Efectos de los períodos preoperativos

Efectos de los períodos preoperativos
 .  (Foto: IDC online)

Las empresas al momento de su constitución deciden el objeto que regirá su actividad principal; para ello, se acuerdan los recursos necesarios para el cumplimiento del mismo a través de las aportaciones de capital por parte de los accionistas. Dichas aportaciones generalmente se realizan en efectivo o en bienes, las cuales se destinan en forma directa a las gestiones del negocio o a la adquisición de bienes de capital que permitan la realización del citado objeto.

A esta etapa del negocio se le ha denominado ?período preoperativo?: lapso de tiempo entre la constitución y la fecha en que se prestan los servicios o enajenan los productos en forma constante.

Este proceso implica que la sociedad realiza actividades preparatorias para poder iniciar formalmente sus operaciones ordinarias de negocio.

Lo anterior se apoya en el resolutivo de la Primer Sala Regional de Occidente del TFJFA, visible en su Revista No. 2, Cuarta Época, Año I, septiembre de 1998, página 311, bajo el tenor siguiente:

PERÍODO PREOPERATIVO DE LAS SOCIEDADES MERCANTILES EN EL IMPUESTO AL ACTIVO, CONCEPTO DE. Período preoperativo es el lapso de tiempo entre la constitución de la sociedad y la fecha en que se prestan servicios o enajenan productos en forma constante, esto es, una empresa inicia actividades (no operaciones, que es el supuesto que terminaría con el período preoperativo) desde que se constituye, sin embargo, ello no implica que cuando esas actividades consisten en realizar actos preparatorios tales como adquirir equipos, organizar su administración y su producción, elaborar sus productos que pretende comercializar, desarrollar su mercado y contratar su personal, entre otros, por ese hecho haya iniciado operaciones, pues suponer lo contrario, llevaría a pensar que, necesariamente, antes de su constitución y, por ende, de su inscripción en el registro federal de contribuyentes, los posibles socios debieran realizar los actos de cuenta y a partir del día de su constitución operar su actividad comercial, lo cual haría nugatorio el derecho que la ley les concede de tener un período preoperativo.

Las erogaciones realizadas en este período deben clasificarse atendiendo a su destino, es decir, si corresponde a gastos o activos de la sociedad. Al respecto, contablemente se pueden clasificar de la siguiente manera:

  • costos preoperativos, son los que se incurren durante la etapa del inicio de una compañía, tanto comerciales como de producción o servicio, ya que dedica la mayoría de sus actividades a establecer un nuevo negocio, antes de iniciar sus actividades en forma comercial. Tales como los costos de preapertura, de arranque y costos de organización (Boletín C-8 Activos Intangibles, párrafos 66 al 68 de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados ?PCGA?), o
  • construcciones en proceso, los cuales incluyen los costos indirectos e indirectos incurridos, como son los materiales, mano de obra, costos de planeación e ingeniería, gastos de supervisión y administración, impuestos y gastos originados por préstamos obtenidos específicamente para ese fin, que se eroguen para la construcción de algún inmueble, maquinaria y equipo (Boletín C-6 Inmuebles maquinaria y equipo, párrafos 7 y 48 de los PCGA).

Las implicaciones fiscales en el ISR se observan de igual forma en dos agrupaciones: los gastos preoperativos y los activos adquiridos o en construcción, la clasificación como se comentó deberá atender a la naturaleza y destino de la erogación. Por tal motivo, para hacer una distinción entre estos dos conceptos, los gastos pierden su potencial para generar ingresos en el futuro, ya que sólo tienen significado y efectos en el ejercicio al cual corresponden, en cambio las inversiones pierden dicho potencial para generar ingresos de manera paulatina y conforme se deprecian por su uso, incidiendo en la consecución de los fines de la empresa, no sólo en el ejercicio en que se eroga el costo correspondiente, sino que trasciende a varios períodos fiscales.

