Motivos La fusión de sociedades mercantiles se presenta principalmente por una razón: la crisis económica; las empresas medianas requieren formar grupos más fuertes para competir en un mercado globalizado, inclusive las grandes corporaciones necesitan crear este tipo de alianzas para tener una presencia más sólida en el ámbito mundial, poder ofrecer sus productos y servicios en cualquier región y extender sus cadenas productivas.
Aspectos jurídicos
Las consideraciones legales de una fusión deben tomarse en cuenta con el objeto de evitar controversias posteriores que pudieran afectar la planeación de las empresas, por ello, aquí se mencionan las consideraciones más trascendentes sobre la materia.
Cabe mencionar que en la Sección Jurídico-Corporativo de esta misma edición, en el apartado Para tomarse en cuenta, se tocan los lineamientos generales y más importantes de la fusión, por lo que en este estudio sólo se abordan temas complementarios a lo ya apuntado en dicha Sección, y se recomienda la lectura de tales lineamientos.
CONCEPTO
Jurídicamente la fusión es la unión de dos o más patrimonios sociales, cuyo objeto es dar nacimiento a un nuevo ente desapareciendo las sociedades que aportan dichos patrimonios, o subsistiendo alguna de ellas, la que absorbe el patrimonio de todas las demás.
ACUERDO DE FUSIÓN
Para la procedencia de la fusión es necesario el acuerdo adoptado por los socios de todas y cada una de las sociedades que participan en el acto, denominado como deliberación de la fusión.
Este acuerdo debe ser adoptado por cada sociedad mercantil acorde a su naturaleza, y en su caso, las disposiciones de la Ley de la materia o los estatutos correspondientes.
Por ser la sociedad anónima la más importante y común en nuestro medio, tomaremos su modelo para ejemplificar la forma y términos de la deliberación de fusión en la misma.
En esta clase de sociedades se requiere celebrar una asamblea extraordinaria, y cumplir con los requisitos para su convocatoria y el quórum para llevarse a cabo, tanto en la primera convocatoria como en la segunda.
En todo caso, la decisión se tomará siempre por el voto favorable del número de acciones que representen, por lo menos la mitad del capital social, salvo lo estipulado por los estatutos.
EJECUCIÓN DE LA FUSIÓN
La ejecución de la fusión se configura por todos los actos necesarios para llevar a cabo la misma, esto es, en un acuerdo posterior al de la fusión debe señalarse la forma y términos de ésta, la situación patrimonial de las sociedades que intervienen, y la manera en que se reconocerán los derechos de los socios.
MOMENTO EN QUE SE PRODUCE LA FUSIÓN ¿COINCIDE LO FISCAL CON LO JURÍDICO
En la Sección Jurídico-Corporativo claramente se hizo notar el momento en que surte sus efectos la fusión, pero en la práctica existen dudas si dicho momento coincide con la cuestión fiscal; esto es, si debe sujetarse al término de tres meses indicado anteriormente.
Al respecto, la mayoría de los fiscalistas coinciden en considerar como fecha de la fusión para efectos fiscales la de la celebración del acuerdo de fusión, a pesar de que la Ley General de Sociedades Mercantiles en su artículo 224 pretende dar publicidad al acto de la fusión con el objeto de que los acreedores puedan hacer valer sus derechos dentro de los tres meses siguientes a la inscripción, sin que ello pueda interpretarse como la fecha de nacimiento de los efectos de la fusión en materia fiscal.
Aunado a lo anterior, el criterio de Normatividad número 4/2004/CFF del Servicio de Administración Tributaria, determina: se entenderá que la fusión de las personas morales se lleva a cabo en la fecha en que se toma el acuerdo respectivo, o en su caso, en la fecha que se haya señalado en el propio acuerdo.
En este sentido, para las autoridades fiscales, la fusión se lleva a cabo en el momento en que es tomado dicho acuerdo en la asamblea extraordinaria de accionistas o el señalamiento en ésta de una fecha determinada, por ser éste el órgano supremo de las sociedades mercantiles.
Una vez analizados los aspectos jurídicos más importantes, deben revisarse los efectos fiscales, previstos en las distintas leyes de la materia.
