Confusión sobre algunas disposiciones

Confusión e inseguridad jurídica propician algunas disposiciones fiscales, cuya respuesta se esperaba en el paquete de reformas que nunca llegó
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 .  (Foto: IDC online)
Una de las reformas más importante en los últimos ejercicios, corresponde a la deducción del costo de lo vendido, en sustitución del régimen de compras, modificaciones que a partir de 2005, han creado confusión a los contribuyentes del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), y la autoridad tributaria no ha proveído de los elementos jurídicos para una correcta aplicación, por lo que existe incertidumbre jurídica, pues la norma no prevé claramente los elementos de este concepto que también forma parte de la determinación del tributo.

Otro concepto que inquieta a los contribuyentes es la excesiva regulación para poder deducir el consumo del combustible, contraviniendo a la tan aludida simplificación administrativa. Por otra parte, la negativa de aprobación del proyecto de reformas al Código Fiscal de la Federación (CFF), provocará inconsistencias en la interpretación de algunas disposiciones que ya han entrado en vigor.

Costo de Ventas
El artículo tercero transitorio, fracciones IV, V y IX de la LISR prevé la opción para deducir el inventario que se hubiese determinado al 31 de diciembre de 2004, al momento en que se enajenen las mercancías, siempre y cuando el mismo se acumule conforme a la mecánica ahí señalada.

Por tratarse de una opción para este tipo de contribuyentes, la norma general considera que al momento de la enajenación de las mercancías que conforman el inventario de 2004, no se tendrá derecho a deducción alguna por estas mercancías, toda vez que su efecto de deducción ya se aplicó en el anterior sistema de compras.

Por tal motivo, los contribuyentes que no ejerzan la opción de deducir el inventario 2004 con su consecuente acumulación, bastará con determinar dicho inventario y controlar el momento en que éste se enajene a efecto de no considerarlo en la deducción del costo de lo vendido. Asimismo, el no dar cumplimiento a esta disposición podría provocar una estimación por parte de la autoridad, según lo dispone el artículo 55, fracción IV del Código Fiscal de la Federación (CFF).

Ahora bien, por disposición de las fracciones IV, primer párrafo y IX del citado artículo tercero transitorio, los contribuyentes que no opten por acumular los citados inventarios, considerarán que se enajena primero, lo adquirido con anterioridad al 1o de enero de 2005, hasta agotar sus existencias a esa fecha, procedimiento que se confirma con la forma de valuación de inventarios primeras entradas primeras salidas, ya que este método supone vendidas las mercancías más antiguas.

Sin embargo, la suposición del legislador que se venden primero las mercancías correspondientes al inventario 2004, atenta contra el principio de proporcionalidad jurídica, toda vez que se puede distinguir cuáles se venden específicamente, esto incluso, es contrario a las condiciones de la oferta y la demanda del comercio. Al respecto, la autoridad tributaria reconoce esta limitación, al permitir a los contribuyentes que ejerzan la mencionada deducción de inventarios aplicando cualquiera de los métodos que venían utilizando para efectos contables, conforme a la regla 3.4.28. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMISC) 2005. Por tal motivo, los contribuyentes que no ejerzan la opción para deducir los inventarios 2004 prevista en disposiciones transitorias, podrán impugnar la aplicación de esta presunción.

En relación con la deducción del costo de lo vendido, se esperaba la definición de algunos conceptos que facilitaran su aplicación o interpretación, pero el órgano legislativo no consideró ninguna reforma al respecto, por lo que seguramente estos se definirán en tribunales.

A continuación  se enuncian las principales interrogantes sobre el tema:

Para la determinación el inventario acumulable correspondiente al 31 de diciembre de 2004, ¿es obligatorio disminuir las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores
La disposición del artículo tercero transitorio, fracción V de la LISR 2005, permite a los contribuyentes deducir el costo de ventas de las mercancías que conforman dicho inventario al momento de su enajenación, siempre que se acumule el mismo y apliquen las disposiciones relativas, dentro de las cuales se establece que al inventario base se le disminuirán entre otros conceptos las pérdidas pendientes. Así, quienes adopten esta opción, deberán seguir el procedimiento para determinar el importe del inventario acumulable, y por tanto están obligados a disminuir el monto de las citadas pérdidas.

