Aspectos prácticos de la compensación

Generalidades El concepto de la compensación tiene su origen en las normas relativas al cumplimiento de las obligaciones, así, en los artículos 2185 y 2186 del Código Civil Federal, la compensación tiene lugar cuando dos personas reúnen la calidad de deudores y acreedores en forma recíproca y deciden extinguir las obligaciones contra los derechos que mutuamente representen.

Esta figura es reconocida por las normas fiscales, pero en forma unilateral ya que una de las partes ?la autoridad? es quien establece la regulación correspondiente, incluso, sin razón jurídica se exigen algunas condicionantes para su aplicación, prueba de ello, es que hasta antes de julio de 2004 únicamente se permitía la compensación sobre contribuciones de la misma naturaleza.

Afortunadamente el legislador ha corregido esta prerrogativa con la reforma al artículo 23 del Código Fiscal de la Federación (CFF), para compensar cantidades a favor derivadas de impuestos federales distintos.

La figura de la compensación permite la más pronta recuperación de las cantidades a favor, pues a elección del contribuyente se pueden aplicar en cualquier momento contra cantidades a cargo por la causación de algún impuesto. Por ello, es importante realizar un reconocimiento de los requisitos exigidos para no tener inconvenientes al momento de utilizar este medio de pago.

Aceptación de la compensación Por disposición del artículo 23 del CFF, los contribuyentes que tengan cantidades a su favor derivadas del acreditamiento o por pagos indebidos, pueden compensar a su voluntad aquéllas contra las cantidades que tengan a cargo.

Dicha voluntad se plasma desde el momento de la presentación de la declaración donde se aplica la compensación y el aviso complementa las formalidades de ésta.

Para proceder a la citada compensación, previamente deberá haberse generado el saldo a favor con la presentación de la declaración del ejercicio o del período, según la periodicidad de la causación del impuesto, o bien cuando se efectuó el pago indebido.

A su vez, el consentimiento de la otra parte es irrelevante, es decir, sólo recibe la comunicación de que la compensación se ha efectuado, ya que el CFF únicamente prevé el cumplimiento formal por parte del contribuyente al efectuar la compensación en la declaración y presentar el aviso correspondiente, como se muestra en la figura de la compensación en bancos.

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No obstante, la autoridad se reserva el ejercicio de las facultades de comprobación a efecto de verificar las obligaciones de los contribuyentes, incluyendo las compensaciones.

Impuestos compensables El espíritu de la compensación entre las partes involucradas busca la extinción de cualquier obligación en su más amplio contexto. Este derecho en el ámbito fiscal se reduce, y sin justificación alguna el legislador sólo considera en el artículo 23 del CFF, la compensación de impuestos federales distintos de los que se causen con motivo de la importación, los administrados por la misma autoridad y no tengan destino específico, incluyendo sus accesorios.

Además, se deben considerar las normas particulares que cada Ley regule sobre compensaciones, como:

• impuesto al valor agregado (IVA), que prevé en su artículo 1o-A que contra las retenciones de este impuesto no procede compensación alguna,
• saldos a favor del impuesto especial sobre producción y servicios (IESPS), cuya compensación según el artículo 5o de este ordenamiento, sólo procede contra el mismo impuesto,
• impuesto sobre automóviles nuevos, en su artículo 11 limita cualquier compensación, e
• impuesto sobre tenencia o uso de vehículos, en virtud de que son administrados por las entidades federativas se podrían compensar contra impuestos federales administrados por las mismas.

Para entender esta metodología se sintetiza la compensación de la siguiente manera:

:
 

(Sí)   Procede
(No) Procede

Obligación formal de la compensación

Como se apuntó anteriormente, el ejercicio de la compensación se materializa al pagar algún impuesto en la presentación de la declaración correspondiente. Para tal efecto el artículo 31 del CFF dispone que las personas morales cumplirán esta obligación por medios electrónicos ante las instituciones de crédito autorizadas, y las personas físicas de cierto nivel de ingresos presentarán formatos impresos; para facilitar esta obligación la autoridad ha emitido las reglas 2.14., 2.15., 2.17.y 2.18. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMISC) 2004.

