Generalidades Tradicionalmente el legislador ha procurado proteger algunos sectores prioritarios en la actividad económica del país, uno de ellos es el sector primario quien constituye un componente muy importante en la producción alimenticia, ya que la cadena productiva inicia precisamente con la agricultura, ganadería, silvicultura y la pesca. Otro sector igualmente importante lo conforma el autotransporte terrestre de bienes y personas.
Por ello, en el ámbito tributario se han diseñado algunos esquemas fiscales que faciliten el cumplimiento de sus obligaciones. Así, en el artículo 85, penúltimo párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) se faculta a la autoridad tributaria a emitir reglas de carácter general que otorguen facilidades en el cumplimiento de las obligaciones fiscales a los contribuyentes de los citados sectores.
Estas facilidades otorgan beneficios principalmente en la comprobación de deducciones, pues el desarrollo de sus operaciones en el medio rural o en las vías de comunicación en el caso del transporte, dificultan acreditar las deducciones fiscales con los requisitos exigidos y pudiera ocasionarse un perjuicio en la determinación de la base del tributo.
Por otra parte, con estas disposiciones la autoridad fiscal reconoce que este tipo de contribuyentes se enfrenta al problema de comprobar deducciones. Sin embargo, toda vez que estos beneficios emanan de una norma, los demás contribuyentes que se encuentre en igualdad de circunstancias podrían demandar la violación constitucional al principio de equidad tributaria.
Vigencia estricta de la Resolución El artículo 6o del Código Fiscal de la Federación (CFF) dispone que las contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causación, y que cuando se permitan opciones a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones, la elegida no podrá variar en el mismo ejercicio. Los ejercicios de los contribuyentes según lo establecido en el artículo 11 del CFF, generalmente corresponden al año de calendario (enero-diciembre) del año relativo.
Ahora bien, la vigencia de la Resolución de Facilidades Administrativas 2005 (RFAD) publicada en el Diario Oficial de la Federación el 29 de abril de 2005, comprende un plazo entre el 30 de abril de 2005 al 30 de abril de 2006 (artículo primero transitorio).
Es claro que el período de la RFAD no coincide con el ejercicio fiscal, por ello, las reglas que señalen tratamientos o porcentajes distintos deberán tener su aplicación en dos ejercicios, esto es, por el ejercicio 2005, los primeros cuatro meses serán regulados por las disposiciones de la RFAD vigente en 2004 y por los meses restantes se deberán observar las disposiciones del 2005, sin implicar una violación al citado artículo 6o del CFF, ya que su vigencia delimita perfectamente su esfera de aplicación.
Sujetos de la RFAD El sustento jurídico de estas disposiciones, expuesto en los motivos de la RFAD, se encuentra en los artículos 85, segundo párrafo, 133, último párrafo y 136, último párrafo de la LISR, que involucra a las personas físicas y morales dedicadas al sector primario y las personas morales del sector autotransporte terrestre de carga y de pasajeros.
La definición derivada de este sustento ha propiciado confusión entre las personas físicas dedicadas también al autotransporte, en el sentido de creer tener el derecho a gozar de los beneficios de la RFAD.
Es evidente que esta definición no es limitativa, toda vez que en el cuerpo de las reglas hace referencia a los contribuyentes dedicados a la actividad de autotransporte terrestre de carga, que cumplan con sus obligaciones fiscales en los términos del Título II, Capítulo VII o Título IV, Capítulo II, Secciones I o II de la LISR, donde están comprendidas las personas físicas dedicadas a estas actividades.
La RFAD es una opción y no se prevé formalidad alguna para poder ejercerla, por lo que los contribuyentes dedicados exclusivamente a estas actividades bastará con señalarlo en los Anexos correspondientes de la forma R-1 o R-2 de los avisos al Registro Federal de Contribuyentes (RFC).