Las mercancías de lento movimiento, ¿se consideran en la determinación del inventario acumulable
De conformidad con la regla 3.4.31. de la RMISC 2005, para determinar el inventario base a que se refiere la fracción V del artículo tercero, de las disposiciones transitorias de la LISR, los contribuyentes podrán disminuir del mismo, el valor de las mercancías obsoletas o de lento movimiento que se tengan al cierre del ejercicio de 2004.

Las mercancías que se adquieran de personas físicas y no sean pagadas en el ejercicio correspondiente, ¿se consideran para determinar el costo de ventas deducibles
Los artículos 45-A, 45-B y 45-C de la LISR precisan que el costo de las mercancías en lo general, se integra con los siguientes elementos:

  • adquisición de mercancías;
  • remuneraciones por salarios relacionados con la producción;
  • gastos relacionados con la producción, y
  • deducción de las inversiones.

La combinación de estos conceptos conforman el valor del costo de las mercancías que se podrá deducir cuando éstas se enajenen, este valor es una deducción integral como un todo y no segmentada por cada uno de los conceptos que la conforman. Por tal motivo, el pretender aplicar la norma señalada en el artículo 31, fracción IX de la LISR a la adquisición de mercancías, distorsionaría la deducción del citado costo de ventas.

Ciertamente; las deducciones en general deben observar las disposiciones del citado artículo 31; sin embargo, en el caso de las adquisiciones vinculadas al costo, querer observar el pago a que hace referencia su fracción IX, contraviene a lo dispuesto en el artículo 29, fracción II y a la Sección III de la LISR, ya que el requisito principal es deducir el costo cuando las mercancías se enajenen. En caso contrario existiría una imposibilidad legal para deducir el costo, en virtud de que se tendrían que reunir los dos momentos de deducción mismos que podrían ser incompatibles, debiendo prevalecer en nuestra opinión el relativo al de enajenación de la mercancía.

De aplicarse ambos momentos como podría interpretarse daría lugar a un tratamiento inequitativo y desproporcional, ya que en algunos casos sería inviable reunir ambos momentos.

Este tratamiento ineficaz ha sido reconocido por la autoridad, como lo muestra en la regla 3.4.17 de la RMISC, la cual considera las adquisiciones a crédito efectuadas a personas físicas dentro del costo de ventas deducible, siempre que se lleve un control de dichas adquisiciones, que se incrementará con las adquisiciones a crédito y se disminuirá con los pagos efectuados, y el saldo que se tenga al cierre del mismo ejercicio en este registro, se disminuirá del costo de lo vendido del citado ejercicio. Ante estas interpretaciones, seguramente se abrirán muchas controversias, y en su momento corresponderá a los tribunales definir el criterio aplicable.

Quienes optaron por acumular el importe del inventario 2004, ¿lo considerarán en la determinación del coeficiente de utilidad para el ejercicio 2006
Las disposiciones transitorias de la LISR 2005 relativas a la opción para deducir el costo de ventas del inventario que se determine al 31 de diciembre de 2004, con la consecuente acumulación del mismo, no definen claramente la naturaleza jurídica de los montos que se acumularán. Sin embargo, el artículo tercero transitorio, fracción V, último párrafo de la LISR 2005, precisa que para efectos de pagos provisionales, se deberá acumular a la utilidad fiscal la parte del inventario acumulable que corresponda al período. Esta precisión, pretende darle un tratamiento distinto a los ingresos acumulables a que hece referencia el artículo 17 de la LISR, toda vez que el efecto de acumular los inventarios no es un ingreso que modifique su situación patrimonial.

Sirve de base a lo anterior la tesis emitida por los Tribunales Colegiados de circuito, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, XIX, Junio de 2004, Tesis VIII.1o.61 A, página 1467, con el rubro siguiente:

