Generalidades
Las empresas que enfrentan alguna contingencia o bien requieren financiamiento para realizar un proyecto productivo, están obligadas a priorizar su situación financiera. La disposición de flujos de efectivo se constituye como un soporte para alcanzar los objetivos de cualquier negocio; por ello, las empresas se dan a la tarea de buscar las mejores opciones de financiamiento.
Para nadie es desconocido que las principales fuentes de financiamiento se ubican entre los agentes financieros, los proveedores o los accionistas, por lo que la decisión más conveniente considera el costo del financiamiento, la oportunidad, los trámites y garantías que originan la obtención de estos recursos.
La disyuntiva de pagar un alto costo por el financiamiento o compartir utilidades, ha motivado a encontrar una respuesta más rápida. Así, las aportaciones para futuros aumentos de capital permiten allegarse de los recursos necesarios sin aparentes costos financieros y con mínimas formalidades; no obstante, es común cuestionarse si estos conceptos forman parte del capital de la sociedad o simplemente es una obligación temporal, y consecuentemente, qué obligaciones fiscales se derivan para quienes ejercen esta alternativa, por ello reviste importancia su revisión.
Formalidades del capital
Para poder ubicar si las aportaciones para futuros aumentos de capital corresponden al capital de las empresas, es menester revisar el concepto de capital social: ?Conjunto de bienes propios del ente social conformado por el valor inicial en dinero de las aportaciones de los accionistas que lo forman, en el momento de la constitución de la sociedad. El valor permanece inmutable durante la vida de la sociedad, salvo los aumentos o disminuciones acordados por los socios?. La definición distingue algunos elementos básicos del capital, que se pueden resumir en la aportación en dinero, los accionistas, el acuerdo de los mismos y el fin de la aportación. La concatenación de los mismos guarda una interdependencia a tal grado que con la ausencia de alguno podría disasociarse del capital; por tal motivo, revisaremos brevemente cada uno de los mismos:
- aportación, llevar cada cual la parte que le corresponda a la sociedad de la que es miembro, consistentes en bienes o valores, según el Diccionario de la Real Academia Española (diccionario);
- accionista, por disposición de los artículos 111, 122 y 125 de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM), es el propietario del título de una acción que representa las aportaciones al capital de una sociedad, por la cual le confiere derechos y obligaciones sobre la misma;
- acuerdo, con fundamento en los artículos 178 y 182 de la LGSM en asamblea de accionistas se toman los acuerdos para aumentar o disminuir el capital, y
- fin de la aportación, la constitución de la sociedad se propone la realización de un fin común, un objetivo de negocio, por lo que las aportaciones de los socios deben conseguir el fin social de la sociedad.
Por lo anterior, las aportaciones al capital implican la voluntad de los socios o accionistas de poner a disposición de la sociedad bienes o valores que permitan alcanzar su objeto social, cumpliendo las formalidades estatutarias o las previstas en la ley, dentro de las cuales destacan: el levantamiento de las actas correspondientes y en su caso su protocolización, la emisión de nuevos títulos, la transmisión en propiedad de las aportaciones, entre otros.
Ahora bien, no importando el tipo de sociedad que se constituya, su capital social está representado por el número de acciones o partes sociales emitidas; en consecuencia, éstas últimas integran el valor de las aportaciones.
Con estos elementos, las aportaciones para futuros aumentos de capital sólo formarán parte de éste cuando mediante acuerdo de asamblea se autorice en forma irrevocable dicho aumento y a partir de la fecha en que se consigne tal hecho; por tanto, al materializarse estas circunstancias deberá considerarse parte del capital social aportado como un aumento al mismo para todos los efectos legales.
Aportaciones para futuros aumentos
Es práctica común que las aportaciones para futuros aumentos de capital simplemente se registren en contabilidad, incluso sin un criterio uniforme, pues se refleja como parte del capital o bien como una deuda a cargo de la sociedad.
Al respecto el Boletín C-11, párrafos 6 y 25 de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), señala que los anticipos para futuros aumentos de capital que realicen los accionistas se presentará dentro del capital contribuido, siempre y cuando exista la resolución de asamblea de accionistas de que se aplicarán para aumentos al capital social.
Esta interpretación es congruente con el aumento al capital al consumirse los elementos antes mencionados, por lo que si existen aportaciones de accionistas sancionadas por acuerdo de asamblea cuyo fin sea el incremento del capital, es evidente que se está en la presencia de un aumento de capital, el cual se materializa en la fecha designada para tal efecto por el citado acuerdo.
