Importancia de la residencia fiscal

Importancia de la residencia fiscal
 .  (Foto: IDC online)

CONSIDERACIONES PREVIAS

De conformidad con el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, todos los mexicanos están obligados a contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

Aunque específicamente no existe una disposición dentro de la Constitución que directamente obligue a los extranjeros a contribuir para los gastos públicos, al momento de establecerse dentro de las facultades del Congreso de la Unión el legislar en materia de condición jurídica de los extranjeros, éstos también deben contribuir en nuestro país.

Al respecto, cabe revisar las opiniones señaladas en la nota: ¿Sólo los mexicanos deben contribuir? de fecha  30 de junio de 2003.

Ahora bien, para saber si se tiene o no la obligación de contribuir para los gastos públicos es necesario analizar algunas figuras o factores que unen al sujeto activo (Estado) con los sujetos pasivos  (contribuyentes) en la relación tributaria, tales como:  nacionalidad, fuente de riqueza, establecimiento permanente y residencia, siendo esta última el tema central a desglosar.

CONCEPTO GENERAL RESIDENCIA

Ahora bien, ¿cómo saber si alguien es o no residente en México

El Diccionario de la Real Academia Española define a la residencia como:

  • acción y efecto de residir,
  • lugar en que se reside,
  • casa en que se vive, especialmente la grande y lujosa,
  • casa donde conviven y residen, sujetándose a determinada reglamentación, personas afines por la ocupación, el sexo, el estado, la edad, etc. Residencia de estudiantes, de viudas, de ancianos,
  • establecimiento público donde se alojan viajeros o huéspedes estables,
  • acción y efecto de residenciar,
  • proceso o autos formados a quien ha sido residenciado, y
  • edificio donde una autoridad o corporación tiene su domicilio o donde ejerce sus funciones.

Por otro lado, el Diccionario Jurídico Mexicano del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM, no da una definición de residencia, únicamente hace mención a que dicho concepto es utilizado en conflictos de leyes.

De lo anterior se puede determinar, que la residencia es aquélla en donde las personas habitan, guardando una estrecha relación con la nacionalidad o constitución de dichas personas, es decir, el lugar (país) donde se encuentran.

RESIDENCIA EN TÉRMINOS DEL CFF

El pasado 5 de enero, fueron publicadas en el Diario Oficial de la Federación (DOF) las reformas al Código Fiscal de la Federación (CFF), entre las que destacan las efectuadas al artículo 9o, el cual regula el concepto de residencia como sigue:

Se consideran residentes en territorio nacional:

I.        A las siguientes personas físicas:

a.      Las que hubiesen establecido su casa habitación en México. Cuando las personas físicas de que se trate también tengan casa habitación en otro país, se considerarán residentes en México, si en territorio nacional se encuentra su centro de intereses vitales. Para estos efectos, se considerará que el centro de intereses vitales está en territorio nacional cuando, entre otros casos, se ubiquen en cualquiera de los siguientes supuestos:

1.       Cuando más del 50% de los ingresos totales que obtenga la persona física en el año de calendario tengan fuente de riqueza en México.

2.       Cuando en el país tengan el centro principal de sus actividades profesionales.

b.      Las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabajadores del mismo, aun cuando su centro de intereses vitales se encuentre en el extranjero.

II.      Las personas morales que se hubiesen constituido de conformidad con las leyes mexicanas, así como las que hubiesen establecido en México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva.

Salvo prueba en contrario, se presume que las personas físicas de nacionalidad mexicana, son residentes en territorio nacional.

Las personas físicas o morales que dejen de ser residentes en México de conformidad con este Código, deberán presentar un aviso ante las autoridades fiscales, a más tardar dentro de los 15 días inmediatos anteriores a aquél en el que suceda el cambio de residencia fiscal.

En el caso de las personas físicas, el precepto antes mencionado indica que son residentes en territorio nacional cuando:

  • tengan su casa habitación en México, y
  • además también tengan su casa habitación en otro país, si se encuentra en territorio nacional su centro de intereses vitales, es decir, cuando:
    • más del 50% de los ingresos totales obtenidos por la persona física en el año de calendario tenga fuente de riqueza en México, y
    • en el país tenga el centro principal de sus actividades profesionales.

En este tenor, si la persona física tiene su casa habitación en México y además en otro país, y sus ingresos obtenidos en México representan más del 50% de sus ingresos totales, se considerará residente en territorio nacional; por ende, obligado al pago del ISR.

De lo anterior se desprende que quienes únicamente tengan su casa habitación en un país extranjero (por lo general se da con los Estados Unidos de América ?EUA?) y obtengan ingresos de fuente de riqueza en México, no serán residentes en este último, aun cuando sí serán contribuyentes del ISR por los citados ingresos.

Por lo que respecta a las personas morales, éstas se consideran residentes en territorio nacional, cuando se hubiesen constituido conforme a la leyes mexicanas, o bien hubiesen establecido en México la administración principal de su negocio o su sede de dirección efectiva, lo cual implica que estas personas se encontrarán sujetas al pago del ISR por la totalidad de sus ingresos.

