Escisión de sociedades ¿planeación fiscal?

Escisión de sociedades ¿planeación fiscal?
 .  (Foto: IDC online)

En la realización de dichas operaciones deben considerarse y analizarse los diversos elementos fiscales con miras a facilitar y sustentar correctamente la aplicación de este tipo de estrategias.

Planeación estratégica Una empresa para evitar la caída en el mundo de los negocios y consolidarse, requiere de una planeación estratégica, de un conjunto de decisiones que intenten llevar a buen rumbo la marcha de las operaciones.

Evidentemente, esta planeación involucra a la alta dirección, quien deberá supervisar en todo momento el procedimiento, desde su concepción hasta su conclusión.

Antes de iniciar las estrategias, entre las que se encuentra la escisión de sociedades, es necesario visualizar lo que se pretende con esta escisión: un beneficio fiscal, diversificar las operaciones, etcétera; en pocas palabras, lo que se pretende con el negocio y el camino a seguir en un futuro.

Una vez visualizado lo que se busca, es menester efectuar una evaluación de la situación actual, un análisis de los competidores, proveedores, productos y servicios a realizar y los posibles clientes.

Realizado el estudio, se debe buscar la misión en global del negocio, la evolución que se pretende en un futuro.

Ya con una misión clara, son detectables los objetivos a largo plazo y la forma en que se desarrollarán, objetivos adecuados a la empresa, posibles de realización y ser medibles (cuando van a ir sucediendo).

Estos objetivos deben ser encaminados a través de un plan de estrategias: la manera en que se lograrán los objetivos, lo que implica el uso de los recursos, la realización de ciertos actos jurídicos (como la escisión), los resultados específicos que se pretenden y desarrollar los esquemas financieros, contables y administrativos requeridos.

Por ello, antes de llevar a cabo una escisión, debe formular una planeación estratégica, y observar si realmente el acto en comento lo llevará a alcanzar los objetivos de su empresa.

Alcance de la escisión El artículo 228-Bis de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM) establece la existencia de la escisión cuando: una sociedad denominada escindente decide extinguirse y divide la totalidad o parte de su activo, pasivo y capital social entre dos o más partes, y son aportados en bloque a otras sociedades de nueva creación denominadas escindidas; o cuando la escindente, sin extinguirse, aporta en bloque parte de su activo, pasivo y capital social a otra u otras sociedades de nueva creación.

Por su parte, el artículo 15-A del Código Fiscal de la Federación (CFF), señala que se entiende por escisión de sociedades: la transmisión de la totalidad o parte de los activos, pasivos y capital de una sociedad residente en el país, denominada escindente, a otra u otras sociedades residentes en el país que se crean expresamente para ello, denominadas escindidas.

La escisión en comento podrá realizarse cuando la escindente transmite:

  • una parte de su activo, pasivo y capital a una o varias escindidas sin que se extinga, o
  • la totalidad de su activo, pasivo y capital a dos o más escindidas, extinguiéndose la primera.

En este último caso, la escindida que se designe en términos del artículo 14-B, fracción II del CFF, deberá conservar la contabilidad.

Cabe resaltar, que mientras la LGSM hace referencia al capital social, el CFF simplemente se refiere al capital.

Esta diferencia es de suma importancia, porque el monto de las utilidades contables que se hubiesen generado del 1o de enero a la fecha en que se realice la escisión, no están sujetas a distribución alguna, toda vez que sólo podrán repartirse hasta el momento en que se aprueben los estados financieros de la empresa escindente, de conformidad con el artículo 19 de la LGSM.

Lo anterior significa que de las partidas que integran el capital, sólo podrán distribuirse entre las sociedades escindidas los importes correspondientes a:

  • capital social, y
  • utilidades retenidas de ejercicios anteriores.

Código Fiscal de la Federación ¿Escisión=enajenación

El artículo 14, fracción IX considera enajenación la realizada mediante una escisión de sociedades, salvo que se cumplan con los siguientes requisitos:

  • los accionistas propietarios de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto de la sociedad escindente y de las escindidas, sean los mismos durante un período de tres años contados a partir del año inmediato anterior a la fecha en la que se realice la escisión, sin tomar en cuenta las acciones que se consideran colocadas entre el gran público inversionista de conformidad con las reglas que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria (SAT) y siempre que dichas acciones hubiesen sido efectivamente ofrecidas y colocadas entre el gran público inversionista. Tampoco se consideran colocadas entre el gran público inversionista las acciones que hubiesen sido recompradas por el emisor;
  • tratándose de sociedades que no sean por acciones se considerará el valor de las partes sociales en vez de las acciones con derecho a voto, en cuyo caso, el 51% de las partes sociales deberá representar, al menos, el 51% de los votos que correspondan al total de las aportaciones;
  • durante el período mencionado, los accionistas de por lo menos el 51% de las acciones con derecho a voto o los socios de por lo menos el 51% de las partes sociales antes señaladas, según corresponda, de la sociedad escindente, deberán mantener la misma proporción en el capital de las escindidas que tenían en la escindente antes de la escisión, así como en el de la sociedad escindente, cuando ésta subsista, y
  • cuando desaparezca una sociedad con motivo de escisión, la sociedad escindente, en la asamblea extraordinaria donde se hubiese acordado la escisión, designe a la sociedad que asuma la obligación de presentar las declaraciones de impuestos del ejercicio e informativas que en los términos establecidos por las leyes fiscales le correspondan a la escindente (artículo 14-B del CFF).

Ahora bien, no se incumple con el requisito de permanencia accionaria señalado anteriormente, cuando la transmisión de propiedad de las acciones sea por causa de muerte, liquidación, adjudicación judicial o donación exenta del ISR.

Por otro lado, a pesar de que no se define con exactitud lo que debe entenderse por gran público inversionista, lo cierto es que las acciones deben encontrarse dentro del Anexo 7 de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMISC) 2005 para que no sean consideradas en el porcentaje exigido por el Código.

Supuesto en donde no deben cumplirse los requisitos No será aplicable lo descrito en el apartado anterior cuando en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) se le otorgue a la escisión el tratamiento de reducción de capital.

En términos del artículo 89, décimo párrafo de la LISR, se considera como reducción:

  • la transmisión de activos monetarios a las sociedades que surjan con motivo de la escisión, cuando dicha transferencia origine que en las sociedades que surjan, los activos mencionados representen más del 51% de sus activos totales, y
  • si con motivo de la escisión, la sociedad escindente, conserve activos monetarios que representen más del 51% de sus activos totales.

Para estos efectos, se considera como reducción de capital un monto equivalente al valor de los activos monetarios que se transmiten.

No obstante, este tratamiento no se aplica cuando la escisión se dé entre sociedades integrantes del sistema financiero.

Fusión posterior a la escisión Cuando dentro de los cinco años posteriores a la realización de una escisión de sociedades, se pretenda realizar una fusión, se deberá solicitar autorización a las autoridades fiscales con anterioridad a la realización del acto.

Dicha solicitud deberá acompañarse de un informe suscrito por el representante legal de la sociedad, donde manifieste, bajo protesta de decir verdad, cuáles son las fusiones y escisiones en las que hubiese participado la sociedad que pretende fusionarse, en los cinco años anteriores a la fusión por la cual se solicita la autorización (regla 2.1.19. de la RMISC 2005).
La solicitud se realiza mediante escrito libre.

Avisos Según las normas tributarias deben presentarse los avisos siguientes:

  • escisión (artículo 5o-A del RCFF), se presenta mediante escrito libre dentro del mes siguiente a la escisión por la escindente, cuando ésta subsista, o la escindida designada, en caso de que la escindente se extinga. Sin embargo, en estricto derecho este aviso ya no debe presentarse en la actualidad, pues la obligación está prevista en un reglamento y no en la ley; es decir, el reglamento estaría previendo una obligación no establecida en la ley, con lo que indebidamente iría más allá de esta última, por lo que no sería válida su aplicación, y
  • cancelación del RFC cuando desaparece la sociedad escindente (artículo 23, fracción I del RCFF), se presenta, utilizando el formulario R-1, por la sociedad escindida que se designe, conjuntamente con la última declaración del ISR que esté obligada a presentar la escindente.

Terminación anticipada del ejercicio fiscal Cuando desaparezca la escindente, el ejercicio fiscal terminará anticipadamente en la fecha en que ocurra dicho acto (artículo 11 del CFF). En caso contrario, continuará su ejercicio hasta el 31 de diciembre del año relativo.

Devolución o compensación de contribuciones En los casos en que la sociedad escindente desaparezca, si de la presentación de la declaración del ejercicio deriva un saldo a favor, la sociedad escindida designada a presentarla tiene el derecho a solicitar su devolución ante la autoridad fiscal.

Del mismo modo, si surge dicho saldo, puede compensarlo universalmente en los términos previstos en el artículo 23 del CFF (artículo 14-B del CFF).

Dictamen obligatorio De conformidad con el artículo 32-A del CFF, la escindente y las escindidas deben dictaminar los estados financieros del ejercicio de la escisión y el siguiente, salvo si la primera desapareciese, en cuyo caso ésta sólo deberá dictaminar el ejercicio en que ocurrió la escisión.