Definición de ganadería Los artículos 79, fracción II, 85, segundo párrafo y 133, último párrafo de la LISR, exigen a los contribuyentes dedicados a la ganadería que pretendan aplicar los beneficios de la RFAD, demostrar, en el caso de personas morales el ejercicio de esta actividad en forma exclusiva, es decir, los ingresos de esta actividad deben representar cuando menos el 90% de sus ingresos totales, sin incluir los correspondientes a la enajenación de activos fijos y terrenos.
Las personas físicas también se deben dedicar en forma exclusiva a esta actividad para aplicar las facilidades, sin embargo, se les condiciona a que el monto de los ingresos en el ejercicio inmediato anterior no exceda de $10?000,000.00, por lo que aquellos contribuyentes que excedan de este importe no podrán acceder a los beneficios.
Este trato discriminatorio no tiene justificación alguna, por lo que los contribuyentes ubicados en este supuesto válidamente podrían demandar la violación al principio de equidad tributaria.
Por otra parte, la LISR no contiene la definición de ganadería, por tanto, con fundamento en el artículo 1o del CFF, deberá atenderse en forma supletoria a lo dispuesto en su artículo 16, fracción IV: ganadería consiste en la cría y engorda de ganado, aves de corral y animales, así como la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de transformación industrial.
Esta definición limitaba a muchos contribuyentes al no establecer períodos, ni características de la crianza; empero, en la regla 1.1. de la RFAD se considera ganadería: a la realización exclusiva de actividades de engorda de ganado, siempre y cuando el proceso de engorda de ganado se realice en un período mayor a tres meses antes de volverlo a enajenar, con esto, más contribuyentes podrán aplicar las citadas facilidades.
Pagos semestrales en retención de impuestos Las personas morales que realicen actividades comprendidas en el sector primario, por disposición del numeral 81, fracción I de la LISR, podrán efectuar pagos provisionales de este impuesto en forma semestral, omitiendo esta opción para las personas físicas que realicen las mismas actividades; con ello se evidencia deficiencia en la actividad legislativa.
La autoridad pretende corregir esta circunstancia al amparo de la regla 1.4. de la RFAD; donde se señala que los contribuyentes dedicados a las actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas o de pesca, que cumplan con sus obligaciones fiscales en los términos del Título IV, Capítulo II, Secciones I o II de la LISR, podrán realizar pagos provisionales semestrales del ISR, incluyendo las retenciones del mismo a terceros y las correspondientes al impuesto al valor agregado (IVA) a cargo e impuesto al activo (IA). Con esta disposición se incluyen a las personas físicas y se extiende el beneficio a otros impuestos.
No obstante, los contribuyentes que realicen retenciones del IVA, con base en el artículo 1o-A de la Ley de este impuesto, las enterarán conjuntamente con el pago del impuesto correspondiente al mes en el cual se efectúe la retención o, en su defecto, a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél en el que se hubiese efectuado la misma. Luego entonces, a pesar de que los pagos del IVA a cargo son semestrales, las retenciones de este impuesto se enterarán mensualmente.
Por lo que refiere al IA, los pagos provisionales semestrales para personas físicas que realicen las actividades antes citadas no representan ningún incentivo, ya que el artículo 7 de la Ley de la materia los exime de tal obligación.
Facilidad limitada de no llevar nómina La RFAD en sus reglas 1.8., 2.1.y 3.2. permite a los contribuyentes que realicen actividades del sector primario y del autotransporte terrestre de carga federal o foráneo de pasaje y turismo, a realizar la retención del 4% del ISR por los pagos efectuados a cierto tipo de trabajadores, y el 7.5% de los pagos efectuados a trabajadores que intervengan en la operación y mantenimiento del transporte, de acuerdo con el convenio que tengan celebrado con el Instituto Mexicano del Seguro Social para el cálculo de las aportaciones de los mismos, respectivamente, en lugar de aplicar las disposiciones generales de la LISR.
Para tal efecto, no estarán obligados a elaborar nóminas respecto de dichos trabajadores, y bastará con realizar una relación individualizada de ellos que indique el monto de las cantidades pagadas en el período respectivo.
