, por un principio lógico y de seguridad jurídica, deben estar fundadas y motivadas y expresar el objeto o propósito de que se trate; requisitos para cuya completa satisfacción es necesario que se precisen en dichas órdenes, expresando por su nombre los impuestos de cuyo cumplimiento las autoridades fiscales pretenden verificar, pues ello permitirá que la persona visitada conozca cabalmente las obligaciones a su cargo que se van a revisar y que los visitadores se ajusten estrictamente a los renglones establecidos en la orden. Sólo mediante tal señalamiento, por tratarse de un acto de molestia para el gobernado, se cumple con el requerimiento del ar-tículo 16 constitucional, consistente en que las visitas deben sujetarse a las formalidades previstas para los cateos, como es el señalar los objetos que se buscan, lo que, en tratándose de órdenes de visita se satisface al precisar por su nombre los impuestos de cuyo cumplimiento se trate. Adoptar el criterio contrario impediría, además, al gobernado cumplir con las obligaciones previstas en el artículo 45 del Código Fiscal de la Federación. Contradicción de tesis. Varios 40/90. Entre la sustentada por el Segundo Tribunal Colegiado del Quinto Circuito y las sustentadas por el Primer Tribunal Colegiado del Quinto Circuito y el Segundo Tribunal Colegiado del Cuarto Circuito. 19 de abril de 1993. Cinco votos. Ponente: Atanasio González Martínez. Secretario: Alfonso Soto Martínez. Tesis de Jurisprudencia 7/93. Aprobada por la Segunda Sala de este alto Tribunal, en sesión privada de ocho de julio de mil novecientos noventa y tres, por unanimidad de cinco votos de los señores Ministros: Presidente Noé Castañón León, Atanasio González Martínez, Carlos de Silva Nava, José Manuel Villagordoa Lozano y Fausta Moreno Flores.

Inclusive, resulta inconstitucional e ilegal que la autoridad hacendaria formule un indiscriminado listado de contribuciones, pues se dejaría al total arbitrio de los visitadores el objeto de la visita domiciliaria; por ello, es menester que en la orden se establezca como objeto de la visita, de manera precisa, las contribuciones a cargo del contribuyente, es decir, las que causa de manera directa por sus actos o actividades; esto es, no es válido emitir una orden cuyo objeto sea revisar el impuesto sobre la renta (ISR), impuesto al valor agregado (IVA) e impuesto especial sobre producción o servicios (IESPS), cuando el particular sólo causa el ISR.

Así lo determinó la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en jurisprudencia por contradicción de tesis, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo VI, diciembre de 1997, página 333, cuyo tenor es el siguiente:

ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA, SU OBJETO.

Acorde con lo previsto en el artículo 16 constitucional, así como con su interpretación realizada por esta Suprema Corte en las tesis jurisprudenciales cuyos rubros son: "VISITA DOMICILIARIA, ORDEN DE. REQUISITOS QUE DEBE SATISFACER." (tesis 183, página 126, Tomo III, Segunda Sala, compilación de 1995) y "ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA, REQUISITOS QUE DEBEN CONTENER LAS." (tesis 509, página 367, Tomo III, Segunda Sala, compilación de 1995), que toman en consideración la tutela de la inviolabilidad del domicilio y la similitud establecida por el Constituyente, entre una orden de cateo y una de visita domiciliaria, cabe concluir que el objeto no sólo debe concebirse como propósito, intención, fin o designio, que dé lugar a la facultad comprobatoria que tienen las autoridades correspondientes, sino también debe entenderse como cosa, elemento, tema o materia, esto es, lo que produce certidumbre en lo que se revisa; con base en esto último, el objeto de la orden de que se trata no debe ser general, sino determinado, para así dar seguridad al gobernado y, por ende, no dejarlo en estado de indefensión. Por tanto, la orden que realiza un listado de contribuciones o cualquier otro tipo de deberes fiscales que nada tenga que ver con la situación del contribuyente a quien va dirigida, la torna genérica, puesto que deja al arbitrio de los visitadores las facultades de comprobación, situación que puede dar pauta a abusos de autoridad, sin que obste a lo anterior la circunstancia de que el visitador únicamente revise las contribuciones a cargo del contribuyente como obligado tributario directo, porque en ese momento ya no se trata del contenido de la orden, sino del desarrollo de la visita, en la inteligencia de que la práctica de ésta debe sujetarse únicamente a lo señalado en la orden y no a la inversa. Esta conclusión, sin embargo, no debe llevarse al extremo de exigir a la autoridad que pormenorice o detalle el capitulado o las disposiciones de las leyes tributarias correspondientes, porque tal exageración provocaría que con una sola circunstancia que faltara, el objeto de la visita se considerara impreciso, lo cual restringiría ilegalmente el uso de la facultad comprobatoria, situación que tampoco es la pretendida por esta Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Es necesario precisar que las anteriores consideraciones únicamente son válidas tratándose de órdenes de visita para contribuyentes registrados, pues sólo de ellos la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, de acuerdo con su registro de alta, sabe qué contribuciones están a su cargo, situación que es distinta de los casos de contribuyentes clandestinos, es decir, aquellos que no están inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes porque, en estos casos, la orden necesariamente debe ser general, pues no se sabe qué contribuciones están a cargo del destinatario de la orden. También debe señalarse que las contribuciones a cargo del sujeto pasivo, no sólo conciernen a las materiales o de pago, sino igualmente a las formales o cualquier otro tipo de deber tributario y, por tanto, debe entenderse por obligado tributario, no solamente al causante o contribuyente propiamente dicho, sino también a los retenedores, responsables solidarios y cualquier otro sujeto que a virtud de las normas tributarias tenga que rendir cuentas al fisco. Contradicción de tesis 23/97. Entre las sustentadas por el Tercer y Quinto Tribunales Colegiados, ambos en Materia Administrativa, del Primer Circuito. 26 de septiembre de 1997. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Edgar Humberto Muñoz Grajales. Tesis de jurisprudencia 59/97. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión pública de veintiséis de septiembre de mil novecientos noventa y siete, por unanimidad de cuatro votos de los Ministros Juan Díaz Romero, Mariano Azuela Güitrón, Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y presidente Genaro David Góngora Pimentel. Ausente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano.

