Garantía del interés fiscal

Garantía del interés fiscal
 .  (Foto: IDC online)

DEFINICIÓN La garantía del interés fiscal es el medio por el cual los contribuyentes aseguran a la autoridad hacendaria el futuro cumplimiento de sus obligaciones de pago.

PROCEDENCIA Se deberá garantizar el interés fiscal cuando se solicite:

  • el pago en parcialidades (artículo 66 del Código Fiscal de la Federación ?CFF?); y
  • la suspensión del procedimiento administrativo de ejecución, por haberse interpuesto algún medio de defensa legal (artículo 144 del CFF) o la condonación de multas por infracción a las disposiciones legales (artículo 74 del CFF).

MONTO Conforme al artículo 141 del CFF, la garantía deberá comprender:

  • el monto de las contribuciones adeudadas actualizadas, y
  • los accesorios causados, así como los que se causen en los 12 meses siguientes a su otorgamiento.

Para calcular el monto de los recargos correspondientes a los 12 meses posteriores a aquél en que se otorgue la garantía, se considerará como tasa mensual aplicable al período, la que se encuentre en vigor al momento del otorgamiento de dicha garantía.

PLAZO La garantía deberá constituirse dentro de los:

  • cinco meses siguientes a la interposición del recurso de revocación o procedimiento de resolución de controversias previsto en un tratado para evitar la doble tributación (artículo 144 del CFF);
  • 45 días siguientes, tratándose de solicitudes de condonación de multas y juicios de nulidad, incluso de manera general la autoridad no puede ejecutar el crédito sino transcurre ese plazo (artículo 65 del CFF);
  • 30 días siguientes, en el caso de los juicios de amparo, contados a partir de la fecha en que surta efectos la notificación del acto impugnado, pues técnicamente es el plazo que resulta aplicable (artículo 141 del CFF); y
  • 30 días siguientes a la fecha en que hubiese sido autorizada la solicitud de pago en parcialidades (artículo 66, fracción II del CFF).

JUICIO DE NULIDAD Y AMPARO Cuando un contribuyente presenta el juicio de nulidad en contra de la determinación de un crédito fiscal, cuenta con la posibilidad de solicitar la suspensión de la ejecución del acto impugnado, pero en este caso se condiciona su procedencia a depositar la cantidad adeudada ante la Tesorería de la Federación o la Entidad Federativa correspondiente.

Lo anterior no será aplicable si anteriormente se hubiese constituido la garantía del interés fiscal en los términos que se examinan adelante, o cuando se trate de persona distinta del causante obligado directamente al pago; en este último supuesto, podrá asegurarse el interés fiscal con cualquiera de las formas de garantía estudiadas posteriormente (artículo 208-Bis, fracción VII del CFF).

Asimismo, si se interpone una demanda de amparo contra el cobro de contribuciones, y se solicita la suspensión provisional del acto reclamado, se podrá conceder la misma, pero sólo surtirá efectos previo depósito de la cantidad que se adeude ante la Tesorería de la Federación o la Entidad Federativa correspondiente.

Tampoco será aplicable en los mismos supuestos que se establecen en el artículo 208-Bis, fracción VII del CFF ya comentados (artículo 135 de la Ley de Amparo ?LA?).

En este tópico, existe una contradicción entre el artículo 141, último párrafo del CCF (recién adicionado este año) y el artículo 135 de la LA, pues el primero de ellos determina que en el caso del juicio de amparo contra el cobro de contribuciones y aprovechamientos, por los causantes obligados directamente al pago, el interés fiscal debe garantizarse mediante el depósito de las cantidades supuestamente adeudadas ante la Tesorería de la Federación, Entidad Federativa o Municipio correspondiente, en cambio, el segundo sí permite que se utilicen las otras formas de garantía.

Ciertamente, el artículo 135 de la LA es claro al señalar que el depósito no será aplicable si ya se hubiese constituido la garantía a favor del fisco, lo cual entraña al mismo tiempo la posibilidad de que puedan utilizarse cualquiera de las formas de garantías previstas en el CFF, mientras este último no da esa posibilidad.