Las obligaciones formales respecto a este tipo de pagos y retenciones contenidas en las normas generales de Ley se tendrán que revisar cuidadosamente, al ser aplicable la excepción sólo para el cálculo de las retenciones y para no presentar las declaraciones informativas, es claro que dentro del cálculo no se considera el pago del crédito al salario cuya obligatoriedad está regulada en las disposiciones generales de Ley, y las reglas no establecen ninguna disposición al respecto.
Activos fijos que no son base del IA El artículo 1o de la LIA considera sujetos de este impuesto a las personas físicas que realicen actividades empresariales y las personas morales, residentes en México, por el activo que tengan, cualquiera que sea su ubicación.
Uno de los elementos que conforman el valor del activo, según el artículo 2o, fracción II de la misma Ley es el conjunto de activos fijos, gastos y cargos deferidos, los cuales se calcularán con el promedio de cada bien, actualizando su saldo pendiente de deducir en el ISR al inicio del ejercicio o el monto original de la inversión en el caso de bienes adquiridos en el mismo y de aquéllos no deducibles para los efectos de dicho impuesto.
Sin embargo, el artículo 12 de este mismo ordenamiento, establece que los contribuyentes que tributen en el régimen simplificado conforme a la LISR determinarán el valor de los activos fijos, gastos y cargos diferidos, multiplicando el monto original de la inversión de cada uno por el factor de la tabla que dé a conocer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. En este tenor, los contribuyentes que tributen en el citado régimen determinarán el valor de sus activos fijos aplicando en lo conducente el numeral 12 de la LIA, pero considerarán el monto original de los mismos multiplicado por el factor que al efecto publique la autoridad fiscal y no el saldo pendiente por deducir en el ISR.
No obstante, aquellos activos que se adquirieron hasta el 31 de diciembre de 2001 no deben formar parte de la base para determinar el IA, ya que éstos tuvieron su efecto fiscal, con base en el artículo segundo, fracción XVI, de las disposiciones transitorias del ISR, al determinar el resultado de haber tributado en el anterior régimen simplificado, confirmándose tal circunstancia en la reglas 1.14., 2.6., 3.7. y 4.3. de la RFAD, al señalar que los contribuyentes que tributaban en ese régimen, no deberán deducir las inversiones realizadas al 31 de diciembre de 2001, ya que conforme al procedimiento de transición su efecto se debió considerar al momento de determinar la utilidad o pérdida fiscal respectiva.
Opción para no expedir cheque nominativo Como requisito general de las deducciones, cuando los pagos excedan de $2,000.00 es menester, en términos de los artículos 31, fracción III, y 125, último párrafo de la LISR, efectuarlos mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o a través de los monederos electrónicos que al efecto autorice la autoridad fiscal.
Esta restricción se flexibiliza con la regla 1.15. de la RFAD, al permitir a las personas físicas o morales que hagan pagos a contribuyentes dedicados a las actividades del sector primario, cuyo monto no exceda de $30,000.00, no efectuarlos con cheque nominativo del contribuyente, ni con los demás medios autorizados.
Con esta opción se pretende facilitar las deducciones derivadas de operaciones celebradas con los contribuyentes del sector primario.
Aspectos contradictorios en viáticos El término viático descrito en el Diccionario de la Lengua Española, corresponde a la prevención en especie o en dinero de lo necesario para el sustento de quien realiza un viaje.
De igual forma, el artículo 32, fracción V de la LISR establece que los viáticos o gastos de viaje, serán aquellos que se destinen al hospedaje, alimentación, transporte, uso o goce temporal de automóviles.
De lo anterior se concluye que las erogaciones por el consumo de combustibles realizadas por los transportistas es parte de los viáticos; por eso, los consumos de diesel deben evaluarse para adoptar la mejor opción.
Para tal efecto, las reglas 2.2. y 3.3. de la RFAD permiten a los contribuyentes dedicados a la actividad de autotransporte terrestre de carga federal o foráneo de pasaje y turismo, deducir hasta cierto importe con documentación que no reúna los requisitos fiscales los gastos por conceptos de viáticos incluyendo los consumos de diesel, cumpliendo requisitos mínimos.
