Créditos incobrables ¿Benéficos?

Elementos que deben reunir los créditos para calificar como incobrables, a efecto de considerarse deducciones permitidas y reconocer sus efectos fiscales en los diferentes impuestos

Generalidades

Los créditos que derivan de las diferentes fuentes de financiamiento son instrumentos comunes en las transacciones económicas de las personas y, en ocasiones su cobro representa una problemática.

El extremo para hacer efectivo el cobro, obliga a las personas a demandar a los deudores en la vía judicial, y aún con este medio jurídico, en muchos de los casos no se logra su recuperación.

Esto ocasiona un menoscabo al patrimonio de las personas, pues además de romper su ciclo económico, implica realizar erogaciones adicionales por gastos de cobranza, todo ello puede tener consecuencias importantes en la actividad económica de los acreedores, pues éstos agotan todas las instancias legales para ejercer su derecho de cobro.

Es evidente que al no recuperarse los créditos otorgados, se afecta la situación económica de la persona otorgante, y si aunado a ello, el derecho de crédito originó un ingreso base de impuestos, la afectación patrimonial se ve incrementada.

Razón por la cual el legislador ha previsto la posibilidad de deducir los créditos que no sean recuperables, cumpliendo los requisitos exigibles; por tanto, resulta oportuno revisar cuándo se presenta un crédito incobrable, toda vez que su correcta aplicación podría beneficiar a los contribuyentes que se encuentren en esos supuestos.

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 Ed139 Destacado  (Foto: Redacción)

Definición de crédito

Los actos jurídicos que realizan las personas producen derechos y obligaciones, así, sus efectos se pueden materializar en el ámbito civil, mercantil, financiero, fiscal, etc.

Dentro de las transacciones entre particulares se observa en materia civil las obligaciones de dar, hacer, no hacer o permitir; en las actividades mercantiles los contratos de compraventa o servicios entre los comerciantes, y en el aspecto financiero las operaciones de inversión y financiamiento.

Todas ellas se perfeccionan con el acuerdo de voluntades entre las partes, donde se define el acto contratado y, en su caso, la contraprestación y forma de pago.

De este último elemento, se desprende la presencia de los créditos, pues el artículo 2076 del Código Civil Federal establece que el pago hecho de buena fe a quien estuviese en posesión del crédito, liberará al deudor; en forma contraria, el derecho de exigir el pago del crédito se mantiene en favor del acreedor.

En las diferentes leyes federales no se encuentra un concepto preciso de crédito, razón por la cual se acude a la definición que al respecto presenta el Diccionario Jurídico Mexicano (DJM), de la Universidad Nacional Autónoma de México, Editorial Porrúa, página 772: "transferencia de bienes que se hace en un momento dado por una persona a otra, para ser devueltos a futuro, en un plazo señalado, y generalmente con el pago de una cantidad por el uso de los mismos, también pueden prestarse servicios a crédito.

En el sentido jurídico, es el derecho subjetivo que deriva de cualquier relación obligatoria y que se contrapone al débito que incumbe al sujeto pasivo".

Con estos elementos, se podría concluir que crédito, es el derecho que tiene una persona llamada acreedora a recibir de otra llamada deudora el cumplimiento de una obligación, derivada de alguna operación convenida (compraventa, prestación de servicios, arrendamientos, préstamos, etc.) o por ministerio de ley, la cual se extingue con el pago.

Ahora bien, en los casos en que dicho crédito no sea cubierto, permanece vigente el derecho para exigir su cobro, pero en el caso en que éste no se recupere en ciertos plazos, según el acto del cual derive, podrá prescribir la acción de cobro; asimismo, puede ocurrir que aun cuando se ejerzan las acciones legales para su cobro no se obtenga el pago correspondiente; en ambos casos se podría presentar el crédito incobrable.

Efectos contables

Los créditos incobrables, para efectos de las normas contables, se pueden identificar como cuentas por cobrar, pues el Boletín C-3, párrafo 2 de las Normas de Información Financiera (NIF), señala que dichas cuentas representan derechos exigibles por ventas, servicios prestados, otorgamiento de préstamos o cualquier otro concepto análogo.