Bajo esta disyuntiva, al estar en presencia de dos leyes federales, pero una reglamentaria de un precepto constitucional, además de ser la específicamente aplicable, lo correcto jurídicamente es que prevalezca el contenido del citado artículo 135.

FORMAS DE GARANTÍAS Los contribuyentes podrán garantizar el interés fiscal en alguna de las formas siguientes:

  • depósito en dinero u otras formas de garantía financiera,
  • prenda e hipoteca,
  • fianza,
  • obligación solidaria asumida por un tercero,
  • embargo en la vía administrativa, y
  • títulos valor o cartera de créditos del propio contribuyente.

Depósito de dinero u otras formas de garantía financiera Se constituye mediante el depósito de una determinada suma de dinero ante Nacional Financiera, la que expide un billete de depósito, y deberá reunir los requisitos siguientes:

  • indicar el importe del depósito con número y letra por el monto total del crédito garantizado,
  • señalar el nombre completo del depositante,
  • precisar el lugar y fecha de expedición,
  • expedirse a nombre de Tesorería de la Federación, y
  • contener firma autógrafa del funcionario.

Según lo dispone el artículo 61 del RCFF, el contribuyente podrá retirar los intereses que generen dichos depósitos.

Por otro lado, se consideran garantías financieras equivalentes al depósito en dinero, las líneas de crédito contingente irrevocables que otorguen las instituciones de crédito y las casas de bolsa a favor de la Tesorería de la Federación o bien mediante fideicomiso constituido a favor de la citada Tesorería en instituciones de crédito (regla 2.13.4. de la Resolución Miscelánea Fiscal 2004 ?RMISC 2004?); mismas que en la práctica no operan.

Prenda e hipoteca La prenda se constituye mediante la entrega de un bien mueble (incluso pueden ser alhajas y metales preciosos) susceptible de enajenarse en caso de incumplimiento de la obligación garantizada, sobre un 75% de su valor.

Se aceptarán sobre un 100% de su valor nominal, los contratos celebrados con casa de bolsa que amparen la inversión de valores a cargo del Gobierno Federal, inscritos en el Registro de Valores e Intermediarios, siempre que se designe como beneficiario único a la Administración Local de Recaudación a favor de la cual se otorgue la garantía.

Los requisitos generales para su aceptación son que:

  • no se trate de bienes que se encuentren en dominio fiscal o de acreedores,
  • se demuestre ser legítimo propietario de los bienes,
  • se acredite su legal estancia, tratándose de bienes de procedencia extrajera, y
  • el valor de los bienes sea suficiente para cubrir el crédito adeudado, para cuyo efecto deberá presentarse avalúo (artículo 62, fracción I del RCFF).

La hipoteca por su parte se constituye sobre bienes inmuebles, incluyendo las construcciones o equipos que formen parte inseparable de los mismos, y al igual que la prenda sobre el 75% del valor del bien, debiéndose presentar lo siguiente:

  • escritura del bien en que se acredite la propiedad del bien,
  • certificado de libertad de gravámenes,
  • constancia de no afectación agraria o urbanística,
  • última boleta predial de pago del impuesto predial,
  • avalúo pericial o catastral, y en su caso,
  • escrito del cónyuge o copropietario aceptando la obligación solidaria (artículo 62, fracción II del RCFF).

Fianza Es un contrato celebrado entre el deudor del crédito fiscal y una compañía afianzadora autorizada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, por el que dicha institución asume la obligación de garantizar el interés fiscal y por lo tanto efectuar el pago del adeudo en caso de hacerse exigible la garantía.