Por su parte, el artículo 17, fracción X de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio 2005 otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes que adquieran diesel para su consumo final automotriz en vehículos destinados exclusivamente al transporte público y privado de personas o de carga, consistente en el acreditamiento del impuesto especial sobre producción y servicios que se señale en forma expresa y por separado en el comprobante expedido contra ciertos impuestos federales, pero el comprobante deberá reunir los requisitos que al efecto establezca la autoridad fiscal.
Estos requisitos se dan a conocer en la regla 11.7. de la Resolución Miscelánea Fiscal 2004 (RMISC 2004), donde se solicita que dichos comprobantes reúnan las disposiciones previstas en el CFF, sin poder utilizar las facilidades de comprobación de la RFAD.
Poder conjugar los beneficios y estímulos resulta inaplicable, por lo que los contribuyentes deberán decidir cual de los ordenamientos le es más conveniente y ajustarse a los requerimientos del mismo.
¿CUFIN disminuida por una facilidad
Para determinar la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), es menester, de conformidad con el artículo 88 de la LISR, sumar al saldo de esta cuenta, la utilidad fiscal neta del ejercicio, la cual se determina con la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, el ISR pagado en los términos del artículo 10 de la Ley, el importe de las partidas no deducibles para efectos de dicho impuesto, y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas.
Por otra parte, los contribuyentes dedicados a la actividad de autotransporte terrestre de carga federal o foráneo de pasaje y turismo, que apliquen la deducción adicional sin documentación que reúna requisitos fiscales hasta por un monto equivalente al 10% de sus ingresos, en términos de las reglas 2.2. y 3.3. de la RFAD, deberán enterar por concepto del ISR anual sobre el monto que hubiese deducido por este concepto a la tasa del 16%. El impuesto anual pagado se considerará como definitivo y no será acreditable ni deducible.
Este pago, es claro que no se determina conforme a lo previsto en el artículo 10 de la LISR; por ello, resulta improcedente que se disminuya en la determinación de la UFIN, ni siquiera dentro de las partidas no deducibles, ya que su regulación nace en una disposición emitida por la autoridad exactora, además de no estar normada en el artículo 32 de la LISR dentro de los conceptos no deducibles.
Ahora bien, la prohibición de su deducción o acreditamiento deberá observarse al no considerarse en las deducciones permitidas y no poderse acreditar en el ISR del ejercicio determinado conforme al artículo 10 de la Ley de la materia; de igual forma, no se considerará en cálculo de la UFIN.
Figura atípica del coordinado La fuente del derecho se ha enriquecido con la costumbre y los acuerdos de voluntades que se vierten en ejercicio de los actos celebrados entre las personas, su justificación se apoya en la satisfacción de las necesidades sobre bases lícitas. Así, las relaciones entre las personas se perfeccionan a través de los contratos, donde las partes acuerdan derechos y obligaciones.
En nuestro Código Civil Federal (CCF) o en el Código de Comercio se regulan los contratos típicos o convencionales normados expresamente por la Ley, sin embargo, las necesidades de la sociedad evolucionan más rápido que el sistema legal, por ello se ha denominado contratos atípicos a aquellos no previstos en las leyes.
La teoría de estos contratos se prevé en el artículo 1858 del CCF, al señalar que los contratos no reglamentados en él se regirán por las reglas generales de los contratos, por las estipulaciones de las partes, y en lo que fueron omisas, por las disposiciones del contrato con el que tengan más analogía, de los reglamentados en ese ordenamiento.
Estos principios de los contratos se utilizan en la actividad del transporte a través de la figura del coordinado, cuyo finalidad según el artículo 80, fracción III de la LISR es que una persona moral relacionada directamente con la actividad del autotransporte terrestre de carga o de pasajeros administre y cumpla con las obligaciones fiscales por cuenta de sus integrantes quienes también realizan estas actividades.