Dependiendo el instrumento de presentación, está reservado un espacio en el formato denominado aplicaciones en el cual aparece el renglón para registrar el importe de la compensación que se pretenda aplicar. Posteriormente el contribuyente presentará ante la autoridad el aviso de compensación según la forma oficial 41 ?Aviso de compensación?  y los anexos requeridos; para ello dispondrá de cinco días hábiles, plazo que de acuerdo con la regla 2.2.5, de la RMISC se amplía hasta 15 días hábiles.

Ahora bien, el formato 41 actualmente se presenta ante la Administración Local de Asistencia al Contribuyente que corresponda, aunque está prevista su presentación en medios digitales como parte de la reforma al citado artículo 31 del CFF; este formulario se integra de la siguiente forma:

• carátula,
• Anexo 1, determinación del saldo a favor del IVA,
• Anexo 1-A, determinación del saldo a favor del IVA 2004 y anteriores,
• Anexo 2 IA, pagado en ejercicios anteriores,
• Anexo 3 IA, pagado en ejercicios anteriores (controladas y controladoras),
• Anexo 4, crédito diesel, y
• Anexo 5, cálculo del saldo a favor del IEPS.

En la carátula se incorporan los datos de identificación del contribuyente, los datos de origen y aplicación del saldo a favor, en esta parte se deben indicar los anexos que se acompañan. Asimismo, es importante definir el origen del saldo a favor, ya que en algunos casos permitirá conocer contra que impuestos se puede compensar, como sucede con el IA por recuperar, el cual sólo se puede compensar contra el ISR, de conformidad con la regla 4.8. de la RMISC.

Por otra parte, acorde a la presentación de las declaraciones en medios electrónicos, se debe señalar el número de operación de las mismas. En la misma carátula, en la parte de los datos de origen del importe compensado, por disposición del artículo 6o, tercer párrafo del CFF, corresponderá a los contribuyentes efectuar los cálculos correspondientes, es decir, cuantificar el saldo a favor e incorporar su actualización en términos del artículo 17-A del citado CFF, además en los casos en que se pretendan compensar más de dos saldos a favor, se deberán utilizar formas adicionales, como se muestra en las figuras siguientes:

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La documentación que se debe acompañar al aviso de compensación ya no se describe en la propia forma, sino la misma hace remisión a la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria (SAT), creando con ello inseguridad jurídica para los contribuyentes, y en su momento genera vicios de legalidad que pueden hacerse valer ante los tribunales.

IVA: la compensación sagrada La compensación de los saldos a favor del IVA tiene mayores restricciones que cualquier otro impuesto, desde la propia redacción del artículo 6o de la Ley se ha querido limitar la compensación de este impuesto, pero para el 2005 se reformó para permitir la compensación contra otros impuestos, y esta redacción propicia la interpretación de que la compensación sólo es dable entre el IVA e impuestos de diversa naturaleza.

Al respecto, la autoridad mantiene su criterio bajo el número 97/2004/IVA en el sentido de que los saldos a favor de este impuesto se podrán compensar contra cantidades a cargo del mismo, siempre que este último corresponda a meses anteriores.

Esta limitación, violenta la garantía de proporcionalidad al negar como medio de pago una cantidad que ya ha ingresado a la finanzas públicas, incluso el Alto Tribunal se ha pronunciado sobre la procedencia de la compensación del IVA, como se observa en la jurisprudencia emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XIV, julio de 2001, página 988, con el rubro: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. PUEDE COMPENSARSE O ACREDITARSE CONTRA EL IMPUESTO A CARGO DEL CONTRIBUYENTE, SIN ESPERAR LA DECLARACIÓN FINAL DEL EJERCICIO, donde se determinó que aun cuando el referido artículo 6o de la LIVA no precisa si la compensación del saldo a favor se puede realizar en la declaración correspondiente, en tal caso sí aplica en forma supletoria el artículo 23 del CFF.