Código Fiscal de la Federación
AVISOS AL REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES Con motivo de la fusión, deben presentarse diversos avisos al Registro Federal de Contribuyentes (RFC), dependiendo de la situación particular de cada sociedad:
- fusión, el cual contendrá la denominación o razón social de las sociedades que se fusionan y deberá presentarse dentro del mes siguiente a la fecha de fusión;
- cambio de nombre, denominación o razón social, en el supuesto de acordarse dentro de la fusión, cuando ésta es por absorción o incorporación, que la sociedad fusionante cambie de denominación, se requerirá la presentación de este aviso dentro del mes siguiente a la firma de la escritura;
- cambio de domicilio, puede acontecer como resultado de la fusión un cambio en el domicilio de la fusionante, por lo cual se deberá presentar el aviso correspondiente dentro del mes siguiente a que esto ocurra, en la circunscripción territorial de la Administración Local de Asistencia al Contribuyente correspondiente al nuevo domicilio, y
- cancelación del RFC, se deberá presentar este aviso por todas las fusionadas, acompañando la declaración del ejercicio, así como constancia de la inscripción de la fusión en el Registro Público de Comercio de la entidad de que se trate.
FUSIÓN ¿ENAJENACIÓN
Una de las críticas más severas a la legislación fiscal es la trasgresión a la naturaleza jurídica de ciertas figuras, lo que provoca confusiones, y en ocasiones hasta la posible omisión en el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, sin mediar voluntad o dolo de éstos. Un ejemplo de ello lo constituye la enajenación, al plasmarse en el Código Fiscal de la Federación (CFF) una serie de supuestos que en sí mismos no constituyen jurídicamente este acto jurídico, aun cuando se prevén para efectos de evitar defraudaciones al fisco federal.
Dentro de esta situación se encuentra la fusión de sociedades, al considerarla el cuerpo legal en cita como una enajenación, salvo que se cumplan con los requisitos mencionados en el mismo (artículo 14-B, fracción I del CFF).
Estos requisitos, unos son formales, pero otros limitan seriamente la realización de este acto jurídico, para tratar de evitar las posibles planeaciones fiscales, que a todas luces lo hacen complejo. Dichos requisitos son:
- presentar el citado aviso de fusión;
- posteriormente a la fusión, la sociedad fusionante continúe realizando las actividades que realizaban ésta y las sociedades fusionadas antes de la fusión, durante un período mínimo de un año inmediato posterior a la fecha en la que surta efectos la fusión. Este requisito no será exigible cuando se reúnan los siguientes supuestos:
- los ingresos de la actividad preponderante de la fusionada correspondientes al ejercicio inmediato anterior a la fusión, deriven del arrendamiento de bienes que se utilicen en la misma actividad de la fusionante, y
- en el ejercicio inmediato anterior a la fusión, la fusionada hubiese percibido más del 50% de sus ingresos de la fusionante, o esta última hubiese percibido más del 50% de sus ingresos de la fusionada; no obstante, ello no será exigible cuando la sociedad que subsista se liquide antes de un año posterior a la fecha en que surte efectos la fusión, y
- la sociedad que subsista o la que surja con motivo de la fusión, presente las declaraciones de impuestos del ejercicio y las informativas que en los términos establecidos por las leyes fiscales les correspondan a la sociedad o sociedades fusionadas, correspondientes al ejercicio que terminó por fusión.
Esta obligación resulta completamente ilegal, pues en ningún momento el CFF prevé este procedimiento, ni tampoco remite al cumplimiento de alguna disposición de carácter general, por lo que la mencionada regla 2.1.19. no sería obligatoria.
En cuanto a la declaración del ejercicio, la fusionante deberá considerar todos los ingresos acumulables y deducciones autorizadas, así como el valor de todos los activos y deudas de las sociedades fusionadas pertenecientes a estas últimas desde el inicio del ejercicio y hasta la fecha de su desaparición.
FUSIÓN POSTERIOR A OTRA FUSIÓN
Cuando dentro de los cinco años posteriores a la realización de una fusión de sociedades, se pretenda realizar una fusión, se deberá solicitar autorización a las autoridades fiscales con anterioridad a la realización del acto. Dicha solicitud deberá acompañarse de un informe suscrito por el representante legal de la sociedad, donde manifieste, bajo protesta de decir verdad, cuáles son las fusiones y escisiones en las que hubiese participado la sociedad que pretende fusionarse, en los cinco años anteriores a la fusión por la cual se solicita la autorización (regla 2.1.19. de la RMISC 2005).
La solicitud se realiza mediante escrito libre.
DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN DE CONTRIBUCIONES
Si de la presentación de la declaración del ejercicio deriva un saldo a favor, la sociedad fusionante tiene el derecho a solicitar su devolución ante la autoridad fiscal. Del mismo modo, si surge dicho saldo, puede compensarlo universalmente en los términos previstos en el artículo 23 del CFF.
DICTAMEN OBLIGATORIO
En el ejercicio en que se presente la fusión, tanto la fusionante como las fusionadas se encuentran obligadas a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado. Para la fusionante además, se prevé la obligación de dictaminar el ejercicio siguiente al de la fusión (artículo 32-A, fracción III del CFF).
APLICACIÓN DE NORMAS A SOCIEDADES MEXICANAS
La posibilidad de no considerar enajenación la fusión, así como las obligaciones y limitaciones comentadas anteriormente sólo le aplican a las sociedades constituidas de conformidad con las leyes mexicanas (artículo 14-B del CFF).
Ley del Impuesto sobre la Renta
INGRESO ACUMULABLE
Las disposiciones fiscales, como se observó en líneas precedentes, reconocen la transmisión de los bienes de las fusionadas a la fusionante como una enajenación.
Por ello, la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece como ingreso acumulable la ganancia obtenida por la fusión de sociedades.
No obstante, en el caso de fusión, la mencionada ganancia no se considerará ingreso acumulable cuando se reúnan los requisitos establecidos en el artículo 14-B del CFF (ya comentados).
De tal manera, que si no se da cumplimiento a estos requisitos, deberá acumularse la ganancia derivada de la fusión.
Sin embargo, a pesar de lo prescrito en la LISR, existe la imposibilidad de gravamen en este punto, pues se requiere forzosamente la percepción de un ingreso en dinero, crédito, bienes o servicios, situación que no se presenta en la fusión, al no existir una contraprestación a favor de las fusionadas.
Asimismo, los accionistas personas morales no perciben ganancia alguna con motivo de la fusión, al presentarse exclusivamente un canje de acciones, ya que su inversión y capital sigue siendo el mismo.
En este último punto, algunos fiscalistas consideran que sí puede presentarse un ingreso acumulable para el accionista persona moral cuando el valor económico de las acciones recibidas con motivo de la fusión es superior al que tenían aquéllas entregadas a cambio; aunque es difícil llegar a esa posibilidad, dada la naturaleza y efectos de la fusión.
DEPRECIACIÓN DE BIENES
El activo fijo obtenido por la fusionante deberá ajustarse a las reglas descritas en las disposiciones fiscales a efecto de su deducción, y se considerara como fecha de adquisición la que le correspondió a la fusionada (artículo 37 de la LISR). No obstante, los valores sujetos a deducción no podrán ser superiores al monto pendiente por deducir de la sociedad fusionada (artículo 42, fracción IV de la LISR).
De acuerdo con lo anterior, la fusionante adquiere las inversiones de las fusionadas al costo histórico menos la deducción por depreciación fiscal efectuada, y deberá considerar como fecha de adquisición la misma que correspondía a las fusionadas, con el beneficio de agotar el saldo por deducir sobre una base de actualización mayor.
GANANCIA EN TERRENOS
Si bien los terrenos no son objeto de depreciación, ésta es reconocida de alguna manera en el momento de su enajenación para obtener la ganancia, que resulta de disminuir del ingreso obtenido por la enajenación el monto original de la inversión actualizado por el factor correspondiente al período comprendido desde el mes en que se realizó la adquisición hasta el mes inmediato anterior a aquél de la enajenación. Para estos efectos, la fusionante puede considerar como monto original de la inversión el valor de la adquisición de las fusionadas y como fecha de adquisición la que le correspondería a estas últimas.
PÉRDIDAS
La LISR considera a las pérdidas como un derecho personalísimo; por tanto, no puede ser transmitido aun cuando tuviese lugar una fusión (artículo 61). Esta norma contradice la naturaleza de la fusión, además de lo establecido en el artículo 224 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, ya que este último sí decreta la transmisión de los derechos y obligaciones de las fusionadas a favor de la fusionante, sin hacer distinción alguna.
La razón de esta disposición es evitar las fusiones entre empresas perdedoras y ganadoras, y con ello una planeación tendiente a eludir legalmente los impuestos.