Responsabilidad solidaria de la escindida Es responsable solidaria por las contribuciones causadas por la transmisión de activo, pasivo y capital de la escindente, y por las generadas antes de la escisión, hasta por el valor de su capital al momento de la escisión (artículo 26, fracción XII del CFF).

Ley del Impuesto sobre la Renta

Cálculo de pagos provisionales

De acuerdo con el artículo 14 de la LISR, los contribuyentes que inicien operaciones con motivo de una escisión, efectuarán pagos provisionales a partir del mes en que la misma ocurra, considerando el coeficiente de utilidad de la escindente para el ejercicio de que se trate.

La escindente considerará como pagos provisionales efectivamente enterados con anterioridad a la escisión, la totalidad de pagos que hubiera efectuado en el ejercicio en que ocurrió la escisión, sin que se puedan asignar a las sociedades escindidas, aun cuando la escindente desaparezca.

Ganancia en enajenación de bienes adquiridos

Con motivo de la escisión

El artículo 18 de la LISR señala que en el caso de terrenos adquiridos con motivo de escisión de sociedades, se considerará como monto original de la inversión: el valor de adquisición que hubiera tenido para la sociedad escindente; y como fecha de adquisición: la que le hubiera correspondido a esta última.

Tratándose de activos fijos, gastos y cargos diferidos que se adquieran con motivo de la escisión, se considerará como fecha de adquisición la correspondiente a la escindente, en términos del artículo 41 de la misma Ley.

Deducción de inversiones adquiridas por escisión En los casos de bienes adquiridos por escisión, los  valores sujetos a deducción no podrán ser superiores a los valores pendientes por deducir en la sociedad escindente (artículo 42, fracción IV de la LISR).

Pérdidas fiscales El artículo 61 de la LISR prescribe que en el caso de escisión, las pérdidas fiscales pendientes de disminuir de utilidades fiscales en ejercicios posteriores se podrá dividir entre las sociedades escindente y escindidas, en la proporción en que se divida la suma del valor total de los inventarios y de las cuentas por cobrar relacionadas con las actividades comerciales de la escindente cuando ésta realizaba preponderantemente dichas actividades, o de los activos fijos cuando la sociedad escindente realizaba preponderantemente otras actividades empresariales.

Para determinar la proporción anterior, se deberán excluir las inversiones en bienes inmuebles no afectos a la actividad preponderante.

La posibilidad de que en la escisión de sociedades sí se permita la transmisión y en la fusión no, en opinión de destacados especialistas contraviene el principio de equidad tributaria, pero el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación no lo consideró así, al determinar que se está en presencia de supuestos y consecuencias distintas.

Así lo determinó en tesis aislada visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVIII, agosto de 2003, página 53, cuyo tenor es el siguiente:

PÉRDIDAS FISCALES. EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 55 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, AL PERMITIR QUE EN LOS CASOS DE ESCISIÓN DE SOCIEDADES SE DIVIDAN ÉSTAS ENTRE LA ESCINDENTE Y LAS ESCINDIDAS, PERO NO QUE SE TRANSMITAN LAS SUFRIDAS POR LAS FUSIONADAS A LAS QUE SURJAN O QUE

SUBSISTAN CON MOTIVO DE LA FUSIÓN, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Al establecer el último párrafo del artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por una parte, que en los casos de escisión de sociedades, se dividan las pérdidas fiscales pendientes de amortizar entre la escindente y las escindidas y, por otra, que no se transmitan las pérdidas fiscales sufridas por las fusionadas a las sociedades que surjan o a las que subsistan con motivo de la fusión, no obstante que en ambos casos existe una transmisión universal de bienes, derechos y obligaciones, no contraviene el principio de equidad tributaria consagrado en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que se trata de supuestos y consecuencias distintas. Ello es así, porque en el caso de la escisión, al haber sido la escindente la que sufrió las pérdidas pendientes de amortizar y la que dio origen a las escindidas, las pérdidas fiscales pueden dividirse en la misma proporción en que se distribuya el capital social, en virtud de que tanto la escindente como las escindidas contribuyeron en algún momento y de alguna forma a la generación de esas pérdidas; situación que no ocurre con la sociedad que resulta de una fusión, en virtud de que no participó en modo alguno en la generación de las pérdidas.

Amparo en revisión 278/2002. Syngenta Agro, S.A. de C.V. (antes Novartis Agro, S.A. de C.V.). 12 de agosto de 2003. Mayoría de nueve votos. Ausente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Disidente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Rosalía Argumosa López. Amparo directo en revisión 1462/2002. Santander Mexicano, S.A. de C.V., Administradora de Fondos para el Retiro. 12 de agosto de 2003. Mayoría de nueve votos. Ausente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Disidente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Jorge Luis Revilla de la Torre. El Tribunal Pleno, en su sesión pública celebrada hoy doce de agosto en curso, aprobó, con el número X/2003, la tesis aislada que antecede; y consideró que la votación es idónea para integrar tesis jurisprudencial. México, Distrito Federal, a doce de agosto de dos mil tres.