Pero, en el caso de que exista un período entre la fecha en que se reciben los anticipos para futuros aumentos y la fecha autorizada para su capitalización, estas cantidades en dicho período no tienen la naturaleza de capital, por lo que su relación jurídica debe definirse durante ese plazo.
En tal sentido, el diccionario define deuda como una obligación que alguien tiene de pagar, satisfacer o reintegrar a otro una cosa, por lo común dinero. Esta figura puede aplicarse a los anticipos para futuros aumentos, toda vez que la sociedad que los recibe se obliga en una fecha futura a participarle en su capital a quien realiza los anticipos y entregarle a cambio títulos o reconocer una mayor participación dentro del capital.
Por otra parte, las cantidades recibidas por ese concepto y que no se cuenta con el acuerdo de los accionistas, no puede formar parte del capital, y el término futuros no implica derecho alguno, ya que el consentimiento es exclusivo de la asamblea de accionistas, en cuyo caso, es un acto personal entre quien entrega los anticipos y la sociedad que los recibe, quien se convierte en un deudor obligado a devolver estas cantidades a voluntad del acreedor; por ende, su naturaleza jurídica es de una deuda que deberá reconocer la empresa en todos su términos.
Incluso, estos elementos se ajustan a un préstamo ya que se configura un deudor, un acreedor y una deuda convenida, como el contrato de mutuo regulado en el artículo 2384 del Código Civil Federal bajo el siguiente contenido: ?es un contrato por el cual el mutuante se obliga a transferir la propiedad de una suma de dinero o de otras cosas fungibles al mutuario, quien se obliga a devolver otro tanto de la misma especie y calidad?, o bien un contrato de préstamo mercantil por ser comerciante alguna de las partes, tal como lo establecen los artículos 358 y 359 del Código de Comercio.
Atributos de las aportaciones futuras en el ISR
De lo anterior, los anticipos para futuros aumentos de capital, pueden tener tres supuestos:
Autorización de capitalizaciónCuando se tiene el acuerdo de asamblea y la fecha en que se autoriza su capitalización.
En este caso, las cantidades que se reciben como futuros aumentos de capital, cumpliendo los acuerdos de los accionistas, cuyo destino sea intransferible, cuando se cumpla la fecha autorizada tendrá la naturaleza de capital, por tal motivo les serán aplicables las disposiciones siguientes:
- las cantidades que reciba la sociedad, con fundamento en el artículo 17, antepenúltimo párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) no se consideran ingresos acumulables, y
- los aportaciones y posteriores afectaciones a estos rubros, se normarán por las disposiciones del artículo 89 de la LISR, correspondientes a los aumentos y reducciones de capital.
Las referidas cantidades deben reflejarse en cualquier información que emita la sociedad, incluso en sus balances o registros contables, ya que su naturaleza no puede ser modificada.
Por el período en el que se reciben los anticipos y la fecha en que surten los efectos de capitalización.
Durante este plazo las cantidades tienen la naturaleza de una deuda, por lo que con fundamento en los artículos 46 y 48 de la LISR se considerará como tal, cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras: las derivadas de aportaciones para futuros aumentos de capital, y por ende, formarán parte del cálculo del ajuste anual por inflación. Sirve de base a lo anterior los criterios vertidos por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en tesis visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XIX, mayo de 2004, Tesis 2a. XXII/2004, página 620, cuyo tenor es el siguiente:
RENTA. EL ARTÍCULO 48, PRIMER PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2002, AL UTILIZAR LA EXPRESIÓN ?ENTRE OTRAS? PARA EJEMPLIFICAR LO QUE DEBE ENTENDERSE POR DEUDAS, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. El La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha emitido el criterio de que el acatamiento al principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que se establezcan en un acto material y formalmente legislativo todos aquellos elementos que sirven de base para realizar el cálculo de una contribución, fijándolos con la precisión necesaria que, por un lado, impida el comportamiento arbitrario de las autoridades que directa o indirectamente participen en su recaudación y, por otro, genere al gobernado certidumbre sobre qué hecho se encuentra gravado, cómo se calculará la base del tributo, qué tasa o tarifa debe aplicarse, cómo, cuándo y dónde se realizará el entero respectivo y, en fin, todo aquello que le permita conocer qué cargas tributarias le corresponden en virtud de la situación jurídica en que se encuentra o pretenda ubicarse. Ahora