La póliza deberá dejarse en poder de la autoridad, reuniendo los requisitos siguientes:

  • expedirse en papelería oficial de la afianzadora,
  • contener fecha de expedición y número de folio legible y sin alteraciones,
  • señalar con número y letra el importe total por el que se expide, en moneda nacional,
  • contener los datos generales de la afianzadora como del deudor,
  • incluir los datos del crédito y los motivos por los que se garantiza,
  • estar firmada de puño y letra del funcionario competente de la afianzadora, y
  • citar las siguientes cláusulas:

En el supuesto que la presente fianza se haga exigible, la institución fiadora se somete expresamente al procedimiento administrativo de ejecución establecido en el artículo 143 del Código Fiscal de la Federación y está conforme en que se le aplique dicho procedimiento con exclusión de cualquier otro.

La presente fianza continuará vigente en el supuesto de que se otorguen prórrogas o esperas al deudor para el cumplimiento de las obligaciones que se afianzan.

La presente fianza permanecerá en vigor desde la fecha de su expedición y durante la substanciación de todos los recursos legales o juicios que se interpongan, hasta que se dicte resolución definitiva por autoridad competente.

Obligación solidaria asumida por tercero Esta forma de garantizar nace cuando un tercero se responsabiliza por el deudor al pago de crédito cuyo monto requiera garantizarse, sujetándose a los siguientes requisitos:

  • manifestar la aceptación mediante escrito firmado ante notario público o la autoridad recaudadora en presencia de dos testigos;
  • tratándose de persona moral la que garantice, el monto de la garantía deberá ser menor al 10% de su capital social, y siempre que no hubiere declarado pérdidas fiscales en los últimos dos ejercicios de 12 meses, o teniéndola, no exceda del 10% de dicho capital; y
  • cuando sea persona física la que garantice el interés fiscal deberá ser menor al 10% de los ingresos declarados en el último ejercicio (artículo 64 del RCFF).

Esta forma de garantía puede constituirse sobre bienes dados en prenda, hipoteca o embargo en la vía administrativa (artículo 65 del RCFF).

Embargo en la vía administrativa Esta garantía consiste en el embargo de bienes por la Administración Local de Recaudación a solicitud del deudor principal o en su caso, del obligado solidario, designándose al mismo como depositario de los bienes. Al efecto, deberán cubrirse cada uno de los requisitos que por tipo de bien ofrecido en garantía señale el RCFF.

Asimismo, se deberán cubrir con anticipación los gastos de ejecución señalados en el artículo 150 del CFF, el pago realizado tendrá el carácter de definitivo, y en ningún caso, efectuada la diligencia de embargo, procederá la devolución (artículo 66 del RCFF).

Títulos valor o cartera de clientes Se puede garantizar con el ofrecimiento de títulos de crédito u otros documentos representantes de valores o inversiones, mediante escrito firmado ante notario público o la autoridad en presencia de dos testigos.

La cartera de clientes como forma de garantía únicamente se aceptará cuando el contribuyente demuestre su imposibilidad para garantizar la totalidad del crédito, mediante cualquiera de las otras formas mencionadas, debiendo presentar:

  • estados de posición financiera y declaraciones anuales del impuesto sobre la renta correspondientes a los dos últimos ejercicios, e
  • informe sobre movimientos de clientes, documentos a cobrar u otras cuentas que acrediten el monto promedio mensual de su cartera de créditos, validado por dictaminador autorizado.

PRESENTACIÓN DE LA GARANTÍA La garantía se presenta mediante escrito libre firmado por el contribuyente o su representante legal, excepto cuando se elija como garantía el embargo en la vía administrativa de la negociación, en cuyo caso se utilizará la forma fiscal 48 Aviso para garantizar el interés fiscal a través del embargo en la vía administrativa.

El escrito o el formato se presentarán ante la Administración Local de Recaudación correspondiente al domicilio fiscal del contribuyente.