La LISR no determina para ello cumplir con alguna formalidad específica, por lo que bastará con la celebración del contrato respectivo y consignar los componentes de esta figura en los avisos correspondientes al RFC.
Requisitos de los comprobantes del transporte urbano Los artículos 81, tercer párrafo, 86 fracción II, y 133, fracción III de la LISR obligan a los contribuyentes a expedir comprobantes por las actividades que realicen y conservar una copia a disposición de las autoridades fiscales. Por su parte el artículo 32, fracción III de la LIVA impone a los contribuyentes de este impuesto la obligación de expedir comprobantes con los requisitos que establezcan el CFF y su Reglamento.
Estas obligaciones son aplicables a los contribuyentes dedicados al servicio de autotransporte terrestre de pasajeros urbano y suburbano, salvo lo correspondiente al IVA, ya que el artículo 15, fracción V de esta Ley los exime de dicho impuesto, y con ello las obligaciones del mismo.
En tal circunstancia, la obligación de expedir comprobantes para estos contribuyentes en forma general deberá satisfacer las disposiciones fiscales.
No obstante, la regla 2.4.15. de la Resolución Miscelánea Fiscal 2004, exime de la obligación de expedir comprobantes a los contribuyentes que presten servicios de transporte colectivo urbano, luego entonces, los contribuyentes que no se ubiquen en este supuesto deberán expedir comprobantes fiscales por sus actividades.
Dictamen fiscal Las normas aplicables al dictamen fiscal contenidas en el artículo 32-A del CFF, obligan a los contribuyentes a dictaminar sus estados financieros para efectos fiscales, cuando en el ejercicio anterior se ubiquen en cualquiera de los siguientes supuestos:
- ingresos acumulables superiores a $27,466,183.00,
- valor de su activo que exceda de $54,932,367.00, o
- tener en promedio al menos 300 trabajadores.
En consecuencia, cualquier contribuyente que cumpla sus obligaciones fiscales conforme al régimen simplificado y que se ubique en alguno de estos supuestos deberá cumplir con esta obligación.
Para cumplir con esta obligación, el dictamen del ejercicio 2004, con fundamento en el artículo sétimo transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación 2005, se podrá presentar a más tardar al 30 de junio de 2005, y para los contribuyentes del sector agropecuario, pesquero y de autotransporte lo podrán presentar el 31 de agosto de 2005.
Por otra parte, las personas morales de este régimen que cumplan por cuenta de sus integrantes con las obligaciones fiscales y se dictaminen para efectos fiscales incluirán la información de sus integrantes, relevando a estos últimos a dictaminarse, pero aun en este caso la citada persona moral deberá ubicarse en los supuestos del artículo 32-A del CFF para estar obligado a dictaminarse y como consecuencia presentar en dicho dictamen la información de sus integrantes.
Lo que no se ha considerado, es cuando alguno de los integrantes rebase los límites establecidos y la persona moral no, caso en el cual técnicamente cada integrante tendría que dictaminar sus estados financieros.
No obstante, este supuesto rompe con el esquema del coordinado quien cumple con las obligaciones de sus integrantes.
Al no existir precedentes al respecto sería oportuno presentar consulta a la autoridad en términos de los artículos 18 y 34 del CFF.
Corolario Los contribuyentes dedicados a la actividad del sector primario y al autotransporte terrestre deben revisar sus obligaciones fiscales y en cada caso evaluar la aplicación de las facilidades administrativas a efecto de obtener el mejor de los beneficios.
Estos sectores enfrentan la problemática en la comprobación de deducciones propias del medio rural o la operación del transporte, por lo que de ninguna forma debe entenderse como un tratamiento privilegiado sino el reconocimiento a su entorno administrativo y fiscal.
La aplicación justa y responsable de estas facilidades sensibilizarán a los legisladores en la búsqueda de respuestas a su problemática y con ello encontrar un esquema fiscal justo. Por contrario, las prácticas de corrupción o simulaciones afectan a todo el sistema tributario del país, y ello merece una profunda reflexión.