Como un requisito adicionado en el CFF en este año, se exige en su artículo 43, fracción III, que las órdenes de visita domiciliaria contengan impreso el nombre del visitado.

Este requisito fue pensado para evitar la arbitrariedad de los visitadores, quienes llevaban órdenes de visita en blanco, y ellos de su puño y letra asentaban el nombre del visitado, lo cual resultaba a todas luces ilegal, al carecer de competencia para emitir un acto de esa naturaleza.

Por ello, a efecto de evitar esta práctica viciosa, se establece una limitación acertada, en el sentido de exigir que el nombre del visitado esté impreso; por lo cual, aun cuando el funcionario competente de su puño y letra emitiera la orden, la misma resultaría ilegal, pues estaría vulnerando el CFF.

Citatorio

El artículo 44, fracción II del CFF sigue exigiendo textualmente lo siguiente: "si al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, no estuviere el visitado o su representante, dejarán citatorio con la persona que se encuentre en dicho lugar para que el mencionado visitado o su representante los esperen a hora determinada del día siguiente para recibir la orden de visita". Como se observa de la anterior transcripción, es menester que los visitadores, al momento de dejar el citatorio para que el contribuyente o representante esperen al día hábil siguiente, indiquen expresamente el objeto del mismo, es decir, indicar expresamente que la espera es para recibir la orden de visita; en caso contrario, sería ilegal el acto de autoridad.

Así lo señaló la mencionada Segunda Sala, por jurisprudencia por contradicción de tesis, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XII, octubre de 2000, página 326, cuyo texto es el siguiente:

VISITA DOMICILIARIA. CONFORME AL ARTÍCULO 44, FRACCIÓN II, PRIMER PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ES REQUISITO DE LEGALIDAD DEL CITATORIO QUE SE ESPECIFIQUE QUE ES PARA RECIBIR LA ORDEN DE VISITA.