Costo comprobado de adquisición de acciones Con base en el artículo 19 de la LISR se considerará como costo comprobado de adquisición de las acciones emitidas por las sociedades escindidas, el costo promedio por acción que tenían las acciones canjeadas de la escindente por cada accionista a la fecha de dicho acto, así como fecha de adquisición la del canje.

Ingresos considerados ?utilidades distribuidas? El artículo 89, fracción II de la LISR señala que la diferencia entre el reembolso por acción y el capital de aportación, cuando el capital contable sea mayor (que debe disminuirse al capital de aportación), se considera utilidad distribuida.

Por otro lado, en el mismo artículo se establece que este supuesto no será aplicable en el caso de escisión, siempre que la suma del capital de la sociedad escindente ?en caso de que subsista? y de las escindidas, sea igual al que tenía la sociedad escindente, y las acciones que se emitan como consecuencia de dichos actos sean canjeadas a los mismos accionistas y en la misma proporción accionaria que tenían en esta última.

Transmisión del saldo de la CUCA De conformidad con el artículo 89 de la LISR, el saldo de la Cuenta de Capital de Aportación (CUCA), sólo podrá trasmitirse a otras sociedades como resultado de una fusión o escisión. En el caso de escisión, dicho saldo se dividirá entre la sociedad escindente y las escindidas en la proporción en que se divida el capital contable del estado de posición financiera aprobado por la asamblea de accionistas y que hubiese servido de base para realizar la escisión.

Transmisión de la CUFIN En el caso de escisión, el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN) se dividirá entre la sociedad escindente y las escindidas, en la proporción en que se efectúe la partición del capital contable del estado de posición financiera aprobado por la asamblea de accionistas y que hubiese servido de base para realizar la escisión, según lo establecido por el artículo 88 de la LISR.

Ley del Impuesto al Valor Agregado

Transmisión del derecho al acreditamiento

El derecho al acreditamiento, en términos del artículo 4o de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es personal para los contribuyentes y no podrá ser trasmitido por acto entre vivos.

En el caso de escisión de sociedades, el acreditamiento del impuesto pendiente de aplicar a la fecha de la escisión sólo lo podrá efectuar la sociedad escindente; cuando ésta última desaparezca, lo aplicará la sociedad escindida designada como se comentó en líneas precedentes.

Ley del Impuesto al Activo

Cálculo de pagos provisionales

Los pagos provisionales correspondientes al ejercicio de la escisión y el siguiente, se calcularán considerando el impuesto actualizado del último ejercicio de 12 meses de la sociedad antes de la escisión, en la proporción en que a la fecha de la misma, participe cada una de ellas del valor de su activo, después de disminuirle en la misma proporción las deudas deducibles.

El impuesto del ejercicio anterior a la escisión, se actualizará por el período comprendido desde el último mes del citado ejercicio, hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquél por el cual se calcula el impuesto a enterar (artículo 13-A, fracción I de la Ley del Impuesto al Activo ?LIA?).

La sociedad escindente acreditará la totalidad de los pagos provisionales enterados con anterioridad a la escisión, incluso cuando los hubiera efectuado de manera conjunta con el ISR. En ningún caso las sociedades escindidas podrán acreditar los pagos realizados por la escindente (artículo 13-A, fracción II de la LIA).

Aplicación del cálculo opcional La sociedad escindente y las escindidas deberán continuar con la opción a que se refiere el artículo 5o-A de la LIA, cuando la hubiera ejercido la primera con anterioridad al ejercicio de escisión, en cuyo caso, en el ejercicio en que se efectúe ésta y el siguiente, deberán considerar el impuesto del penúltimo y último ejercicio anterior al citado ejercicio, en la proporción a que se hizo referencia en el punto anterior.

En caso de que la escindente no hubiera aplicado el artículo 5o-A con anterioridad a la escisión, y la escindente y las escindidas ejerzan dicha opción en el ejercicio en que se efectúe la escisión o en el siguiente, deberán aplicarlo en los términos que establece el párrafo anterior.

Corolario Las empresas deben crear planeaciones estratégicas que las lleven a consolidarse en el mundo de negocios, por lo que antes de llevar a cabo una escisión debe primeramente visualizar los objetivos y la mejor manera para alcanzarlos.

Los puntos fiscales abordados en este análisis también constituyen una medida a considerar antes de tomar la decisión, pues las limitaciones exigidas por la legislación tributaria no permiten una absoluta libertad en la realización de estos actos.