Decreto de exención del IA

Decreto de exención del IA
 .  (Foto: IDC online)

GeneralidadesEn cada ejercicio los contribuyentes del impuesto al activo (IA) se enfrentan a la contingencia de la publicación del Decreto de exención de este impuesto. En los últimos años la autoridad ha retardado dicha publicación, lo que ocasiona incertidumbre en el cumplimiento de las obligaciones de esta contribución, incluso, los contribuyentes se cuestionan sobre la conveniencia de efectuar los pagos provisionales o esperar los beneficios del Decreto anual y asumir los riesgos que deriven del mismo.

Es claro que este estímulo al no estar consignado en ley, se convierte en una facultad discrecional del Ejecutivo Federal, quien justificándose en las políticas económicas del país modifica los parámetros y requisitos, lo cual deja a los contribuyentes en un estado de indefensión violentándose con ello el estado de derecho.

Es obligación constitucional del Estado mantener una sana relación con sus gobernados e instrumentar condiciones que promuevan o preserven la actividad económica del país, a efecto de que los agentes productivos generen riqueza, contribuyan al sistema tributario bajo los principios de equidad y proporcionalidad. Esta dinámica garantiza el funcionamiento de las instituciones públicas y el crecimiento ordenado de nuestra economía, por lo que la instrumentación de políticas fiscales adecuadas incentiva la disciplina entre los contribuyentes.

Normas regulatorias de los decretosDentro de las facultades que nuestra Constitución Federal le confiere al Presidente de la República, se encuentra la potestad de promulgar y ejecutar las leyes que expida el Congreso de la Unión, proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia (artículo 89, fracción I). Con base en ello, el legislador ha previsto que el Ejecutivo Federal mediante resolución de carácter general pueda ejercer las siguientes atribuciones:

  • condonar o exentar el pago de contribuciones y sus accesorios;
  • autorizar su pago a plazo, diferido, y
  • dictar las reglas sobre la administración, control, forma de pago y procedimientos señalados en las leyes fiscales, sin modificar las normas de fondo de las contribuciones y sus accesorios (sujeto, objeto, base, cuota, tasa o tarifa), para facilitar el cumplimiento de las obligaciones (artículo 39 del Código Fiscal de la Federación ?CFF?).
Las dos primeras disposiciones se aplicarán para proteger algún lugar del país, una rama o realización de actividad, sin contravenir a las leyes tributarias federales o a los tratados internacionales.

Estas facultades se deben limitar a la protección de alguna de las ramas productivas cuando así se justifique, pero de ninguna forma se podrá ejercer para otros supuestos, ya que se estaría invadiendo la esfera del Poder Legislativo.

El alcance de esta facultad ha sido cuestionado por dicho poder, pues por mandato constitucional (artículo 28) se prohíbe la exención de impuestos que alteren los principios del tributo (equidad y proporcionalidad), al violentarse con ello el sistema tributario; empero, si se presentan determinadas circunstancias valoradas por el órgano legislativo, entonces resulta válida el establecimiento de una exención.

Sirve de base a lo anterior la jurisprudencia emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVI, julio de 2002, Tesis P./J. 31/2002, página 998, con el rubro siguiente:

EXENCIONES FISCALES. CORRESPONDE AL PODER LEGISLATIVO ESTABLECERLAS EN LEY, DE CONFORMIDAD CON EL SISTEMA QUE REGULA LA MATERIA IMPOSITIVA, CONTENIDO EN LOS ARTÍCULOS 31, FRACCIÓN IV, 28, PÁRRAFO PRIMERO, 49, 50, 70 Y 73, FRACCIÓN VII, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. De los artículos 31, fracción IV, 49, 50, 70 y 73, fracción VII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se desprende que, corresponde exclusivamente al Poder Legislativo establecer en una ley las contribuciones, así como sus elementos esenciales; este principio de reserva de ley se expresa también en el artículo 28, párrafo primero, constitucional, en cuanto señala que están prohibidas las exenciones ?en los términos y condiciones que fijan las leyes?. Por tanto, si la exención en materia tributaria consiste en que, conservándose los elementos de la relación jurídico-tributaria, se libera de las obligaciones fiscales a determinados sujetos, por razones de equidad, conveniencia o política económica, lo que afecta el nacimiento y cuantía de dichas obligaciones, se concluye que la exención se integra al sistema del tributo, de modo que su aprobación, configuración y alcance debe realizarse sólo por normas con jerarquía de ley formal y material.

