... el esfuerzo requerido para implementar este esquema hace necesario revisar las diferentes obligaciones fiscales a efecto de poder encontrar un equilibrio entre los momentos de la recuperación financiera y el gravamen al ingreso.
Generalidades El modelo de hacer negocios a través de las ventas en abonos con el consumidor final ha tenido un gran crecimiento en los últimos años. La falta de efectivo y la facilidad de este tipo de financiamiento han permitido a los compradores la adquisición de satisfactores con pagos accesibles a plazos. Esto implica un riesgo que debe asumir la empresa que adopta este sistema, pues el incremento de sus cuentas por cobrar le puede ocasionar contingencias en su recuperación y una reducción en su efectivo, y si además de estos costos financieros las cargas tributarias por los ingresos de las ventas a plazo no se determinan correctamente, se podría correr el riesgo de un quebranto financiero.
Por ello, el sistema tributario reconoce un tratamiento para gravar el ingreso cuando efectivamente sea cobrado, pero las normas que regulan este esquema de ventas a plazo presentan algunas imprecisiones que en algunos casos inhibe la aplicación de estos esquemas, así resulta un imperativo recapitular las disposiciones aplicables al respecto.
Naturaleza de la compraventa
El acuerdo de voluntades entre las partes inspira la conformación de los contratos para realizar cualquier operación u obligación legalmente permitida. Para el caso que nos ocupa, los artículos 2248 y 2249 del Código Civil Federal (CCF) disponen que la compra venta se materializa cuando uno de los contratantes se obliga a transferir la propiedad de una cosa o de un derecho, y el otro a su vez se obliga a pagar por ellos un precio cierto, y se perfecciona cuando la cosa y su precio son definidos, aunque la primera no se hubiese entregado ni el segundo satisfecho en dinero. Asimismo, los artículos 2310 y 2312 de ese Código prescriben que los contratos de ventas pagadas en abonos, se pueden pactar las cláusulas de rescisión por incumplimiento de pago, incluso se puede pactar que el vendedor se reserve la propiedad de la cosa vendida hasta que su precio se hubiese pagado.
Ahora bien, cuando alguno de los contratantes es comerciante, el contrato correspondiente tendrá el carácter de mercantil, y deberán observarse las formalidades mercantiles; esto es, se limitarán a lo que cada uno de los contratantes se obligue en la manera y términos que aparezca en el contrato respectivo (artículo 78 del Código de Comercio).
Lo anterior se confirma con los precedentes emitidos por el Tercer Tribunal Colegido en Materia Civil del Primer Circuito en la tesis publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVI, agosto de 2002, página 1256, con el rubro: COMPRAVENTA. LOS CONTRATOS MIXTOS O UNILATERALMENTE MERCANTILES SE RIGEN POR LAS NORMAS DE CARÁCTER MERCANTIL, AUNQUE PARA UNA DE LAS PARTES SEAN ACTOS CIVILES.
Definición fiscal de las enajenaciones a plazo
El artículo 14, penúltimo párrafo del Código Fiscal de la Federación (CFF) considera enajenaciones a plazo las realizadas con el público en general, donde se difiera más del 35% del precio para después del sexto mes y el plazo pactado exceda de doce meses. No se incluyen aquellas operaciones por las que se expidan comprobantes que cumplan con los requisitos fiscales del artículo 29-A de ese Código. En las disposiciones fiscales no existe una definición clara de lo que debe entenderse por público en general; sin embargo, sirve de referencia lo dispuesto en los artículos 32, fracción III de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) y el 47 de su Reglamento, los cuales consideran que cualquier comerciante que incluya en el precio el IVA puede realizar actividades con el público en general, con excepción de mayoristas, medio mayoristas o envasadores y que tratándose de la prestación de servicios, en todos los casos se considerará que los actos o actividades se realizan con el público en general.
En el mismo sentido, el artículo 29-A, penúltimo párrafo del CFF, dispone que al realizar operaciones con el público en general deberán expedirse comprobantes simplificados en términos de su Reglamento o bien utilizar monederos electrónicos con los requisitos de control que al efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria (SAT).
Así las cosas, una operación con el público en general se presenta si se expiden comprobantes simplificados, (sin los requisitos fiscales), y en todo caso cuando no exista traslado expreso del IVA.