El artículo 44, fracción II, primer párrafo, del Código Fiscal Federal establece que en los casos de visita en el domicilio fiscal si al presentarse los visitadores al lugar en donde deba practicarse la diligencia, no estuviese el visitado o su representante, dejarán citatorio con la persona que se encuentre en dicho lugar para que el mencionado visitado o su representante los esperen a hora determinada del día siguiente para recibir la orden de visita y, si no lo hicieren, la visita se iniciará con quien se encuentre en el lugar visitado. Lo anterior permite concluir que la intención del legislador fue la de que el contribuyente visitado tenga conocimiento cierto de que se realizará una visita en su domicilio fiscal, finalidad que sólo se logra mediante la especificación en el citatorio del tipo de diligencia administrativa para la cual se le cita, es decir, para recibir la orden de visita y, si lo estima conveniente, esté presente para su práctica, lo que se corrobora, por una parte, con las consecuencias que en el propio precepto se establecen de la falta de atención al citatorio y que darán lugar a que la visita se inicie con quien se encuentre en el lugar visitado, pues al implicar la visita una intromisión al domicilio del particular que sólo puede realizarse mediante el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 16 constitucional al encontrarse consignado como derecho subjetivo elevado a la categoría de garantía individual la inviolabilidad domiciliaria, es claro que no es lo mismo una diligencia en la que sólo se notifique al particular una resolución determinada y en la que pueda estimarse irrelevante su presencia para recibirla, que la recepción de una orden de visita que implica su realización inmediata y la intromisión a su domicilio para revisar sus papeles, bienes y sistemas de registro contables y, por la otra, con las consecuencias de la recepción del citatorio, pues conforme al segundo párrafo de la fracción II del precepto en análisis si con posterioridad al citatorio el contribuyente presenta aviso de cambio de domicilio, la visita podrá llevarse a cabo en el nuevo domicilio y en el anterior, sin que para ello se requiera nueva orden o ampliación de la orden de visita, lo que significa una excepción al requisito que tanto el artículo 16 de la Carta Magna como el artículo 43, fracción I, del Código Fiscal establecen para las órdenes de visita domiciliaria, lo que lleva a la necesidad de que el contribuyente a quien se va a visitar tenga conocimiento indudable de la clase de diligencia administrativa para la que se le cita, porque sólo así podrá establecerse la consecuencia a la que se encuentra sujeto si presenta aviso de cambio de domicilio con posterioridad al citatorio. En consecuencia, conforme al artículo 44, fracción II, primer párrafo, del Código Fiscal Federal, es requisito de legalidad del citatorio que se especifique que la cita es para la recepción de una orden de visita, siendo insuficiente que tan sólo se haga alusión a la práctica de una diligencia administrativa. Contradicción de tesis 46/2000-SS. Entre las sustentadas por el Primer y Segundo Tribunales Colegiados en Materia Administrativa del Tercer Circuito. 22 de septiembre del año 2000. Cinco votos. Ponente: Mariano Azuela Güitrón. Secretaria: Lourdes Ferrer Mac Gregor Poisot. Tesis de jurisprudencia 92/2000. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión pública del veintidós de septiembre del año dos mil.

Cambio de domicilio

Una práctica normal para ciertos contribuyentes era presentar inmediatamente después a la recepción del citatorio para la práctica de una visita domiciliaria, el aviso de cambio de domicilio, a efecto de evitar la diligencia. Por esta razón, se determinó en el citado artículo 44, fracción II, que si el contribuyente presenta aviso de cambio de domicilio después de recibido el citatorio, la visita podrá llevarse a cabo en el nuevo domicilio manifestado por el mismo y en el anterior, cuando el contribuyente conserve el local de éste, sin requerirse nueva orden o ampliación de la orden de visita, y sólo deberá hacer constar estos hechos en el acta que se levante.

No obstante, si el domicilio anterior es el fiscal, por ubicarse en los supuestos establecidos en el artículo 10 del CFF, entonces la visita se desarrollará en dicho domicilio.

Esta facultad de la autoridad hacendaria causa gran confusión, pues indiscriminadamente puede realizarse la visita en un domicilio u otro, además de ser posiblemente vulneratoria del artículo 16 Constitucional, al no exigírsele a la autoridad el emitir una nueva orden para la práctica de la diligencia en el nuevo domicilio manifestado por el contribuyente.

Si bien la visita domiciliaria es una excepción al principio general de que el domicilio del gobernado es inviolable, también lo es que se exigen ciertos requisitos para su práctica, y el hecho de que no exista un mandato específico de autoridad que ordene la intromisión en el domicilio del gobernado, resulta de dudosa constitucionalidad.

Duración de las visitas domiciliarias

En cuanto a la duración de las visitas domiciliarias, es menester identificar el plazo aplicable a las practicadas a partir del inicio de vigencia de las reformas y las anteriores a esa vigencia. Visitas realizadas a partir del 6 ó 1o (según el legislador) de enero

Contribuyente Plazo de duración Ampliación
General Seis meses Seis meses, emitida por la autoridad que ordenó la visita, salvo por cambio de domicilio fiscal
Integrantes del sistema financiero, y quienes consoliden para efectos fiscales Un año Seis meses, emitida por la autoridad que ordenó la visita, salvo por cambio de domicilio fiscal
  • Respecto de los cuales la autoridad fiscal o aduanera solicite información a autoridades fiscales o aduaneras de otro país, o
  • esté ejerciendo sus facultades para verificar el cumplimiento de las obligaciones en materia de partes relacionadas, o
  • cuando la autoridad aduanera esté llevando a cabo la verificación de origen a exportadores o productores de otros países de conformidad con los tratados internacionales celebrados por México
  • Dos años No se puede ampliar