RENTA. PARA EFECTOS DEL CÁLCULO DE ESTE IMPUESTO CONSTITUYE UN INGRESO ACUMULABLE LA DEVOLUCIÓN DEL DIVERSO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS RESPECTO DEL PAGO INDEBIDO CON SU ACTUALIZACIÓN E INTERESES. Del artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se desprende que el objeto de dicha contribución, tratándose de personas morales causantes de ese tributo, está constituido por la totalidad de ingresos que en el ejercicio fiscal en cuestión obtengan en efectivo, bienes, servicios, crédito o de cualquier otro tipo, y que pueden ser originados por diversas causas, verbigracia, la utilidad por la enajenación de bienes, la celebración de actos o el acaecimiento de hechos jurídicos, la ganancia derivada de inversión de capital, actividades empresariales, etcétera, los cuales produzcan el incremento del patrimonio de esas personas morales residentes en el país, incluyendo aquellos provenientes de establecimientos que tengan en el extranjero. Por ende, si al ente moral contribuyente, durante el ejercicio fiscal de dos mil dos se le entregó por el fisco federal una determinada cantidad en concepto de devolución del impuesto especial sobre producción y servicios, la cual le fue devuelta junto con sus respectivos actualización e intereses, por haberla pagado indebidamente, es indudable que dicha devolución constituye un ingreso extraordinario en efectivo que incrementó el haber de la causante, produciéndose así un aumento en su patrimonio desde el momento en que la autoridad fiscal realizó la devolución, por lo cual, la situación fáctica del ingreso extraordinario de mérito, percibido por la contribuyente actora, se ubica en la hipótesis legal de los ingresos acumulables para los efectos del cálculo del impuesto sobre la renta.

Por lo anterior, toda vez que el coeficiente de utilidad tiene como finalidad determinar una utilidad estimada sobre los ingresos acumulables del período con base en las operaciones realizadas en un período anterior, en una interpretación armónica de las normas aplicables, el inventario acumulable no debiera incluirse para efectos de calcular dicho coeficiente, ni como ingreso acumulable, ni dentro de la utilidad del ejercicio.

Deducción de Combustibles
Los nuevos requisitos para la deducción de combustibles, se precisan en el artículo 31, fracción III, segundo párrafo de la LISR, el cual señala que las deducciones por el consumo de combustibles para vehículos marítimos, aéreos y terrestres, deberá pagarse mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, a través de los monederos electrónicos, aun cuando dichos consumos no excedan el monto de $2,000.00. Esta reforma, con fundamento en el artículo tercero transitorio, fracción XXIII de la LISR 2005 entraría en vigor el pasado 1o de julio de 2005, pero se prorrogó su vigencia mediante la publicación de la regla 3.4.38. de la RMISC 2005, al 1o de diciembre.

A partir de esta fecha, los contribuyentes del Título II y las personas físicas del Título IV, Capítulo II, Secciones I y II de la LISR deberán cumplir con estos requisitos a efecto de poder deducir la partida. Es menester aclarar que la norma permite utilizar como medios de pago cualquiera de los enunciados anteriormente, por lo que si además corresponde a erogaciones estrictamente indispensables para la realización de sus actividades y se cuenta con los comprobantes que reúnan los requisitos fiscales, sin restricción alguna procede su deducción. También es importante revisar cuáles son los requisitos fiscales de los comprobantes, ya que en el caso de realizar el pago a través de monederos electrónicos, opcionalmente la autoridad permite deducir el estado de cuenta con ciertos requisitos adicionales en términos de las reglas 2.24.8. y 3.4.36. de la RMISC 2005, mismos que se enuncian a continuación:

  • clave de estación de servicios ante PEMEX;
  • forma de pago: efectivo, cheque o tarjeta;
  • clave de producto.

Ahora bien, aun con este medio de pago cuando no se opte por deducir el mencionado estado de cuenta, el único requisito exigible sería recabar un documento fiscal que se ajuste a las disposiciones contenidas en los artículos 31, fracción III de la LISR, 29 y 29-A del CFF, y en su caso el 32, fracción III de la LIVA, donde no se exige la información anterior.

Por otra parte, en la práctica para dar cumplimiento a estas disposiciones, los contribuyentes están realizando el pago del combustible a través de tarjetas de crédito, y como este cobro representa un costo adicional para las estaciones de servicios (gasolineras), éstas pretenden recuperar de los adquirentes del combustible la comisión que el banco les cobra por recibir esta forma de pago, lo que está provocando confusión entre los contribuyentes, además de un incremento en sus erogaciones por la compra de combustible.

La autoridad no se ha pronunciado al respecto, ya que no existe norma jurídica que prohíba a las gasolineras realizar estos cargos adicionales, quienes argumentan que sus márgenes de utilidad son muy bajos y las citadas comisiones las merman aún más. Por su parte, los contribuyentes serían los más perjudicados, ya que por el uso de tarjetas, las instituciones bancarias les cobran una comisión y si además las gasolineras les cargan cantidades adicionales, representará una lesión a sus finanzas.