RESIDENCIA CONFORME A LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN

El artículo 4o del Tratado para evitar la Doble Tributación con los EUA (por lo general los demás países con los que México cuenta con un tratado para evitar la doble tributación manejan un precepto similar) establece lo siguiente:

... la expresión ?residente de un Estado Contratante? significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, su residencia se resolverá de la siguiente manera:

a) esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado Contratante donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;

d) en cualquier otro caso, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

3. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, dicha persona no se considerará residente de ninguno de los Estados Contratantes para los efectos del presente Convenio.

Como se puede observar, este tratado contempla diversos supuestos para determinar cuando una persona es residente de algún Estado contratante, siendo la más recurrente cuando se viva habitualmente en dicho Estado, es decir, se considerará residente en México y por ende no aplicará el tratado para evitar la doble tributación.

Además en dicho artículo se especifican los casos en que las personas físicas pueden ser consideradas como residentes, de conformidad con dicho tratado.

RESIDENCIA PARA EFECTOS DEL ISR

En términos del artículo 1o de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), las personas físicas y las morales, están obligadas al pago del ISR en los siguientes casos:

  • las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan,
  • los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente, y
  • los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste.

Por lo anterior, resulta imprescindible determinar si una persona es o no residente en México para efectos fiscales; asimismo se deben analizar los efectos que se presentan por un cambio de residencia.

CAMBIO DE RESIDENCIA FISCAL DURANTE EL AÑO DE CALENDARIO

Personas físicas

Cuando una persona física cambie de residencia o la adquiera, se estará a lo siguiente:

  • pérdida de la residencia en México. De conformidad con el artículo 106 de la LISR, cuando una persona física cambie su residencia a otro país durante el año de calendario, considerará los pagos provisionales efectuados como pago definitivo del impuesto, y no podrá presentar declaración anual. Sin embargo, si llegara a obtener ingresos de fuente de riqueza en México, sí pagará impuesto respecto de dichos ingresos,
  • en este sentido, presentará en términos del artículo 9o del CFF un aviso de cambio de residencia fiscal, dentro de los 15 días anteriores al citado cambio. De conformidad con la regla 2.3.25 de la RMISC, dicha obligación se considerará cumplida cuando presenten el aviso que corresponda de acuerdo con lo siguiente:
    • de suspender actividades para efectos fiscales totalmente en el país, aviso de suspensión de actividades por cambio de residencia fiscal, mediante la forma oficial R-2, debidamente requisitada, a partir de los 15 días inmediatos anteriores y a más tardar dentro del mes siguiente a la fecha en que suceda el cambio de residencia fiscal, y
    • en el caso de continuar con actividades para efectos fiscales en el país, aviso de aumento y/o disminución de obligaciones por cambio de residencia fiscal, manifestando si es residente en el extranjero con establecimiento permanente o residente en el extranjero sin establecimiento permanente con ingresos provenientes de fuente de riqueza en México, mediante la forma oficial R-2, debidamente requisitada, y el Anexo que corresponda en los términos de la regla 2.3.17., a partir de los 15 días inmediatos anteriores y a más tardar dentro del mes siguiente a la fecha en que suceda el cambio de residencia fiscal; y
  • adquisición de la residencia en México. De conformidad con el artículo 209 de la LISR, si una persona física residente en el extranjero que hubiera pagado el ISR en términos del Título V durante el año de calendario adquiere la residencia en el país, considerará el impuesto pagado durante el mismo como definitivo y calculará en los términos del Título IV, el impuesto por los ingresos que sean percibidos o exigibles a partir de la fecha en que adquirió la residencia.

Personas Morales

Cuando una persona moral residente en el extranjero establece su administración principal en México, se convierte en residente en territorio nacional para efectos fiscales, quedando sujeta a lo siguiente:

  • realizará el pago de impuestos en México por la totalidad de sus actividades, y acumulará sus ingresos a partir de la fecha de adquisición de la residencia, independientemente de la ubicación de su fuente;
  • en caso de haber existido establecimiento permanente antes de adquirir la residencia, la sociedad deberá acumular también los ingresos que éste obtuvo dentro del mismo año de calendario; y
  • no tendrá obligación de acumular aquellos ingresos percibidos durante el año de calendario, antes del momento de adquisición de la residencia provenientes de fuente de riqueza ubicada en México y el impuesto que, en su caso, se le hubiera retenido, quedaría como pago definitivo.