Como se observa, es evidente que el Ejecutivo Federal no podrá establecer exenciones fiscales; en consecuencia, su facultad se limita a liberar del pago de contribuciones y sus accesorios durante un tiempo determinado a algunos contribuyentes, siempre que se presenten situaciones de emergencia y mediante la expedición de resoluciones de carácter general, circunstancia que se confirma en los argumentos vertidos en la jurisprudencia del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVI, julio de 2002, Tesis P./J. 30/2002, página 999, cuyo tenor es el siguiente:

EXENCIONES FISCALES. EL ARTÍCULO 39, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO FACULTA AL EJECUTIVO FEDERAL PARA ESTABLECERLAS. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 73, fracción VII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el Congreso de la Unión tiene la facultad de imponer, mediante la expedición de leyes, las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto público, y acorde con el artículo 89, fracción I, del mismo Ordenamiento Fundamental, es obligación del Poder Ejecutivo Federal recaudar tales contribuciones en acatamiento a dichas leyes, por lo que cuando el artículo 39, fracción I, del Código Fiscal de la Federación lo faculta para eximir parcial o totalmente del pago de contribuciones y sus accesorios durante un tiempo determinado a algunos contribuyentes, siempre que se presenten situaciones de emergencia y mediante la expedición de resoluciones de carácter general, esa facultad se limita a liberar de pago a dichos contribuyentes, pero no significa que se le conceda la facultad de establecer exenciones fiscales, puesto que el ejercicio de esta facultad corresponde exclusivamente al Poder Legislativo al establecer los tributos.

Los anteriores razonamientos evidencian las omisiones del Decreto de exención del IA (Decreto), publicado en el Diario Oficial de la Federación el pasado 11 de octubre de 2005, en virtud de que la justificación del mismo se sustenta en lo siguiente:

  • fomento al crecimiento de los pequeños contribuyentes para acrecentar la inversión en activos productivos y la creación de más fuentes de empleo;
  • contribuir a mejorar el comportamiento productivo y económico de los contribuyentes beneficiarios, y
  • apoyar a los contribuyentes personas físicas de baja capacidad contributiva y administrativa, cuyos ingresos en el ejercicio de 2004 no hubiesen excedido el importe de $4?000,000.00.
Estos elementos no acreditan un estado de emergencia y podrían violentar al principio de equidad tributaria; ya que no son los únicos contribuyentes que puedan fomentar el crecimiento económico y el empleo, incluso, los pequeños contribuyentes están legalmente exentos del IA por el ejercicio 2005, con apego al artículo 17, fracción IV de la Ley de Ingresos de la Federación 2005; en consecuencia, con estos elementos el Decreto se podría calificar como un instrumento ilegal, al no poder demostrar los supuestos de emergencia esgrimidos en el artículo 39 del CFF.

Limitaciones del DecretoLa baja recaudación tributaria ha obligado al Ejecutivo a revisar las diferentes fuentes de las contribuciones, por lo que una reducción a la base de contribuyentes que se beneficiaban por el Decreto, incide necesariamente en una mayor recaudación. En tal virtud, en los últimos años los límites se han acotado, y esta vez no fue la excepción: están exentos por el ejercicio 2005 únicamente las personas físicas, cuyos ingresos en el ejercicio 2004 no hubiesen superado los $4´000,000.00, sin importar el valor de sus activos en dicho ejercicio. En este tenor, quedan excluidas las demás personas físicas y las morales que con base a parámetros del Decreto de 2004 se les eximió del pago del IA, y con ello se violentan las siguientes garantías de los contribuyentes:

  • el principio de equidad tributaria, en virtud de que la actividad económica de las personas físicas con actividades empresariales tienen el mismo propósito económico que el de las personas morales, incluso, los artículos 1o y 2o de la LIA establecen las mismas bases del impuesto para ambos contribuyentes, y
  • el principio de proporcionalidad tributaria, en virtud de que el límite de ingresos de $4´000,000.00 es un elemento aislado que no determina la verdadera capacidad contributiva del contribuyente.
No obstante, la Corte ha resuelto que aun cuando se están violentando las garantías de los contribuyentes, la protección del amparo resulta improcedente en términos de lo establecido por el artículo 73, fracciones XI y XVIII, en relación con el artículo 80, interpretado en sentido contrario, todos de la Ley de Amparo, pues ésta concede la protección al quejoso en contra de perjuicios que le ocasione una ley, y no así por un decreto, por lo que al no haberse reclamado la ley, la protección consistiría en exentar al quejoso, lo cual es jurídicamente imposible, ya que las obligaciones fiscales se consignan en la ley, y en el caso de contribuyentes del IA, ellos han consentido el pago de este tributo.

Esta conclusión se apoya en la Tesis de Jurisprudencia a que arribó la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo IV, agosto de 1996, Tesis 2a./J. 39/96, página 169, en los siguientes términos:

ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. AMPARO IMPROCEDENTE CONTRA EL DECRETO DEL 31 DE OCTUBRE DE 1995 QUE EXIME DEL PAGO DE AQUéL A DETERMINADOS CONTRIBUYENTES, SI SE CONSINTIÓ LA LEY. El mencionado decreto, en su artículo primero, exime totalmente del pago del impuesto al activo que se cause durante el ejercicio de 1996 a los contribuyentes cuyos ingresos para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta no excedan de siete millones de pesos. Por otra parte, de la interpretación armónica de lo dispuesto por los artículos 1o., 2o. y 7o. de la Ley del Impuesto al Activo, en relación con el artículo 17 de su reglamento, se arriba a la convicción de que la obligación de cubrir este tributo deriva de esa ley. Por consiguiente, cuando el contribuyente reclama a través del juicio constitucional la expedición y refrendo del citado decreto porque no se encuentra inmerso en la hipótesis de exención, dado que tiene ingresos superiores a los señalados, la acción de garantías resulta improcedente en términos de lo establecido por el artículo 73, fracciones XI y XVIII, en relación con el artículo 80, interpretado en sentido contrario, todos de la Ley de Amparo, en virtud de que el efecto de la concesión de la protección federal contra ese decreto, al no haberse reclamado la ley, consistiría en exentar al quejoso, lo que es jurídicamente imposible, ya que las obligaciones fiscales, como se dijo, derivan de la Ley del Impuesto al Activo conforme a la cual ya venía pagando el tributo.

Es claro que el Decreto presenta vicios de ilegalidad y violenta las garantías constitucionales de equidad y proporcionalidad, por lo que aquellos contribuyentes afectados por el mismo podrán combatirlo ante los juzgadores federales; no obstante, los antecedentes resueltos por la Corte muestran la posibilidad de no obtener una resolución favorable, por ello habrá que evaluar el costo beneficio de la impugnación correspondiente.

Beneficios en pagos provisionales del IAPor otra parte, el artículo segundo del Decreto establece que los contribuyentes beneficiados con el Decreto de exención del ejercicio 2004, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 5 de abril de ese año, y que no hubieran efectuado pagos provisionales del IA de los meses de enero a agosto de 2005, podrán enterarlos de manera proporcional conforme a lo siguiente: para efectos del artículo 7o del IA, mensualmente calcularán los pagos provisionales de septiembre a diciembre, dividiendo entre cuatro el IA que les hubiese correspondido en el ejercicio inmediato anterior, actualizado conforme a lo establecido en el cuarto párrafo de ese artículo.

Asimismo, no se causarán accesorios ni multas por la parte de los pagos provisionales correspondientes de enero a agosto de 2005, cuando el contribuyente cumpla con esta obligación y no se omita el entero de algún pago o lo presente a requerimiento de la autoridad.

De igual forma se faculta al Servicio de Administración Tributaria para expedir las disposiciones necesarias para su correcta aplicación.