En este tenor, dichas instituciones son las únicas beneficiadas al ver incrementados sus ingresos por comisiones, tanto del usuario de las tarjetas como de las estaciones de servicio de combustible, circunstancia que la Comisión Nacional Bancaria y de Valores debiese prohibir, por tratarse de cuestiones públicas, y sólo premitir el cobro de una comisión.

Con base en lo expuesto, los contribuyentes que pretendan deducir las erogaciones por el consumo de combustible, deberán cumplir con los siguientes requisitos:

  • corresponder a erogaciones relacionadas con la actividad del contribuyente (Art. 31, fracción I LISR);
  • recabar documentación con los requisitos fiscales contenidos en los artículo 31, fracción III de la LISR, 29 y 29-A del CFF, y en su caso el 32, fracción III de la LIVA;
  • realizar el pago a través de alguno de los medios de pago antes señalados, sin importar el importe de consumo, y
  • cuando se pretenda deducir opcionalmente el estado de cuenta correspondiente a los monederos electrónicos, observar las reglas 2.24.8. y 3.4.36. de la RMISC 2005.

Finalmente, existen otros supuestos como medios de pago, como es el pago a través de gastos realizados por terceros que tenga interés jurídico con el contribuyente, o los pagos en especie por el consumo de gasolina, los cuales también podrán deducirse, toda vez que corresponde a operaciones permitidas en las diferentes disposiciones fiscales, y limitarlas contravendría al principio de legalidad tributaria que establece nuestra Constitución Federal.

Información en medios digitales
El uso de la Firma Electrónica Avanzada y la emisión de comprobantes digitales regulados en los artículos 17-D y 29 del CFF, a partir del ejercicio 2005, se han venido utilizando en algunos casos como una obligación formal y en otros como opción. Para tal efecto, la fracción IV del citado artículo 29 establece que los contribuyentes que opten por emitir sus comprobantes en forma digital, deberán conservarlos y registrarlos en su contabilidad; asimismo, los archivos y registros electrónicos de los mismos se consideran parte de la contabilidad del contribuyente prevista en el artículo 28 de este Código.

Estos documentos, con fundamento en el artículo 30, cuarto párrafo del CFF, se deberán conservar de conformidad con las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria (SAT), circunstancia que a la presente edición no ha sido publicada.

Esta facultad inquieta a los contribuyentes, ya que el legislador le confiere a la autoridad dicha regulación a su voluntad, y aun cuando no es un elemento en la determinación del tributo, propicia inseguridad jurídica.

Por otra parte, es común que los contribuyentes procesen su información en equipos que nos se encuentran en su domicilio fiscal, y con ello, al no apegarse a lo dispuesto en los artículos 28, fracción III y 34 del CFF y su Reglamento, respectivamente, así como en lo establecido en la regla 2.4.22. de la RMISC 2005, en aquellos casos en que el lugar donde se pretenda utilizar dichos equipos no se ubique en la misma población del domicilio fiscal, se podría incurrir en alguna infracción sancionada por el artículo 83, fracción III de ese Código. Estas disposiciones son obsoletas para el avance tecnológico, por lo que se había considerado su corrección en el frustrado proyecto de reformas al CFF.

Entretanto habrá que solicitar autorización a la autoridad para no incurrir en alguna infracción.

Devoluciones y compensaciones
Cuando resulta un remanente de saldo a favor que se ha compensado en términos del artículo 23 del CFF, la autoridad recaudadora se resiste a devolver el mismo argumentado que no existe disposición al respecto, ocasionando un perjuicio a los contribuyentes. Esta problemática se consideró en el proyecto de reformas a los artículos 22 al 23 del CFF, el cual no fue aprobado, y habría contribuido a aclarar la procedencia de la devolución de los citados remanentes. Con ello, continuarán las controversias jurídicas con la autoridad.

Por otra parte, en este mismo proyecto se contemplaba la posibilidad de compensar los saldos a favor contra los créditos fiscales convenidos en parcialidades, y con ello eficientar la relación deudor-acreedor entre los contribuyentes y el Fisco Federal; no obstante, su eventual rechazo retardará la aplicación de estas disposiciones.