Próximos a la presentación de la declaración anual de las personas físicas, los contribuyentes se preparan para revisar sus ingresos acumulables y las deducciones a que tienen derecho, con el objeto de calcular el impuesto del ejercicio. Es el mes de abril la fecha en que se presenta esa declaración; en consecuencia, resulta oportuno integrar con precisión los elementos que determinan la base gravable de las contribuciones correspondientes.
Los impuestos federales que deberán determinarse son: impuesto sobre la renta (ISR) e impuesto al activo (IA), aunque también se reporta información de otras contribuciones aun cuando no se determinen por ejercicios; por ello, en esa fecha las personas físicas se dan a la tarea de recapitular sus obligaciones fiscales, con el objeto de cumplir cabalmente.
El Título IV de la LISR establece el marco normativo de las obligaciones de estas personas, el cual resulta tener una mayor regulación fiscal, esto obedece a los diferentes tipos de ingresos que pueden percibirse, según las actividades que se realicen, incluso, la combinación de la fuente de ingresos propicia esquemas fiscales más complejos, que se abordarán en el presente estudio, con el propósito de facilitar la interpretación de algunas disposiciones fiscales complejas.
Ingresos
Por separación
El artículo 117, fracción III, inciso c) de la LISR impone la obligación a los contribuyentes con ingresos por salarios, de presentar la declaración del ejercicio, entre otros, cuando dejen de prestar sus servicios antes del 31 de diciembre del año de que se trate, sin importar el nivel de ingresos que hubiesen percibido. Por su parte, el artículo 116, inciso a) de ese mismo ordenamiento señala que los empleadores no efectuarán el cálculo anual, de aquellos trabajadores que dejen de prestar servicios al retenedor antes del 1o de diciembre del año por el que se efectúe el cálculo.
Como están redactadas estas disposiciones, se podría inferir que en el caso de terminación laboral, los empleadores únicamente se encuentran obligados a realizar el cálculo anual del ISR de los trabajadores que terminen la relación de trabajo, cuando ésta concluya entre el 1o y el 31 de diciembre del año de que se trate. En cambio, los trabajadores que dejen de prestar sus servicios al empleador antes del 1o de diciembre, deberán presentar la declaración del ejercicio.
Ahora bien, cuando la terminación laboral ocurre entre el 1o y el 30 de diciembre, pareciera que tanto el empleador como los trabajadores estarían obligados al cálculo del impuesto, pues las disposiciones señaladas no exceptúan a ninguno de ellos; sin embargo, es evidente que no podría causarse por un contribuyente (el trabajador) dos veces el mismo impuesto: en el mes de febrero el empleador determina y entera, en su caso, las diferencias del ISR de sus trabajadores, y en el mes de abril el trabajador presenta la declaración del ejercicio.
Ante esta ambigüedad en las disposiciones, es importante considerar que el patrón es quien debe cumplir primeramente esta obligación (ajuste anual en diciembre y presentación de la declaración en febrero del año siguiente); bajo esta tesitura, podría interpretarse que le corresponde al patrón realizar el cálculo anual, y en su caso, enterar las diferencias. Al cumplir el patrón con esta obligación, el interés del Fisco Federal queda cubierto; sin embargo, como se ha comentado, no existe disposición que exima al trabajador de presentar la declaración del ejercicio, lo que resulta en contra de la lógica jurídica. Esta contradicción se vería resuelta cuando el trabajador comunique que presentará la citada declaración, en estas condiciones sólo recaerá la obligación en el mismo.