Sirve de base a lo anterior la tesis emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XIX, febrero de 2004, Tesis 2a./J. 11/2004, página 229, con el rubro siguiente:

RENTA. GASTO E INVERSIÓN. DIFERENCIAS PARA EFECTOS DE SU DEDUCIBILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. El artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta precisa los conceptos que tiene derecho a deducir el contribuyente, entre los que se encuentran los gastos y las inversiones. Sin embargo, la propia ley establece un tratamiento diferente para la aplicación de dichos conceptos, el cual atiende a que los gastos pierden potencial para generar ingresos en el futuro, ya que sólo tienen significado y efectos en el ejercicio al cual corresponden; mientras que las inversiones (específicamente los activos fijos), en términos generales, pierden dicho potencial para generar ingresos de manera paulatina y conforme se deprecian por su uso, incidiendo en la consecución de los fines de la empresa, no sólo en el ejercicio en que se eroga el costo correspondiente, sino que trasciende a varios periodos fiscales. En consecuencia, tratándose de erogaciones conceptuadas como gastos, su deducción debe realizarse en atención a las normas contenidas en los artículos 22, fracción III, 24, fracción III y, 25, fracción IV, de la ley citada, esto es, en el ejercicio fiscal en que se realizaron, en tanto que respecto de las inversiones, concretamente de bienes de activo fijo, la deducción correspondiente debe hacerse en términos de las reglas señaladas en los artículos 41, 42 y 44 del ordenamiento mencionado, vía depreciación y en los diversos ejercicios fiscales que correspondan al caso.

Con apoyo en lo anterior, las citadas implicaciones fiscales se detallan a continuación:

  • erogaciones en períodos preoperativos, aquellas que tienen por objeto la investigación y el desarrollo, relacionados con el diseño, elaboración, mejoramiento, empaque o distribución de un producto, así como con la prestación de un servicio, siempre que las erogaciones se efectúen antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus servicios, en forma constante (artículo 38, último párrafo de la LISR). La definición comprende claramente los gastos realizados antes que el contribuyente inicie sus operaciones en forma constante, por lo que cualquier erogación que no implique la adquisición o construcción de los demás conceptos de las inversiones (activos fijos, gastos y cargos diferidos) tendría esa naturaleza. Estas erogaciones con fundamento en el artículo 39, fracción II de la LISR, se podrán deducir a la tasa del 10% sobre el monto de la inversión, y es aquí, donde la Ley no aclara si debe aplicarse por cada gasto, o por la totalidad de los gastos preoperativos. Por lo que atendiendo a las disposiciones generales de la deducción de inversiones contenidas en el artículo 37 de esa Ley, en el sentido de que las inversiones, comprenden el precio más las demás erogaciones ahí relacionadas, se podrían considerar como inversión los diferentes tipos de gastos preoperativos, como pueden ser, los referentes a la apertura, organización, administración, etc., y no como un solo gasto preoperativo por el total de las erogaciones. Así, la deducción se podrá realizar mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los porcientos máximos autorizados sobre el monto original de la inversión a cada tipo de gasto, sin que se tenga aplicar en forma proporcional al número de meses a partir de que se constituyó el gasto correspondiente, ya que esta restricción se aplica a los bienes y los gastos tienen otra naturaleza. Esta deducción en tanto no se obtengan ingresos, traería como consecuencia la determinación de pérdidas fiscales en los ejercicios en períodos preoperativos;
  • otra problemática se observa en el momento en que el contribuyente empiece a realizar operaciones ordinarias ?obtenga ingresos habituales por su operaciones? y el período preoperativo se hubiese extendido en más de un ejercicio, en el sentido de que si la deducción del 10% de los gastos preoperativos se continuará aplicando hasta terminarla, o si el remanente se podrá deducir en su totalidad en el ejercicio en que se empiecen a obtener los ingresos, ya que el penúltimo párrafo del citado artículo 39, sólo prevé la deducción de las inversiones correspondientes a gastos preoperativos en un 100% cuando el beneficio de las mismas se concrete en el mismo ejercicio en el que se realizó la erogación, o en caso de explotación de yacimientos las deducciones se efectúen en el ejercicio en que se realicen las operaciones. Con esta indefinición, se podría entender que se tendrían que seguir aplicando a las tasa de deducción correspondiente hasta completar la deducción total, circunstancia que deja en desventaja a los contribuyentes en períodos preoperativos que duren más de un ejercicio. Ante ello, se podría solicitar la confirmación a la autoridad del criterio aplicable o bien invocar la protección del amparo para poder deducir también el 100% de los gastos como sucede en cualquiera de las opciones antes señaladas, por vulnerarse los principios de equidad y proporcionalidad consignados en el artículo 31, fracción IV de nuestra Constitución Federal;
  • construcciones o adquisición de activos, en tanto los activos en proceso no sean terminados, las erogaciones relacionadas con ellos se registraran en cuentas que represente su valor y tendrán sus efectos fiscales cuando aquéllos se terminen y se empiecen a utilizar, con la misma regulación para la adquisición de estos bienes (artículo 37, párrafos primero, segundo, quinto y séptimo de la LISR), y
  • pagos provisionales del ISR, en general las personas morales que tributen conforme al Título II de la LISR, están obligados a efectuar pagos provisionales mensuales observando las disposiciones del artículo 14 de la LISR, excepto en el ejercicio de inicio de operaciones. Ahora bien, ha quedado de manifiesto, con apego a las resoluciones de la Corte, que en el período preoperativo no se han iniciado las operaciones ordinarias del contribuyente. Por consiguiente, con fundamento en el artículo 5o del CFF, para interpretar las disposiciones fiscales de manera estricta, durante el período preoperativo anterior al inicio de operaciones, tampoco se estaría obligado a presentar declaraciones de pagos provisionales (PP) ni siquiera en ceros. De igual forma, se extienden estos conceptos para el cumplimiento de las obligaciones del impuesto al activo (IA), en relación a que no se pagará el impuesto por el período preoperativo, ni por los ejercicios de inicio de actividades y los dos siguientes (artículo 6o, penúltimo párrafo de la LIA). En consecuencia tampoco se estará obligado a efectuar pagos provisionales por esos períodos, con independencia los establecido en el artículo 16 del RIA, ya que en principio no existe remisión alguna de la LIA para su aplicación, lo que denotaría su ilegalidad. Al margen de ello, en virtud de que no existe la obligación de presentar PP en el ISR  por el período preoperativo, no se cumpliría la referencia citada de inicio de operaciones para determinar el ejercicio en que se estaría obligado al pago del IA.

Sirve de base al anterior razonamiento, la resolución a la que arribó la Segunda Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), visible en su Revista No. 15, Cuarta Época, Año II, octubre de 1999, página 72, con el  siguiente contenido:

PAGO DE IMPUESTO AL ACTIVO.- CASOS DE EXENCIÓN. De conformidad con lo establecido por el artículo 6o de la Ley del Impuesto al Activo, no están obligados al pago de tal gravamen quienes no sean sujetos del impuesto sobre la renta y tampoco éstos por el período preoperativo, el ejercicio de inicio de actividades, los dos siguientes y el de la liquidación; salvo cuando éste dure más de dos años. Luego entonces, resulta contrario a derecho la aplicación que haga la autoridad del artículo 16 del Reglamento de dicha Ley, en cuanto considere como ejercicio de inicio de actividades, aquél por el que el contribuyente comience o deba empezar a presentar declaraciones de pago provisional del impuesto sobre la renta, aun cuando se presente en ceros, momento en el cual, la autoridad da por terminado el período preoperativo, limitando en forma indebida, la exención de la Ley, pues pasa por alto que la misma contempla como exento de pago el período preoperativo, y el hecho de que el actor presente erróneamente durante él, declaración en ceros, no puede dar lugar a ignorar el beneficio que el ordenamiento legal le confiere, aplicando una norma reglamentaria que la rebasa.