En este mismo Boletín, en sus párrafos 3, 4, 5, y 18, se establece que el valor de las cuentas por cobrar debe reflejarse en forma razonable, esto es, el valor que se espera obtener considerando una estimación por irrecuperabilidad o de difícil cobro, la cual se establecerá con base en un estudio particular de la entidad, y el monto de esa estimación deberá cargarse o acreditarse a resultados, cuyo registro podría ser el siguiente:

Cuenta Naturaleza Concepto
Estimación de cuentas incobrables (cuenta de balance complementaria a la de cuentas por cobrar) Acreedor Por el monto que se incremente a la estimación en cada período, y se disminuirá cuando se exceda la estimación
Gastos de venta.- Estimación de cuentas incobrables Deudora Por el monto en que se constituya o incremente la estimación

Ahora bien, en el momento en que se conozca la incobrabilidad definitiva de las cuentas por cobrar, por haber prescrito la acción de cobro o por la imposibilidad real de cobro, aun cuando no se precisa claramente, se podría entender que debe registrarse la cancelación de la cuenta por cobrar contra el valor de la estimación, y el excedente cargarlo o acreditarlo a los resultados del período.

Deducibilidad

Las implicaciones fiscales de los créditos incobrables inician en la regulación prevista en los artículos 29, fracción VI y 31, fracción XVI de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), donde se permite deducir las pérdidas por dichos créditos, en el mes en el que se consuma el plazo de prescripción, o antes si fuera notoria la imposibilidad práctica de cobro, la cual, con motivo de la reforma fiscal a este último precepto, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 18 de julio de 2006, considera los siguientes supuestos para permitir la deducción de los créditos por imposibilidad de cobro: 

Concepto Antes de la reforma Con la reforma Disposición Articulo 31, Fracción XVI
Créditos que cumplan un año después de su vencimiento de cobro Que no excedan de $5,000.00 Que no excedan de $20,000.00 Inciso a), primer párrafo
Cuando una misma persona física o moral tengan dos o más créditos, se deberá sumar para delimitar que no exceden el monto señalado Existía Sin modificación Inciso a), segundo párrafo
Los créditos anteriores que provengan del público en general cuyo monto se encuentre entre $5,000.00 y $20,000.00, se informarán a las sociedades de información crediticia autorizadas No existía Se adiciona Inciso a), tercer párrafo
Cuando el deudor sea un contribuyente que realiza actividades empresariales, deberá informarse a éste que se efectuará la deducción del crédito incobrable, a fin de que acumule el ingreso, y se presentará información ante la autoridad fiscal, sobre los créditos incobrables deducidos en el año calendario inmediato anterior No existía Se adiciona Inciso a), cuarto párrafo
Deducibilidad por falta de bienes Cuando el deudor no tenga bienes embargables, hubiese fallecido o desaparecido sin dejar bienes a su nombre Los créditos incobrables que excedan de $20,000.00, serán deducibles cuando se hubiese demandado al deudor ante la autoridad judicial o se hubiese iniciado el procedimiento arbitral convenido para su cobro, y además se cumpla con el punto anterior Inciso b)
Se compruebe que el deudor ha sido declarado en quiebra concluída o concurso Existía Sin modificación Inciso c)
Las instituciones de crédito, sólo podrán deducir esos créditos con autorización de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores y siempre que no hubiesen optado por aplicar las deducciones a que se refiere el artículo 53 de la LISR Existía Sin modificación   Segundo párrafo
Los créditos incobrables superiores a $20,000.00 ubicados en los supuestos del citado inciso b), que tengan una garantía hipotecaria, solamente serán deducibles en el 50% de su monto No existía Se adiciona Último párrafo

Cabe apuntar que el término ?entre otros?, para considerar la imposibilidad práctica del cobro, es de carácter enunciativo, por lo que la norma no prohíbe la posibilidad de demostrar algunos otros supuestos donde no se pueda ejercer el cobro.
Los contribuyentes que se encuentren en los supuestos antes descritos, válidamente podrán deducir el monto de sus créditos incobrables en el ejercicio en que se dé el supuesto relativo, y en el caso de recuperar alguna cantidad deducida por estos conceptos, de conformidad con el artículo 20, fracción VI de la LISR, deberán considerarla ingreso acumulable.