Para estos efectos, el artículo 37 del RCFF señala que al emitirse un comprobante simplificado no deberá hacerse la separación expresa entre el valor de la contraprestación pactada y el monto del IVA, pudiéndose expedir comprobantes en términos del citado artículo 29-A, o a través de cualquiera de los siguientes procedimientos:
- comprobantes que cumplan los requisitos de las fracciones I, II y III que señala el artículo 29-A del CFF, así como el importe en número y letra, y
- comprobantes de las copias de auditoría de las máquinas registradoras.
Atributos de las enajenaciones a plazo en el ISR
Momento de Acumulación
Los beneficios de este esquema de ventas a plazo se observa principalmente en el impuesto sobre la renta (ISR); así, el artículo 18, fracción III de la LISR permite, después de cumplir con los requisitos antes señalados del artículo 14 del CFF, considerar ingreso acumulable la parte del precio cobrado durante el ejercicio, en vez de acumular el total del precio pactado en el ejercicio en que se realice la operación.
Esta opción deberá ejercerse por la totalidad de enajenaciones o contratos, esta limitación ha propiciado confusión, ya que algunas empresas que ejercen la misma también realizan otro tipo de operaciones; sin embargo, la Ley no distingue si el término totalidad corresponde al total de ventas de la negociación o al total de ventas por enajenaciones a plazo con el público en general, por lo que podría interpretarse que puede corresponder a esto último y con ello poder realiza ventas a plazo con el público en general y acumular el ingreso al cobro, y en las demás enajenaciones acumular su totalidad al momento de concertarse.
Esta misma disposición prevé que la opción podrá cambiarse, la primera vez sin mayor formalidad y en el caso de los siguientes cambios, deberán transcurrir cuando menos cinco años desde el último cambio, pudiendo aplicarse en un período menor, siempre y cuando se observen los siguientes supuestos del artículo 14 del RLISR, cuando:
- una empresa se fusione a otra sociedad,
- los accionistas vendan sus acciones y éstas representen al menos el 25% del capital,
- se obtenga el carácter de controladas, y
- se escinda la sociedad.
Deducción proporcional del Costo de lo Vendido
Los contribuyentes que opten por aplicar el procedimiento de enajenaciones a plazo y acumulen el ingreso conforme se cobre, por disposición del artículo 45-E de la LISR, deducirán el costo de los bienes enajenados en la proporción del ingreso percibido, respecto del precio total, como se muestra a continuación:
Cobro parcial
Entre: Precio total
Igual: Porcentaje
Costo de venta de los bienes enajenados
Por: Porcentaje
Igual: Costo de venta deducible proporcional
Para las enajenaciones a plazo que se iniciaron antes del 1o de enero de 2005 donde existan cobros pendientes, se acumularán cuando sean cobradas, pero no se podrá deducir la parte correspondiente al costo de lo vendido, según acota el artículo 3o, fracción VI de las disposiciones transitorias de la LISR 2005; la norma resulta congruente, ya que en el ejercicio anterior a 2005 las compras totales de este tipo de enajenaciones se podían deducir al 100% independientemente de cuando se realizara su venta.
No obstante, mediante la regla 3.4.23. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMISC) 2005 se permite a los contribuyentes que realizaron enajenaciones a plazos y que al 31 de diciembre de 2004 tengan ingresos pendientes de acumular, deducir el costo de lo vendido de dichas mercancías, aplicando al costo de adquisición o producción de las mismas, la proporción que representen los ingresos pendientes de acumular respecto del precio de venta total pactados, siempre que el importe que se ha deducido en los términos de la regla se incluya en el inventario base a que hace referencia la fracción V, del artículo tercero, de las disposiciones transitorias de la LISR 2005.
Para tal efecto, la regla 3.4.24. de la RMISC 2005 establece el procedimiento para determinar el costo de lo vendido de las enajenaciones a plazos cobradas en el ejercicio, conforme a lo siguiente:
Costo de ventas no deducido de las mercancías enajenadas a plazo pendientes de cobro al inicio del ejercicio
Más: Costo de ventas deducible de las mercancías enajenadas a plazo del ejercicio
Igual: Resultado
Entre: Monto total del precio de enajenación de dichas mercancías
Igual: Cociente
Donde: Ingresos acumulables por enajenaciones a plazo del ejercicio
Por: Cociente
Igual: Costo de ventas deducible del ejercicio
Por otra parte, las enajenaciones a plazo de conformidad con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), en sus Boletines A-3, Realización y Período Contable, párrafo 24 y C-3, Cuentas por Cobrar, párrafos 2 y 3; deben registrarse como un ingreso total y una cuenta por cobrar, sin importar las diferentes fechas de cobro, además las mercancías vendidas deben descargarse de los inventarios para reconocer el importe del costo de lo vendido.