Por otra parte, el artículo 23 en relación con el 31 del CFF, establece la presentación del aviso de compensación por medios electrónicos, o en formatos para contribuyentes personas físicas con cierto nivel de ingresos. La misma disposición prevé que en tanto no se hubiesen publicado las formas o formatos electrónicos, se podrán utilizar las últimas formas publicadas.

Hasta el momento no se han dado a conocer los formatos electrónicos para presentar el aviso de compensación, por lo que se deberá utilizar la forma oficial 41 y los anexos que correspondan, adicionalmente la regla 2.2.5. de la RMISC 2004 exige acompañar en medios magnéticos la integración del 80% de los proveedores y el 100% de sus operaciones de comercio exterior.

Esta obligación no está consignada en ninguna disposición, la autoridad la ha respaldado como información solicitada en la forma correspondiente, sin embargo, ésta no hace tal requerimiento, por lo que podría demandarse su ilegalidad, con base en el antecedente resuelto por el Primer Tribunal Colegiado en Administrativa del Primer Circuito, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XIX, Novena Época, Enero de 2004, I.1º-A.115 A, página 1561, bajo la voz: MISCELÁNEA FISCAL. REGLA 2.2.9. PARA EL EJERCICIO DEL AÑO DE 1999. ES INCONSTITUCIONALIDAD PORQUE EXCEDE LO DISPUESTO POR EL ARTÍCULO 23, SEGUNDO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, donde se señaló que las reglas de la RMISC no pueden exceder los requisitos previstos en las normas conducentes, por que ello trasgrede el principio del orden jurídico.

Ahora bien, para poder integrar la información en los citados medios magnéticos, se deberán obtener los programas correspondientes, los cuales están a disposición del contribuyente en las oficinas del SAT.

Después de instalarlos se captura la información solicitada, observando lo siguiente:

• en el caso de haber realizado operaciones con un mismo contribuyente, por adquisiciones de mercancías, prestación de servicios, y arrendamiento de bienes, las mismas deberán agruparse en uno solo concepto atendiendo a la preponderancia de las operaciones, es decir, según la clase de operaciones mayormente realizadas,
• en la fecha del período de la última operación, se deberá indicar la fecha de la última factura del proveedor en turno, y
• lo relativo al número de operaciones, toda vez que el diccionario de la Lengua Española las define como operaciones al conjunto de negociaciones o contratos sobre mercancías o valores, deberá señalarse el número de facturas recibidas.

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Una vez efectuada la captura, se debe generar y presentar la información en discos magnéticos, ya que este proceso no permite enviar la información a través de Internet.

Contribuyentes dictaminados Por disposición del último párrafo, del artículo 52 del CFF, los contribuyentes que dictaminen sus estados financieros para efectos fiscales, pueden presentar su declaración del ejercicio en el formato simplificado que autorice el SAT; para tal efecto la regla 2.17.3. de la RMISC 2004 dispone que los contribuyentes presentarán la información de la declaración correspondiente cuando envíen su dictamen fiscal, y con ello se crea la confusión sobre el instrumento y el momento para manifestar los impuestos que reflejen saldos a favor.

Al respecto, la fracción III de la citada regla aclara que cuando existan saldos a favor por cualquiera de los impuestos que se causen por ejercicios, se deberá manifestar dicho saldo vía Internet mediante la declaración simplificada formato 22 para contribuyentes dictaminados dentro de los plazos establecidos por las disposiciones fiscales para presentar la declaración correspondiente, el caso del ISR o el impuesto al activo (IA) se presentará en el mes de marzo si corresponde a personas morales, o en el mes de abril si se trata de personas físicas.

Facultades de la autoridad Es común que la autoridad rechace en ventanilla los avisos de compensación que presenten los contribuyentes, pero es evidente que esta actitud excede la esfera de sus atribuciones, ya que el artículo 31, onceavo párrafo del CFF prescribe que la autoridad recibirá los avisos tal y como se exhiban, sin hacer observaciones ni objeciones, y únicamente se podrán rechazar cuando no contengan el nombre, denominación o razón social, clave de Registro Federal de Contribuyentes, su domicilio fiscal o la firma del contribuyente.