En esta parte del Decreto, la exención en el pago de los accesorios también denota vicios de inconstitucionalidad. Los citados accesorios, con fundamento en el artículo 2o del CFF, mantienen la suerte del principal y por tanto participan de la misma naturaleza de las contribuciones; por consiguiente, de igual manera se estaría violentando el citado artículo 28, respecto a la prohibición de la exención de impuestos, circunstancia que no motiva a impugnar este acto, toda vez que la Corte declaró que la facultad del Ejecutivo prevista en el CFF consiste en liberar del pago de las contribuciones, y en todo caso, la probable invasión de las esferas entre los poderes Ejecutivo y el Legislativo, en este decreto en particular, poco beneficia a los contribuyentes.

Sin embargo, sí puede vulnerar los derechos de los contribuyentes la exención de pago de accesorios de los pagos provisionales del IA de los meses de enero a agosto, para aquéllos que se hubieran beneficiado con el Decreto de exención del IA del ejercicio 2004, toda vez que no se ajusta a un situación de emergencia tal beneficio, y sí en cambio representa una afrenta a la equidad tributaria.

Por otra parte, el Decreto presenta imprecisiones para su aplicación, como lo es la determinación de los pagos provisionales conjuntos previstos en el artículo 7o-A de la LIA. En principio, este artículo dispone que las personas morales compararán el pago provisional del IA determinado conforme al artículo 7o de la Ley con el pago provisional del ISR calculado en términos del artículo 12, fracción III de la LISR (hoy artículo 14, fracción III), sin considerar el acreditamiento de los pagos efectuados con anterioridad, y el que resulte mayor será el impuesto a pagar, pudiendo acreditar los pagos provisionales anteriores.

A su vez, el artículo segundo, segundo párrafo del Decreto establece que los contribuyentes determinarán el monto de los pagos provisionales de septiembre a diciembre de 2005 (incluyendo la parte proporcional de enero a agosto), dividiendo entre cuatro el IA del ejercicio inmediato anterior, actualizado conforme a lo establecido en el cuarto párrafo del artículo 7o de la LIA. El resultado obtenido será el monto de los pagos provisionales que deban efectuar en los términos de este artículo.

Así las cosas, si el procedimiento del Decreto determina el pago provisional exigido en las disposiciones del artículo 7o de la LIA, será este impuesto el que deberá compararse contra el correspondiente al ISR regulado en el artículo 14 de la LISR, y el importe que resulte mayor será el pago provisional a enterar; en este procedimiento no está previsto que los pagos provisionales de septiembre a diciembre se acumulen, por lo que la comparación sería contra cada mes en lo particular conforme a lo siguiente:

Ver procedimiento:
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Aun cuando este criterio podría desprenderse del decreto, su aplicación nos daría al final del ejercicio que los pagos efectuados conforme al artículo 7-A resultarán insuficientes al ser mayor el  IA. En el Decreto se faculta al SAT para emitir las reglas conducentes para su correcta aplicación, las cuales al cierre de esta edición no se han dado a conocer, por lo que seguramente se consideraran los supuestos antes descritos. No obstante, dichas reglas no podrán contravenir las disposiciones del Decreto, además, el mismo prevé que en el caso de omitir algún pago o que se presente a requerimiento de autoridad, se perderán los beneficios de éste.

Por tal circunstancia y considerando que el pago de septiembre debió enterarse en el mes de octubre, los contribuyentes debieron aplicar los procedimientos para determinar sus pagos provisionales atendiendo a las disposiciones contenidas en el multicitado Decreto.

CorolarioCiertamente el Decreto presenta algunas inconsistencias jurídicas que seguramente motivarán la impugnación por parte de los contribuyentes afectados. Sin embargo, debemos considerar que las normas aplicables al IA no prevén este tipo de beneficios, por lo que para quienes se beneficien con él constituye un estímulo interesante.

La tendencia muestra que este estímulo sólo se otorgue según las condiciones económicas del país, y para eliminar los vicios jurídicos de los decretos, se pretende elevar a norma de ley, incluso, dentro del proyecto de la reforma fiscal para 2006 se está considerando en la Ley de Ingresos de la Federación.

Por ello, es prudente revisar las disposiciones aplicables al ejercicio 2005, con el objeto de tener seguridad jurídica en la determinación del IA; ojalá estas deficiencias se corrijan en el proyecto de modificaciones para 2006 por parte de nuestros legisladores.