Esta disposición, en consideración de prestigiados fiscalistas, vulnera abiertamente los principios de proporcionalidad y equidad tributaria; empero, el Máximo Tribunal al hacer el estudio del artículo 55 de la LISR abrogada con el mismo texto del artículo 61 vigente, no lo consideró así, y emitió dos jurisprudencias con criterios jurídicos poco sólidos, pero que finalmente han resuelto esta problemática.
Dichos criterios, visibles en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVIII, agosto de 2003, páginas 44 y 46 son los siguientes:
PÉRDIDAS FISCALES. EL ÚLLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 55 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, AL ESTABLECER QUE EL DERECHO A DISMINUIRLAS ES PERSONAL DEL CONTRIBUYENTE QUE LAS SUFRE Y QUE DICHO DERECHO NO PUEDE TRANSMITIRSE A OTRA PERSONA NI COMO CONSECUENCIA DE LA FUSIÓN, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El mencionado precepto establece que el derecho a disminuir pérdidas es personal del contribuyente que las sufre, lo cual se debe a que aquéllas no son sino la consecuencia de las actividades realizadas por al empresa en uno o varios ejercicios fiscales, toda vez que esas pérdidas se encuentran en función del total de los ingresos acumulables y de las deducciones que hubieren tenido en uno o varios ejercicios fiscales; además prohíbe transmitir dichas pérdidas a otra persona con motivo de la fusión, lo que obedece a que con motivo de ésta, las sociedades fusionadas desaparecen de la vida jurídica y, con ellas, las pérdidas pendientes de amortizar, sin que pueda transmitirse ese derecho a las nuevas sociedades que surjan o a la que subsista, pues se trata de un derecho personal de las sociedades que las sufren. Tal sistema no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria consagrado en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que la sociedad fusionante está en posibilidad de considerar los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas del ejercicio de que se trate y, en caso de que le resulte una utilidad fiscal, podrá disminuir las pérdidas fiscales pendientes de amortizar de ejercicios anteriores que hubiere sufrido, a fin de obtener la base gravable a la cual se le aplica la tasa que prevé el artículo 10 de la ley citada, con lo cual se respeta su capacidad contributiva. Además, si se le permitiera disminuir las pérdidas fiscales sufridas por la sociedad fusionada antes de la fusión, se desconocería su auténtica capacidad contributiva, pues se le estaría otorgando un derecho que no le corresponde, y se afectaría con ello el pago del impuesto a su cargo.
PÉRDIDAS FISCALES. EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 55 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, AL ESTABLECER QUE EL DERECHO A DISMINUIRLAS ES PERSONAL DEL CONTRIBUYENTE QUE LAS SUFRE Y QUE DICHO DERECHO NO PUEDE TRANSMITIRSE A OTRA PERSONA NI COMO CONSECUENCIA DE LA FUSIÓN, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El mencionado precepto establece que el derecho a disminuir pérdidas es personal del contribuyente que las sufre, lo cual se debe a que aquéllas no son sino la consecuencia de las actividades realizadas por la empresa en uno o varios ejercicios fiscales, toda vez que esas pérdidas se encuentran en función del total de los ingresos acumulables y de las deducciones que hubieren tenido en uno o varios ejercicios fiscales; además prohíbe transmitir dichas pérdidas a otra persona con motivo de la fusión, lo que obedece a que con motivo de ésta, las sociedades fusionadas desaparecen de la vida jurídica y, con ellas, las pérdidas pendientes de amortizar, sin que pueda transmitirse ese derecho a las nuevas sociedades que surjan o a la que subsista, pues se trata de un derecho personal de las sociedades las sufren. Tal sistema no transgrede el principio de equidad tributaria consagrado en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que permite a las personas morales, sin distinción alguna, disminuir las pérdidas fiscales que hubieran sufrido hasta en diez ejercicios anteriores de la utilidad fiscal resultante, con lo que no se otorgan un trato desigual a las sociedades que surgen con motivo de la fusión, respecto de aquellas sociedades que no se han fusionado o que realizan diversas actividades productivas, esto es, en todos los casos, puede disminuir de la utilidad fiscal que les resulte en un ejercicio posterior, las pérdidas que hubieran sufrido en ejercicios anteriores, derivado de la diferencia entre sus ingresos acumulables y las deducciones autorizadas que hubieran tenido en uno o varios ejercicios fiscales, lo que pone de manifiesto que se da el mismo tratamiento a empresas que se encuentran en la misma situación jurídica.