    Visitas realizadas con anterioridad al 6 ó 1o (según el legislador) de enero

    El artículo segundo, fracción XI, de las disposiciones transitorias del CFF determina a la letra: "Para los efectos de lo dispuesto por los apartados A y B del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, los plazos con que cuenta la autoridad fiscal, incluidas las prórrogas correspondientes, para concluir las visitas que se desarrollen en el domicilio fiscal de los contribuyentes o las revisiones de la contabilidad de los mismos que se efectúen en las oficinas de las propias autoridades, iniciadas con anterioridad al 1o. de enero de 2004, comenzarán a contar a partir de la entrada en vigor del presente Decreto". Como se advierte del artículo transitorio, a los contribuyentes que no contaban con un plazo para la conclusión de la visita, se les aplicarán las limitaciones descritas en el punto precedente, a partir del 6 (ó 1o según el legislador) de enero; por ende, los plazos de uno o dos años, respectivamente, comenzarán a contar a partir de la fecha antes indicada.

    Determinación de créditos fiscales

    Un aspecto que no debe confundirse en materia de visitas domiciliarias, es el plazo en el cual deben practicarse las mismas y el relativo a la determinación de créditos fiscales. En efecto, los plazos descritos en el apartado anterior se refieren exclusivamente al tiempo en el cual la autoridad fiscal debe llevar a cabo la visita domiciliaria; esto es, desde el levantamiento del acta parcial de inicio hasta el acta final, sin que en los mismos se entienda incluido el acto de la liquidación.

    Por su parte, el propio CFF en su artículo 50, determinó un plazo distinto con el que cuenta la autoridad tributaria para determinar las contribuciones observadas en la revisión.

    El mencionado artículo establece el plazo de seis meses, contado a partir del levantamiento del acta final, para determinar las contribuciones omitidas mediante resolución que se notificará personalmente al contribuyente.

    Este artículo, evidentemente determina dos momentos distintos en el ejercicio de la facultad de comprobación en estudio: la práctica de la visita domiciliaria y la liquidación de contribuciones.

    Ahora bien, la limitación del plazo de seis meses no resultaba aplicable hasta el 2003 a los integrantes del sistema financiero, quienes consolidaran para efectos fiscales, y contribuyentes respecto de los cuales la autoridad fiscal o aduanera solicite información a autoridades fiscales o aduaneras de otro país, o esté ejerciendo sus facultades para verificar el cumplimiento de las obligaciones en materia de partes relacionadas, o cuando la autoridad aduanera esté llevando a cabo la verificación de origen a exportadores o productores de otros países de conformidad con los tratados internacionales celebrados por México.

    Por ello, el artículo segundo, fracción XII, de las disposiciones transitorias del CFF, estableció, que el plazo con que cuenta la autoridad fiscal para emitir la resolución correspondiente respecto de las visitas domiciliarias concluidas con anterioridad al 1o de enero de 2004 y sobre las cuales la autoridad fiscal no tenía un plazo determinado para emitirla, comenzará a computarse a partir de la entrada en vigor de las reformas (6 ó 1o de enero según el legislador).

    Conclusión anticipada de las visitas

    Hasta 2003, el artículo 47 del CFF, determinaba que las autoridades fiscales podían, a su juicio y apreciando discrecionalmente las circunstancias de su ordenamiento, concluir anticipadamente las visitas domiciliarias, pero sólo para quienes hubiesen presentado en tiempo el aviso de opción para presentar el dictamen fiscal, lo cual resultaba incoherente, ya que en términos de la disposición, ese beneficio no lo obtenían los contribuyentes obligados a dictaminarse. Por ello, en este 2004 se modifica este artículo, para por un lado, otorgarle el beneficio tanto a contribuyentes obligados como voluntarios a dictaminarse, y por el otro, obligar a la autoridad fiscal a concluir anticipadamente y no hacerlo de manera discrecional.

    No obstante, no será aplicable el beneficio cuando a juicio de la autoridad fiscal:

    • la información proporcionada en términos del artículo 52-A del CFF, no sea suficiente para conocer la situación fiscal del contribuyente,
    • no presente dentro del plazo establecido en el artículo 53-A, la información solicitada, o
    • cuando en el dictamen exista abstención de opinión, opinión negativa o salvedades, que tengan implicaciones fiscales.
    Corolario

    Deben observarse las formalidades exigidas por nuestra Constitución y el CFF para la práctica de las visitas domiciliarias, ya que en caso de su omisión puede decretarse la nulidad para subsanar el procedimiento, o inclusive la nulidad lisa y llana de la resolución emitida. Por otro lado, no debe confundirse el plazo en el cual debe practicarse la visita domiciliaria, con el plazo que cuenta la autoridad hacendaria para determinar las contribuciones omitidas, pues son distintos e independientes.