Finalmente, las personas físicas del Capítulo II, Título IV de la LISR, con ingresos por actividades empresariales y profesionales, acumulan sus ingresos hasta el momento en que son efectivamente percibidos; en consecuencia, sus créditos no tienen los efectos fiscales comentados. Por esta circunstancia, dentro de las deducciones autorizadas en los artículos 123, 124 y 125 de la Ley, no existe la correspondiente a las pérdidas por créditos incobrables. Esta misma situación resulta aplicable a las personas morales del régimen simplificado.

Acumulación de los créditos prescritos

Las personas morales del Título II, con fundamento en el artículo 18, fracción IV de la LISR, deberán acumular a sus ingresos el importe de las deudas no cubiertas por éstas, en el mes en el que se consuma el plazo de prescripción o en el mes en el que se cumplan los plazos para considerar imposible el cobro de los créditos.

Por supuesto que este tipo de ingresos afectarán la base del impuesto en el ejercicio en que se deban acumular, por lo que resulta prudente revisar el estatus de las deudas no cubiertas, a efecto de prever, en su caso, su posible acumulación.

Aplicación del crédito incobrable en el ajuste anual

El artículo 47, último párrafo de la LISR, señala que los créditos derivados de los ingresos acumulables, se considerarán para la determinación del ajuste anual, a partir de la fecha en la que los ingresos correspondientes se acumulen y hasta la fecha en la que se cobren en efectivo, bienes o servicios, hasta la fecha de su cancelación por incobrables.

Por su parte, el artículo 48, penúltimo y último párrafos de la misma Ley, considera que se contraen las deudas cuando se dan los siguientes supuestos:

  • por la adquisición de bienes o servicios, así como de la obtención del uso o goce temporal de bienes, cuando se dé alguno de los supuestos previstos en el artículo 18 de la LISR, y el precio o la contraprestación se paguen con posterioridad, y
  • en el caso de capitales tomados en préstamo, cuando se reciba parcial o totalmente el capital.

En ambos artículos se concibe que en el caso de la cancelación de una operación de la cual deriva un crédito o una deuda, se cancelará la parte del ajuste anual por inflación que le corresponda a dicho crédito o deuda, en los términos que establezca el Reglamento de la LISR.

Es importante distinguir que la materialización de algún crédito incobrable no significa la cancelación de la operación, pues únicamente se está extinguiendo el derecho de cobro sobre el mismo. Esto se complementa con la definición de extinción que hace el Diccionario de la Lengua Española ?dicho de un plazo o de un derecho: acabarse, vencer?.

En cambio, la cancelación de una operación implica dejar insubsistente los derechos y obligaciones de ésta, como si no hubiese existido, al respecto, el mismo Diccionario discierne el término cancelar: ?anular, hacer ineficaz un instrumento público, una inscripción en registro, una nota o una obligación que tenía autoridad o fuerza?.

En el mismo sentido, el artículo 72 del RLISR establece que se entenderá cancelación de una operación que dio lugar a un crédito o deuda, según sea el caso, la devolución total o parcial de bienes; el descuento o la bonificación que se otorgue sobre el precio o el valor de los bienes o servicios; así como la nulidad, rescisión o resolución de los contratos de los que derive el crédito o la deuda.

De lo anterior se desprende que los créditos que se encuentren en los supuestos de incobrables, al deducirse deberán disminuirse del saldo de los créditos que tenga el contribuyente, a partir de último mes de la primera mitad del ejercicio en que se deduzcan, como lo establece el penúltimo párrafo del artículo 31, fracción XVI de la LISR, y en el caso de las deudas que no se paguen por haberse cumplido los plazos de prescripción o los supuestos señalados en el artículo 18, fracción IV de ese mismo ordenamiento, en el mes en que esto ocurra se disminuirá su importe del saldo de las deudas.