Ahora bien, una persona moral dejará de ser residente en México para efectos fiscales cuando establezca su administración principal en otro país, dándose los siguientes efectos:

  • de conformidad con lo dispuesto por el artículo 12 de la LISR, se considerará que dicha persona moral entra en liquidación, por lo que deberá incluir en la base del cálculo los activos del establecimiento ubicado en el extranjero y considerará como valor de los mismos el de mercado a la fecha en que se efectúe el cambio de residencia o el valor de avalúo cuando se desconozca el valor de mercado, con la finalidad de evitar la transferencia de ingresos al extranjero que se generaron en el país y cuyo gravamen legalmente le corresponde al fisco mexicano;
  • por ello, se establece como mecanismo de control, el nombramiento de un representante legal, quien conservará a disposición de la autoridad fiscal, la documentación comprobatoria relacionada con el pago del impuesto por cuenta del contribuyente, y quien será responsable solidario de este último, salvo en aquellos casos en que se presente dictamen formulado por contador público registrado donde se indique que el cálculo del impuesto se realizó conforme a las disposiciones fiscales aplicables; y
  • presentará en términos del artículo 9o del CFF un aviso de cambio de residencia fiscal, dentro de los 15 días anteriores al citado cambio. De conformidad con la regla 2.3.23 de la RMISC, dicha obligación se considerará cumplida cuando presenten los avisos de inicio de liquidación y de liquidación total del activo por cambio de residencia fiscal, en los términos del artículo 12 de la LISR, mediante la forma oficial R-2, debidamente requisitada. Cabe señalar que al presentar el aviso de inicio de liquidación se deberá adjuntar copia de la declaración del ejercicio irregular que terminó con motivo de la liquidación de la sociedad.

CASOS ESPECIALES DE RESIDENCIA

Misiones diplomáticas

Ahora bien, ¿qué pasa con las misiones diplomáticas ?embajadas? ¿realmente son consideradas residentes en territorio nacional

En este sentido, la Convención de Viena sobre Relaciones Diplomáticas, firmada por nuestro país el 18 de abril de 1961, en vigor a partir del 24 de abril de 1964, regula en su artículo 22, la inviolabilidad de los locales de la misión, imponiendo para los agentes del Estado donde se encuentren, la obligación de no penetrar en ellos sin consentimiento del jefe de la misma, e inclusive adoptar todas las medidas necesarias para proteger dichos locales contra toda intrusión o daño, y evitar se turbe su tranquilidad y dignidad.

Así las cosas, los locales de la misión, su mobiliario y demás bienes situados en ellos, así como los bienes de transporte de la misma, no podrán ser objeto de ningún registro, requisa, embargo o medida de ejecución.

Como se puede observar, el espacio físico de las misiones diplomáticas goza de  inviolabilidad e inmunidad, pero no por ello se considera territorio extranjero.

Por ende, la propia Convención determinó los supuestos en las cuales las misiones diplomáticas podrían ser sujetas a algún impuesto.

En este sentido, el artículo 23 de dicho Convenio de Viena establece:

  • el Estado acreditante y el jefe de la misión están exentos de todos los impuestos y gravámenes nacionales, regionales o municipales, sobre los locales de la misión de que sean propietarios o inquilinos, salvo de aquellos impuestos o gravámenes que constituyan el pago de servicios particulares prestados; y
  • la exención fiscal a que se refiere este artículo no aplica a los impuestos y gravámenes que, conforme a las disposiciones legales del Estado receptor, estén a cargo del particular que contrate con el Estado acreditante o con el jefe de la misión (verbigracia los impuestos indirectos como el impuesto al valor agregado, aun cuando bajo ciertas condiciones se puede solicitar su devolución en términos de la regla 5.2.7 de la Resolución Miscelánea Fiscal).

Como se aprecia, se determina que si bien la embajada (misión diplomática) de conformidad con el artículo 1o del ordenamiento en comento, es la residencia del jefe de la misión, no se encuentra obligada al pago de impuestos, salvo lo establecido en el numeral 2 del artículo 23 del Convenio de Viena.

Asociación en participación

Para efectos fiscales (artículo 17-B del CFF) la asociación en participación (A en P) es el conjunto de personas que realizan actividades empresariales con motivos de la celebración de un convenio y siempre que las mismas, por disposición legal o del propio convenio, participen de las utilidades o de las pérdidas, derivadas de dicha actividad.

Por otro lado, el segundo párrafo de dicho precepto legal le otorga a la A en P la calidad de persona moral, de la misma manera que el artículo 8o de la LISR.

Tomando en consideración lo anterior, para determinar la residencia fiscal de la A en P,  es necesario remitirse a la fracción II, del artículo 9o del CFF, en donde se establece que las personas morales se considerarán residentes en territorio nacional cuando:

  • se hubiesen constituido conforme a las leyes mexicanas. En el caso de la A en P, al ser un contrato, dicha asociación se celebra (más no se constituye) conforme al acuerdo de las partes, manifestado a través de su voluntad en el momento de plasmar las cláusulas que consideren pertinentes y adecuadas, estos conceptos causan confusión, producto de una deficiente técnica legislativa; y
  • se hubiese establecido en México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva. Situación que en el caso de la A en P sí puede presentarse, pues las partes pueden convenir que la administración principal o la sede de dirección efectiva de la A en P se establezca en México.

CONCLUSIÓN

La residencia fiscal es el punto de partida para determinar si las personas físicas y morales se encuentran obligadas al pago del ISR sobre la totalidad de sus ingresos; por ende es de suma importancia verificar si realmente se es o no residente en México, a efecto de una correcta interpretación y aplicación de la norma fiscal correspondiente.