El contribuyente deberá acompañar a su escrito o forma fiscal, según sea el caso, los documentos requeridos de acuerdo con el tipo de garantía que ofrezca, conforme a lo siguiente:


 

Obligación Solidaria Embargo en la Vía Administrativa
Requisitos Prenda Hipoteca Depósito Fianza Persona física Persona moral Muebles Inmue bles - Derechos reales Negocia- ciones
Factura  
Avalúo
Escritura
Certificado de gravámenes
Certificado de no afectaciones
Certificado de depósito
Póliza de fianza
Última declaración del ISR
Dos últimas declaraciones del ISR
Escrito del tercero obligado
Escrito del cónyuge o copropietarios
Acciones, bonos, cupones títulos o contratos
Acta constitutiva o poder notarial
Inventario de bienes


CALIFICACIÓN Y ACEPTACIÓN DE LAS GARANTÍAS

A través de este procedimiento las autoridades verifican que la documentación presentada por el contribuyente reúne los requisitos señalados en los ordenamientos fiscales.

Si no los reúne, la autoridad requerirá al contribuyente para que los cumpla, y en el evento de no hacerlo, la garantía no se aceptará (artículo 68 del RCFF).

Si la garantía es rechazada, la autoridad fiscal podrá iniciar el procedimiento administrativo de ejecución, o en su caso, no podrá autorizar la solicitud de pago en parcialidades (artículos 66 y 144 del CFF).

En el caso de rechazarse la garantía, es factible impugnar esta resolución a través del juicio de nulidad, si la misma no se encuentra ajustada a derecho (artículo 11, fracción IV de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa).

AMPLIACIÓN DE LA GARANTÍA Cuando la garantía otorgada no sea suficiente para cubrir el monto del crédito actualizado y sus recargos, la autoridad podrá solicitar al contribuyente la ampliación de la garantía la cual podrá efectuarse mediante una forma distinta a la ofrecida (artículo 141 del CFF).

DISPENSA DE LA GARANTÍA A pesar de que el artículo 141 del CFF determina expresamente que la autoridad fiscal no podrá dispensar el otorgamiento de la garantía, esta disposición fue declarada constitucional por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis bajo el rubro GARANTÍA DEL INTERES FISCAL. NO ES INCONSTITUCIONAL EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 141 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN AL ESTABLECER QUE EN NINGÚN CASO SE DISPENSARA SU OTORGAMIENTO, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Parte III, mayo de 1996, página 110, al considerar que la eliminación del privilegio otorgado a ciertos contribuyentes hasta el ejercicio 1989 (el párrafo en cuestión comenzó su vigencia en 1990) de dispensarlos de la garantía no era un derecho protegido por la Constitución, y además, el principio de equidad exige la liquidación de los créditos fiscales en los mismos términos para los contribuyentes, existen ciertos supuestos en los cuales se puede dispensar de la garantía del interés fiscal.

En efecto, los artículos 208-Bis del CFF, en el caso de haber presentado el juicio de nulidad, y el artículo 135 de la LA, para quien hubiese promovido el amparo, permite dispensar de la garantía (el depósito comentado anteriormente) cuando el cobro de las sumas excedan a la posibilidad del actor o quejoso, respectivamente, según apreciación del magistrado instructor o el juez.

No obstante, es evidente que la autoridad fiscal no hace la dispensa, sino el órgano jurisdiccional.

CONGELAMIENTO DE LAS CUENTAS BANCARIAS El artículo 156-Bis del CFF permite el embargo de los depósitos bancarios, estableciendo el procedimiento a que debe constreñirse la autoridad hacendaria y la institución bancaria, y donde claramente se observa la posibilidad de congelar las cuentas como coloquialmente se conoce.

Es evidente que este acto únicamente procederá como parte del procedimiento administrativo de ejecución, es decir, si se determina un crédito fiscal.

En este punto resaltan dos hechos:

  • la institución bancaria debe informar a la autoridad fiscal sobre el incremento de los depósitos por los intereses generados, y
  • el contribuyente, en tanto el crédito fiscal garantizado no quede firme, tiene la facultad de solicitar el cambio de la garantía, y si cubre con los requisitos exigidos por el CFF (comentados anteriormente), la autoridad tributaria está obligada a efectuar el cambio de la garantía, y no otorgar el cambio sin una motivación constituirá un acto ilegal impugnable.