Para efectos del ISR, las enajenaciones a plazo además de observar las implicaciones antes señaladas, conforme al artículo 47 de la LISR tienen la naturaleza de crédito por corresponder al derecho que tiene un persona acreedora (el vendedor) a recibir de otra deudora una cantidad en numerario, pero por excepción prevista en la fracción V de este mismo ordenamiento, no se considerarán créditos para la determinación del ajuste anual por inflación.
Efecto de estas enajenaciones en el IA El artículo 1o de la Ley del Impuesto al Activo (LIA) dispone que las personas morales residentes en México están obligadas al pago de este impuesto, por el activo que tengan, cualquiera que sea su ubicación. Así, la base de este impuesto por disposición de los artículos 2o, fracción I y 3o, fracción III de la LIA, se determina entre otros conceptos por los activos financieros que comprenden las cuentas y documentos por cobrar.
En la LIA no existe una definición de cuentas por cobrar, en cuyo caso para efectos de interpretación se podrá aplicar la definición del citado Boletín C-3, párrafos 2 y 10 de los PCGA, el cual dispone que las cuentas por cobrar están representadas por derechos exigibles originados por ventas de mercancías que deriven de la actividad normal de la empresa y se registran en la información contable dentro del rubro de clientes. En el caso que nos ocupa, el saldo se integra con el valor total de las ventas en abonos, disminuido con los pagos que se reciban de los clientes.
Con base en lo anterior, el saldo de las cuentas por cobrar que se refleje en los registros contables se considera la base para determinar el valor de los créditos financieros en el cálculo del IA del ejercicio que corresponda.
Base en el IVA
El artículo 1o de la LIVA considera actos gravados los realizados por las personas físicas o morales en territorio nacional, entre otros la enajenación de bienes. A su vez, el artículo 10 de la misma Ley señala que la enajenación se consuma en territorio nacional, si en él se encuentra el bien al efectuarse el envío al adquirente y cuando, no habiendo envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante. El momento en que se consideran enajenados los bienes y forman parte de la base del IVA, según lo prescriben los artículos 1o-B y 11 de la LIVA corresponde a aquél en que efectivamente se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas.
Quienes realicen estos actos, de conformidad con el artículo 32, fracción III de esta ley deberán expedir comprobantes por los mismos, y cuando el adquirente sea considerado público en general, el impuesto se incluirá en el precio; de igual manera, cuando los pagos se realicen en parcialidades deberá expedirse un comprobante por cada una de ellas conforme al mismo procedimiento comentado en el artículo 29 del CFF.
Estas disposiciones se actualizan en el caso de las enajenaciones a plazo, cuando la enajenación no se encuentre exenta del impuesto, y éste se causará por cada una de las contraprestaciones o pagos en abonos que se reciban por tal enajenación.
Corolario
Las enajenaciones a plazo representan una opción con ciertos beneficios para los contribuyentes que tributan en el Título II de la LISR, pues la eventualidad de acumular la totalidad del ingreso por la venta y contribuir con el ISR, aun antes de percibir algún cobro, definitivamente podría lesionar las finanzas de cualquier empresa y con ello poner en riesgo el funcionamiento de la misma. Esta circunstancia ha sido prevista por el legislador al proponer la alternativa de acumular el ingreso acorde con los cobros que se reciban en cada ejercicio, y como consecuencia las deducciones proporcionales con el nuevo esquema del costo de lo vendido.
El instrumento en lo general es benéfico para aquellos contribuyentes que deciden aplicar este método de venta a efecto de competir en el mercado; no obstante, es menester instrumentar el esquema atendiendo a las exigencias anteriormente comentadas y con ello tener certidumbre jurídica en cuanto a su aplicación.
La temática de aplicación quizá tenga su mayor complejidad en el término absoluto del total de enajenaciones o contratos comentada; por ende, sería importante que el legislador precise o bien los tribunales emitan su interpretación al respecto; entre tanto, muchas negociaciones pudieran tener incertidumbre en su aplicación.