Ahora bien, la aceptación del aviso no constituye una resolución favorable, por lo que la autoridad exactora, con fundamento en el artículo 41-A del CFF, puede solicitar en un plazo no mayor a los tres meses siguientes a la presentación del aviso, información para aclarar lo asentado, sin que con ello se inicien las facultades de comprobación o bien ejercer en cualquier momento dichas facultades en apego a lo dispuesto por los artículos 42 y 67 del CFF.

Las cantidades compensadas y los cálculos del saldo a favor deben ser exactos para evitar cualquier infracción, cuya sanción, según el artículo 76 del CFF, alcanza el 40% de la cantidad compensada en forma indebida, además la obligación formal de presentar el aviso de compensación debe respetar los plazos  antes señalados, ya que la autoridad podría imponer una multa de hasta $7,406.00, en términos de los artículos 81, fracción I y 82, fracción I, inciso c, del CFF.

Avisos complementarios El artículo 32 del CFF prevé la presentación de avisos complementarios, los cuales se consideran definitivos, es decir, sustituyen a los anteriores. En relación con la compensación de cantidades a favor pueden presentarse los siguientes supuestos, se:

• corrija el monto compensado en la declaración correspondiente; en cuyo caso deberán presentarse declaraciones y avisos de compensación complementarios,
• cancele en declaración el monto compensado; para tal efecto además de la declaración complementaria se deberá presentar mediante escrito libre, en términos del artículo 18 del CFF, desistimiento del aviso de compensación presentado, y
• modifique el importe del saldo a favor sin modificar el monto compensado en declaración; en este caso sólo se presentará aviso de compensación complementario.

Para los contribuyentes dictaminados, que inicialmente paguen algún impuesto del ejercicio en el portal de Internet del banco correspondiente, y que posteriormente determine saldo a favor por pago indebido; deberán presentar declaración complementaria utilizando el citado formato simplificado (formato 22); no obstante, este formato no considera este tipo de correcciones, por lo que técnicamente tendría que presentarlo mediante escrito libre como lo apunta el sexto párrafo del CFF.

Esta circunstancia trastorna el esquema de compensación, ya que el aviso requiere la declaración o el folio de la presentación de la misma, por lo que en tanto la autoridad no regule este supuesto deberá anexarse el citado escrito libre.

Remanentes de saldos a favor En los casos que después de efectuar una compensación exista un remanente, éste se podrá continuar compensando hasta agotarlo o bien solicitar su devolución, siempre y cuando sea sobre el total del remanente, esto no implica contravenir lo establecido en el artículo 6o, último párrafo del CFF, pues incluso esta figura es permitida en el artículo 6o de la LIVA, con base en este antecedente y lo dispuesto en el artículo 23 del CFF se podrá aplicar el mismo procedimiento para los remanentes de saldos a favor en compensación de otros impuestos.

En el formato 41 de compensación, en la hoja dos, debe señalarse que corresponde a un remanente que se compensa, así como el valor histórico y el actualizado.

Atendiendo a las disposiciones relativas a la actualización de los saldos a favor de los artículos 23 y 17-A del CFF, las cantidades se actualizan desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor hasta aquél en que la compensación se realice, procedimiento que debe observarse al aplicar el remanente de los saldos a favor. Sin embargo, resulta difícil su determinación, pues el último actualizado no distingue qué importe corresponde al valor histórico, por ello en la práctica se determina por regla aritmética de la siguiente forma:

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Corolario

La compensación como un medio de extinción de obligaciones, es un instrumento que permite eficientar las finanzas de las empresas, por lo que una relación adecuada de deudor y acreedor en forma bilateral ante el fisco permitirá la recuperación rápida de cantidades a favor y el cumplimiento de las obligaciones fiscales con oportunidad.

La concepción del legislador de esta figura ha evolucionado, como demuestra la reforma del 2004 al CFF con la denominada compensación universal, que de ninguna manera cumple las expectativas de los contribuyentes, ya que no existe justificación para mantener ciertas limitantes; por ende, en futuras reformas deberán presentarse propuestas que permitan sin restricciones la extinción de obligaciones a través de la citada compensación, incluso como un incentivo para promover el cumplimiento de las obligaciones fiscales.