Diferentes tipos de intereses percibidos
El origen de los intereses que perciban las personas físicas permitirá conocer el entorno fiscal aplicable; por tal motivo, los contribuyentes deberán identificar claramente la fuente de
los intereses para poder cumplir correctamente sus obligaciones fiscales, como se observa a continuación:
| Concepto | Actividades empresariales y profesionales | Intereses de inversiones personales | Intereses de préstamos a terceros |
| Tipo de interés | Rendimientos de créditos de cualquier instrumento o acto jurídico, que deriven de esa actividad (artículos –Arts. – 9 y 121, fracción IX de la LISR) | Rendimientos de créditos de cualquier instrumento o acto jurídico (Arts. 9 y 158, fracción IX de la LISR) | Rendimientos de créditos de cualquier instrumento o acto jurídico, distintos de los anteriores (Arts. 9 y 167, fracción II de la LISR) |
| Fuente | Inversiones en bancos, casas de bolsa, préstamos a terceros con interés, que provengan de recursos o por actos jurídicos de esa actividad | Inversiones en bancos, casas de bolsa, etc. | Préstamos a terceros con interés, que provengan de actos jurídicos distintos a los anteriores |
| Interés acumulable | Total del interés cobrado sin deducción alguna (Art. 121, fracción IX de la LISR) | Interés percibido Menos: Ajuste por inflación Igual a: Interés real acumulable (Art. 159 de la LISR) |
Interés percibido Menos: Ajuste por inflación Igual a: Interés acumulable (Arts. 159 y 168, segundo párrafo de la LISR) |
| Importe acumulable | Cualquier monto | Cuando exceda de $100,000.00 | Cualquier monto |
| Objeto de retención | Cuando pague el sistema financiero el 0.00139% del promedio diario de la inversión, multiplicado por el número de días de la misma (Art. 58 de la LISR y la Regla 3.17.2. de la RMISC) | Cuando pague el sistema financiero el 0.00139% del promedio diario de la inversión, multiplicado por el número de días de la misma (Art. 58 de la LISR y la Regla 3.17.2. de la RMISC) | Cuando pague una persona moral, la retención resultará de aplicar la tasa máxima del artículo 177 de la LISR sobre el interés acumulable (Art. 169 de la LISR) |
Es reiterada la duda de los efectos fiscales de los intereses cuando éstos no provienen de la actividad empresarial, ya que las disposiciones no aclaran en qué casos se aplica el Capítulo VI “De los ingresos por intereses”, o bien el Capítulo IX “De los demás ingresos”, ambos de la LISR. Al respecto, el citado Capítulo IX, regula a los demás ingresos que obtengan las personas físicas, es decir, todos aquéllos que no estén comprendidos en los Capítulos anteriores. Asimismo, el artículo 168 de esa Ley, establece el tratamiento al pago de intereses cuando no provenga de su actividad empresarial o profesional, sin excluir cualquier otra fuente de intereses.
Ahora bien, los artículos 158 al 161 del mencionado Capítulo VI, en relación con los artículos 58 y 59 de la LISR, regulan el pago de los intereses efectuados por instituciones que componen el sistema financiero, los cuales también se tendrían que excluir del Capítulo de los demás ingresos.
Por ello, los intereses que perciban las personas físicas que no provengan de actividades empresariales y profesionales, así como los pagados por las instituciones que componen el sistema financiero, serían regulados conforme al citado capítulo IX, cuyo supuesto más común se observa en los intereses que derivan de préstamos a terceros.
Enajenación del automóvil personal
Los propietarios de automóviles que los utilizan para su servicio personal, cuando enajenen estos bienes, deberán medir los efectos fiscales aplicables; para tal efecto, el artículo 146 de la LISR considera ingreso la enajenación de bienes, donde se incluyen a los automóviles. Asimismo, con fundamento en el artículo 154 de este mismo ordenamiento, se efectuará el pago provisional mediante la retención y entero que realice el adquirente, siempre y cuando el valor de la operación exceda de $227,400.00; en caso contrario, no se efectuará pago provisional y se enterará el impuesto correspondiente a la ganancia por la enajenación en la declaración del ejercicio.
Sin embargo, en la regla 3.15.5., incorporada en la Décima Segunda Resolución de Modificaciones a la Resolución
Miscelánea Fiscal (RMISC) 2005, la autoridad establece que aun cuando el importe de la operación exceda de la cantidad señalada, no se efectuará la retención, siempre y cuando la utilidad no exceda del importe señalado en el artículo 109, fracción XV, inciso b) de la LISR, y el enajenante manifieste por escrito que no obtiene ingresos por actividades empresariales.
Es práctica común que este ingreso no se declare; toda vez que el artículo 109, fracción XV, inciso b) de la LISR exenta la ganancia por la enajenación de bienes muebles, distintos de las acciones y de otros títulos, que resulte en un año de calendario, hasta por el importe de tres veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año. Dicha ganancia se determina por la diferencia entre la enajenación y el costo comprobado de la adquisición de los bienes enajenados. Por la utilidad que exceda se pagará el impuesto correspondiente.
Venta de acciones en casa de bolsa
Las inversiones en acciones generalmente han representado instrumentos de inversión más redituables que las inversiones de renta fija, las cuales se materializan en la adquisición de acciones emitidas por sociedades que no cotizan en bolsa o por las que sí lo hacen. Para el primer caso, los ingresos por la enajenación de acciones se gravarán de conformidad con los artículos 24 y 154 de la LISR, en cambio, por la ganancia de la enajenación de acciones emitidas por sociedades mexicanas entre el gran público inversionista, que se realice en bolsa de valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores o de acciones emitidas por sociedades extranjeras cotizadas en dichas bolsas de valores, con fundamento en el artículo 109, fracción XXVI de la LISR, no pagará el ISR, siempre y cuando hubiesen transcurrido cinco años ninterrumpidos desde la primera colocación de las acciones en las citadas bolsas de valores o en mercados reconocidos de acuerdo con tratados internacionales.