Resulta evidente el desconocimiento de la figura de la fusión en los criterios arriba comentados, además de carecer de un estudio profundo de todos los alcances de la misma, para poder arribar a una verdadera conclusión jurídica acerca de la vulneración a los principios constitucionales tributarios.
No obstante, se le permite a la fusionante amortizar su propia pérdida pendiente en el momento de la fusión, pero sólo respecto a la utilidad correspondiente a la explotación de los mismos giros en que se produjo la pérdida.
Para estos efectos, se obliga a la sociedad fusionante a llevar sus registros contables en tal forma que el control de sus pérdidas en cada giro se pueda ejercer individualmente respecto de cada ejercicio, así como de cada nuevo giro que se incorpore al negocio. En el caso de gastos no identificables, éstos deberán aplicarse en la parte proporcional que representen en función de los ingresos obtenidos propios de la actividad, siguiendo los mismos criterios para cada ejercicio.
Ley del Impuesto al Valor Agregado
FUSIÓN DE SOCIEDADES ¿ACTO GRAVADO
El artículo 8o de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) establece como concepto de enajenación los supuestos señalados en el CFF, además del faltante de bienes en los inventarios de las empresas.
En este sentido, para no ser considerada la fusión como una enajenación es menester cumplir con los requisitos anteriormente explicados, y en el supuesto de no cumplirlos, la fusión se consideraría un acto gravado.
Sin embargo, nuevamente debe considerarse que al no existir contraprestación alguna en la fusión, no se podría determinar la base gravable para efectos de este impuesto.
ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO
A diferencia de las pérdidas, el derecho del acreditamiento del impuesto al valor agregado sí puede transmitirse como consecuencia de la fusión, en términos del artículo 4o de la Ley de la materia.
Ley del Impuesto al Activo
EXENCIÓN De conformidad con el artículo 6o de la Ley del Impuesto al Activo (LIA), los contribuyentes se encuentran exentos de este impuesto por el período preoperativo, el ejercicio de inicio de actividades, los dos siguientes y el de liquidación si dura sólo dos años.
Sin embargo, esta exención no aplicará en los ejercicios posteriores a la fusión.
PAGOS PROVISIONALES Y DEL EJERCICIO
Los efectos para el pago del impuesto al activo varían en relación con la clase de fusión celebrada por las sociedades. En el supuesto de una fusión por absorción o incorporación, la fusionante efectuará los pagos provisionales del impuesto en los términos que lo venía haciendo, aunque al final del ejercicio su base gravable se verá modificada por los activos y deudas incorporados.
Ahora bien, también le resultaría aplicable en su caso el período de exención del impuesto por ese ejercicio; esto es, si la fusionante se encuentra en el período en el cual no se encuentra obligada al pago del impuesto, esta situación no varía por la fusión, toda vez que se trata del mismo contribuyente.
Cabe recordar que la limitación vista en el punto anterior es para los ejercicios posteriores a la fusión.
Por otro lado, en el caso de una fusión por integración, la fusionante de nueva creación se ve imposibilitada para efectuar pagos provisionales en el primer ejercicio, al no prever la LIA la forma en que debe considerarse el ejercicio inmediato anterior, es decir, cuál de todos los ejercicios de las fusionadas debe ser el que debe considerarse para efectos del pago provisional.
Asimismo, en estricto sentido, la nueva sociedad se encuentra en el período de exención del impuesto; sin embargo, por disposición expresa de la citada Ley se encuentra excluida de la exención por los ejercicios posteriores a la fusión.
ACREDITAMIENTO Y DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO
El derecho del acreditamiento y devolución consignado en el artículo 9o del ordenamiento señalado no puede ser transmitido con motivo de la fusión. Esta disposición afecta la capacidad contributiva del contribuyente y resulta inequitativa, toda vez que la base gravable sí se verá aumentada con la incorporación de los activos de las fusionadas, además de que éstas perderían un derecho adquirido.
Corolario
Las disposiciones fiscales deben reconocer con plenitud la naturaleza jurídica de la fusión, sin limitar los derechos que se transmiten en virtud de la misma, además de no establecer situaciones ajenas al acto como considerarla enajenación en el caso de no reunir los requisitos previstos en las mismas. Por otro lado, deberían preverse todos los efectos fiscales, pues al omitirse algunas circunstancias, se produce confusión al momento de tratar de cumplir con las obligaciones a cargo de los contribuyentes.