Secuencia de los créditos en la fusión, escisión o liquidación de sociedades

Con una definición común, los artículos 15-A del Código Fiscal de la Federación y 228-Bis de la Ley General de Sociedades Mercantiles consideran escisión de sociedades, la transmisión de la totalidad o parte de los activos, pasivos y capital de una sociedad denominada escindente a otra u otras sociedades que se crean expresamente para ello, denominadas escindidas.

El término fusión no existe claramente en nuestra legislación; sin embargo, jurídicamente se ha considerado como la unión de dos o más patrimonios sociales, cuyo objeto es dar nacimiento a un nuevo ente desapareciendo las sociedades que aportan dichos patrimonios, o subsistiendo alguna de ellas, la que absorbe el patrimonio de todas las demás.

Con este proceso de reestructuración por escisión o fusión, las sociedades que subsistan y reciban o se les otorguen los créditos o deudas, serán quienes deberán revisar los efectos de acumulación o deducción, cuando dichos créditos o deudas se ubiquen en los supuestos de incobrabilidad, a efecto de reconocer las deducciones y acumulaciones fiscales correspondientes.

Respecto a la liquidación de sociedades, tampoco existe un concepto preciso, pero el DJM la define como "el procedimiento que debe observarse cuando una sociedad se disuelve, y tiene como finalidad concluir las operaciones sociales pendientes, realizar el activo social, pagar el pasivo de la sociedad y, en su caso, distribuir el remanente entre sus socios, de acuerdo con lo convenido o dispuesto en la ley".

Esta figura resulta más compleja en la aplicación de los efectos de los créditos o deudas pendientes, toda vez que la empresa está precisamente terminando sus operaciones ordinarias, por lo que en el supuesto de que los créditos o deudas no hubiesen prescrito, deberá demostrarse a la autoridad que no es posible legalmente su recuperación o pago; en caso contrario, se deberá obtener autorización para darle los efectos fiscales correspondientes.

Efectos en el IVA

Los artículos 1o, 1-B, 11, 17 y 22 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) consideran que ese impuesto se causa en el momento en que se cobran las contraprestaciones pactadas y sobre el monto de cada una de ellas; asimismo, el citado artículo 1o, en sus párrafos segundo y último determina que el IVA en ningún caso se considerará que forma parte de los valores o actos gravados por esa ley, y que el traslado del impuesto no se considerará violatorio de precios o tarifas.

Lo anterior hace suponer que el IVA no pudo pactarse en las operaciones entre particulares, en virtud de que este impuesto se causa por ministerio de ley en el momento en que las contraprestaciones pactadas son efectivamente cobradas, por lo que en ningún momento son convenidas, sino impuestas por el legislador para contribuir al gasto público.

Por ello, desde el momento en que el IVA no se ha causado, podría entenderse que no forma parte de un crédito pendiente de cobro; en otro giro, los créditos incobrables que se puedan deducir para el ISR deberán excluir el importe del IVA que no se ha causado, y en todo caso cancelarlo contablemente.

Impacto en el IA

Los promedios de créditos financieros o de las deudas regulados en los artículos 2o, fracción I, 4o, fracción II y 5o de la Ley del Impuesto al Activo (LIA), inciden en la determinación del IA, razón por la cual, cuando aquéllos se extingan como derecho de cobro u obligación de pago, por haber prescrito o por la imposibilidad material de cobro, según corresponda, deberán disminuirse del saldo de los créditos o deudas, toda vez que después de ese momento pierden esa naturaleza, pues se han extinguido.

Corolario

El transcurso del tiempo o algunos actos jurídicos pueden impedir la recuperación de los créditos que se tengan a favor, y la contraparte quedar liberado del pago de la deuda.

Esto seguramente produce efectos económicos en el patrimonio de los involucrados, por lo que resulta imperativo vigilar el estatus de estos conceptos.

El impacto de los créditos incobrables o la liberación del pago, además de los impactos económicos, traen consigo consecuencias fiscales que deben reconocerse en forma oportuna y precisa, con el objeto de aplicar en su caso los beneficios legales conducentes y el cumplimiento correcto de las obligaciones fiscales; por lo que resulta importante la revisión a las disposiciones relativas a estos conceptos para los contribuyentes que se encuentran en esos supuestos.