Los ingresos exentos que se obtengan conforme a lo señalado en el párrafo anterior, por ordenarlo el artículo 175, penúltimo párrafo de la LISR, únicamente se informarán en la declaración del ejercicio cuando se obtengan ingresos totales, incluyendo aquéllos por los que no se esté obligado al pago de este impuesto y por los que se pagó el impuesto definitivo, superiores a $1’500,000.00 ($500,000.00 por el ejercicio 2005, según artículo segundo transitorio, fracción LXII de la LISR 2002); en caso contrario, no se tendrá la obligación de informarlos.
Intereses de inversiones en el extranjero
Los ingresos por intereses de inversiones en el extranjero que perciban las personas físicas, según el artículo 168, fracción IV y su último párrafo de la LISR se deberán acumular cuando se devenguen, y se aplicará el ajuste anual por inflación regulado en el artículo 46 de la Ley.
Opcionalmente, por disposición del artículo 221 del RLISR la determinación de los intereses se obtendrá de aplicar al monto del depósito al inicio del ejercicio, el factor que al efecto publique el SAT, el cual se da a conocer mediante la regla 3.17.14. de la RMISC 2005, y por el ejercicio 2005 corresponde a .020. En este tópico, los especialistas hablan de dos interpretaciones:
- la facilidad del Reglamento es para la determinación del interés, por lo que permanece vigente la aplicación del ajuste anual por inflación, que debe compararse para determinar el interés acumulable a que hace referencia el artículo 168 de la LISR, o
- para la determinación del ingreso que se debe acumular, únicamente se considera el importe que resulte de multiplicar el citado depósito por el factor correspondiente, en sustitución de lo dispuesto en el mencionado artículo 168.
Ambas interpretaciones resultan razonables, ante la falta de precisión de la norma; no obstante, al no presentar elementos claros sobre cuál de ellas debe aplicarse, se recomienda obtener una resolución de la autoridad.
Presunción de ingresos
En ocasiones los contribuyentes no llevan un estricto control de sus cuentas en bancos o el uso del flujo de efectivo para cumplir con las diferentes obligaciones fiscales, lo que puede confundir la verdadera fuente de los ingresos, incluso, considerarse presumiblemente un ingreso. Estos supuestos están previstos en el artículo 107 de la LISR, al considerar ingresos presuntos las erogaciones que excedan a los ingresos declarados, dentro de los que se incluyen a los depósitos en inversiones financieras que no se puedan justificar.
Ejemplo de ello es cuando el contribuyente obtiene recursos por actividades empresariales, y los invierte en sus actividades de arrendamiento de inmuebles, y ello de ninguna manera materializa un ingreso acumulable, ya que sólo se están utilizando los excedentes de flujo generados en una actividad para invertirlos en otra, ambas del mismo contribuyente. En el mismo sentido, es práctica común de algunas personas físicas, depositar los ingresos por sueldos en la cuenta de la actividad empresarial.
Esta problemática se acentúa en las citadas actividades empresariales y en los ingresos por arrendamiento de bienes inmuebles de los Capítulos II y III, del Título IV de la LISR, ya que en ellos se regulan las deducciones comprobadas a través de los medios de pago autorizados y se deben registrar en la contabilidad del contribuyente, lo cual permite conocer los movimientos particulares de cada operación, por lo que resulta conveniente controlar los depósitos que identifiquen la fuente de ingresos, con el propósito de no ser objeto de estimación por parte de la autoridad.
Los otros ingresos generalmente no tienen deducciones que deban registrarse en contabilidad y no existe norma expresa que les obligue a llevar un control de sus operaciones, pero para quien tenga diversas cuentas bancarias, resulta recomendable identificarlas respecto a las que tenga por los ingresos de los citados Capítulos II y III de la LISR.
No obstante, si un contribuyente no está obligado a llevar contabilidad, no es viable que se determine presuntamente un ingreso con base en depósitos bancarios.