Ahora bien, en la práctica se está presentando la problemática de que la autoridad está embargando (o congelando) precautoriamente las cuentas bancarias de los contribuyentes, las cuales no pueden ser utilizadas por éstos, trayendo consigo que no puedan hacer frente a sus obligaciones para con terceros, sobre todo en el ámbito laboral e incluso impositivo.

Ciertamente, con base en el artículo 145 del CFF, las autoridades fiscales están realizando esta práctica indebida, sobre todo la indicada en la fracción II, esto es, la autoridad inicia las facultades de comprobación contra una empresa y después considera que existe un riesgo inminente de que aquélla oculte, enajene o dilapide sus bienes.

Este acto, a todas luces resulta inconstitucional, porque sin existir la determinación de un crédito fiscal, la autoridad pretende privar de sus bienes al contribuyente, y en este caso, inmovilizarle sus cuentas bancarias, cuando el crédito ni siquiera ha sido determinado, vulnerando el principio de seguridad jurídica del artículo 16 constitucional.

En efecto, se deja en total estado de indefensión al contribuyente al momento en que se le congela precautoriamente su cuenta bancaria, pues se basa en actos de realización incierta, además de que sin existir un monto conforme al cual fuera factible establecer un límite para el embargo, simplemente se congela la cuenta.

En el evento de contar con esta contingencia, es factible interponer el juicio de amparo ante el Juez de Distrito y solicitar la suspensión provisional del acto, a efecto de que la cuenta quede libre, ya que este acto es a todas luces contrario al principio de seguridad jurídica del artículo 16 constitucional.

Al respecto, cabe mencionar que el artículo 145 ya ha sido declarado inconstitucional por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, y a pesar de existir reformas al mismo, en la mayoría de sus hipótesis se mantiene el mismo espíritu: sin existir un crédito fiscal se pretende realizar un embargo precautorio. 

CANCELACIÓN DE LA GARANTÍA La cancelación de la garantía procederá por:

  • sustitución de la garantía, previa autorización de la autoridad,
  • haberse extinguido el crédito garantizado, y
  • sentencia o resolución que deje sin efectos la garantía (artículo 70 del RCFF).

La cancelación se realizará a petición del contribuyente mediante escrito libre ante la Administración Local de Recaudación en que se encuentre constituida la garantía.

Asimismo, se solicitará a la autoridad gire los oficios correspondientes para cancelar las inscripciones realizadas en el Registro Público de la Propiedad (artículo 71 del RCFF).

Finalmente, el contribuyente deberá retirar los bienes muebles otorgados en garantía que hubieren quedado en depósito ante la autoridad, dentro de dos meses, contados a partir de que queden a su disposición, a fin de que no causen abandono a favor del fisco (artículo 196-A, fracción IV del CFF).

En este punto, cabe resaltar que si un contribuyente interpone un medio de defensa y obtiene una resolución favorable, y después la autoridad pretende utilizar la garantía otorgada para un crédito fiscal distinto a aquél por lo cual se constituyó la garantía, ese acto sería ilegal y susceptible de ser impugnado.

Así lo determinó la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en tesis con la voz: GARANTÍA DEL INTERES FISCAL, DEVOLUCIÓN DE LA, visible en el Semanario Judicial de la Federación, Parte CXXIV, página 191.

COROLARIO Conocer el plazo en el cual debe garantizarse el interés fiscal, los requisitos para cada forma de garantía y la forma para hacerlo, constituye una herramienta sólida para evitar contingencias futuras.

Por otra parte, en la práctica se están congelando precautoriamente las cuentas bancarias de los contribuyentes, de una manera completamente contraria a lo establecido en la Carta Magna, por lo que resulta recomendable interponer el juicio de amparo contra estos actos, y poder hacer frente al cumplimiento de obligaciones para con terceros.