bien, el artículo 48, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1o. de enero de 2002, que señala que para los efectos del artículo 46 de dicha ley ?se considerará deuda, cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras: las derivadas de contratos de arrendamiento financiero, de operaciones financieras derivadas a que se refiere la fracción IX del artículo 22 de la misma, las aportaciones para futuros aumentos de capital y las contribuciones causadas desde el último día del periodo al que correspondan y hasta el día en el que deban pagarse?, no trasgrede el citado principio constitucional al utilizar la expresión ?entre otras? para ejemplificar lo que debe entenderse por deudas, toda vez que establece en forma general su definición legal al disponer que ?se considerará deuda, cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento?, y la enumeración que hace de diversos supuestos es meramente ilustrativa, ya que en el propio precepto se indica un listado de conceptos, haciendo una remisión implícita que el legislador otorga al uso que jurídicamente se da al concepto de deudas; de manera que cualquier contribuyente puede saber en forma clara qué debe entenderse por deudas en los términos de la propia ley, y además está en posibilidad de conocer algunas que pueden considerarse como tales, sin que pueda pretenderse que el legislador esté obligado a definir o establecer todos y cada uno de los presupuestos que eventualmente puedan ajustarse al concepto de deuda, pues las palabras que eligió para definir esta noción general tienen en la misma ley un uso que revela que son de clara comprensión.
Estos razonamientos resultan aplicables actualmente el artículo 48 de la LISR, toda vez que las aportaciones para futuros aumentos de capital mantienen la naturaleza de una deuda para efectos fiscales.
Aportaciones para futuros aumentos sin acuerdo
Las cantidades recibidas bajo el concepto de aportaciones para futuros aumentos de capital sin acuerdo de accionistas.
Como en el anterior concepto, las cantidades que se reciben sin el respaldo de la asamblea de accionistas que en algún momento se capitalizarán, bajo ninguna circunstancia forman o formarán parte del capital, es más, el término utilizado no corresponde al acto jurídico que le da origen, pues la relación se finca entre la empresa y la persona que otorga las cantidades de dinero y ninguna de las partes está facultada para decretar algún movimiento al capital; por ello, esta figura se constituye como una deuda natural, la cual deberá formar parte del ajuste anual por inflación regulada en los artículos 46 y 48 de la LISR.
Así, los movimientos que se pueda reflejar bajo este esquema corresponderán a incrementos o pagos a dicha deuda.
Efectos en el IA
Los conceptos mencionados pueden tener implicaciones en el impuesto al activo (IA). El primer caso, donde las aportaciones para futuros aumentos de capital tengan la naturaleza de capital, no tiene efecto alguno en ese impuesto.
Los otros supuestos donde los anticipos para futuros aumentos de capital tienen la naturaleza de una deuda y el acreedor sea una empresa en términos del artículo 16 del Código Fiscal de la Federación, es decir alguna persona física o moral que se dedique a las actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, y además dichos importes deriven de estas actividades, podrán considerarse deuda en este impuesto, ya que la norma contenida en el artículo 5o de la LIA no exige mayor requisito más que las deudas se contraten con empresas.
En tal virtud, las sociedades que reflejen estos anticipos como deudas conforme a lo anteriormente descrito, para calcular el valor del activo a que hace referencia el artículo 2o de esta Ley, válidamente podrán disminuirlo con el importe de los anticipos para futuros aumentos de capital que tengan la naturaleza de deuda.
Corolario
Las aportaciones para futuros aumentos de capital ciertamente representan una fuente rápida de recursos que alivia las necesidades de financiamiento de las empresas a efecto de mantener su actividad productiva, pero como todo acto jurídico, genera derechos y obligaciones, por lo que es importante planear los compromisos que se deriven.
La sociedad al formalizar los recursos por estos conceptos, deberá prever los compromisos que deberán enfrentarse, y con ello preservar la seguridad corporativa, así como el conocimiento pleno de las obligaciones fiscales que se atribuyan a estos conceptos.
Todo ello permitirá adoptar estrategias en una forma ordenada y con la cobertura legal exigible, sin tener que enfrentar a interpretaciones dudosas o sesgadas por intereses de algún tercero. Especialmente ayudará a quienes toman las decisiones de administración de las empresas, ya que son los primeros responsables.