Lo anterior coincide con la interpretación a que arribó el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Fiscal, mediante la tesis, visible en su Revista No. 31, Quinta Época, Año III, julio de 2003, página 7, bajo el tenor siguiente:
DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE INGRESOS CON BASE EN DEPÓSITOS BANCARIOS. CASO EN EL QUE NO PROCEDE. La facultad otorgada a la autoridad fiscal en la fracción III del artículo 59 del Código Fiscal de la Federación, a efecto de presumir como ingresos los depósitos en cuentas bancarias del contribuyente, está sujeta a la condicionante de que dichos depósitos se refieran a registros de la contabilidad que se esté obligado a llevar. En consecuencia, si el contribuyente no se encuentra obligado a llevar contabilidad por los ingresos obtenidos (por ejemplo, honorarios, como miembro de consejo de administración y arrendamiento), la autoridad no puede aplicar la presunción prevista en el precepto legal citado.
Estos argumentos resultan aplicables al actual artículo 107 de la LISR, toda vez que el espíritu de la ley es el mismo.
Obligación de informar los ingresos exentos
El artículo 106 de la LISR obliga al pago del ISR por los ingresos que obtengan en efectivo, en bienes, devengado cuando así lo señale el Título IV, en crédito y en servicios en los casos que señale la Ley. Para tal efecto, el artículo 175 de este mismo ordenamiento señala que esas personas determinarán el impuesto por ejercicios fiscales que coincidirán con el año de calendario de que se trate, mediante declaración que presentarán en el mes de abril del año siguiente, excepto cuando hubiesen percibido ingresos exentos o por los que hubieren pagado el impuesto definitivo (artículo 175 LISR).
No obstante, el penúltimo párrafo de referido artículo 175 prescribe que cuando la persona física esté obligada a presentar la declaración del ejercicio y obtenga ingresos totales, incluyendo los exentos y por los que se pagó el impuesto definitivo, superiores a $1’500,000.00 ($500,000.00 por el ejercicio 2005, según artículo segundo transitorio, fracción LXII de la LISR 2002), deberá declarar la totalidad de sus ingresos –gravados y exentos–, incluidos los ingresos exentos por viáticos, enajenación de casa habitación y los percibidos por herencia, regulados en las fracciones XIII, XV inciso a) y XVIII del artículo 109 de esta Ley, incluso, este límite ni siquiera se aplica en todos los casos, ya que el artículo 106 de la LISR señala que los ingresos por donativos se informarán cuando en forma independiente o sumados a los préstamos y premios excedan de $1’000,000.00.
Esta disposición es confusa, respecto a si sólo por haber excedido la limitación de ingresos aun cuando sean exentos, se encuentra obligado el contribuyente a presentar la declaración del ejercicio. Es evidente que el espíritu de la disposición sólo aplica cuando exista la obligación de presentar la declaración del ejercicio porque así lo impongan las disposiciones de cada uno de los Capítulos de la LISR, lo cual lleva a interpretar que cuando únicamente se perciban ingresos exentos o no se tenga la obligación de presentar la declaración, no se deberán informar los ingresos aunque excedan los límites establecidos.
Por otra parte, cabe recordar que el artículo 109, antepenúltimo párrafo de la LISR condiciona la exención de los ingresos antes señalados de las fracciones XIII, XV inciso a) y XVIII de ese artículo, siempre y cuando se declaren, en los términos indicados.
Deducciones
inversiones no pagadas
Las personas físicas con ingresos por actividades empresariales y profesionales que adquieran activos fijos para utilizarse en su actividad, podrán deducirlos aunque no se hubiesen pagado, conforme a lo dispuesto en el artículos 124, segundo
párrafo y 125, fracción I, último párrafo de la LISR; para ello, aplicarán los porcentajes y procedimientos descritos en los artículos 37 al 41 de la misma Ley, bastará con reunir los demás requisitos de las deducciones aplicables a estas personas, dentro de las que destacan las siguientes:
- recabar documentación con requisitos fiscales;
- aplicar la depreciación a partir del ejercicio de utilización o en el ejercicio siguiente, y
- destinar los activos a la actividad del contribuyente.
Esto obedece a la interpretación del artículo 124, segundo párrafo de la LISR, respecto a que no es condición para la deducción de las inversiones realizar el pago en su totalidad; por ello, bastará con reunir los demás requisitos generales antes citados.
Deducción opcional
El artículo 123 de la LISR permite a las personas físicas con ingresos por actividades empresariales y profesionales deducir el equivalente al 8% de la utilidad fiscal sin exceder de $25,000.00 en el ejercicio, en sustitución de los gastos menores que fije el Reglamento de la Ley, los cuales no se han definido aún. Ante esta indefinición, existía la confusión si podría aplicarse esta deducción opcional en el ejercicio 2005, ya que la norma no detalla los requisitos que deben cumplirse.
No obstante, el Servicio de Administración Tributaria ha interpretado que podrá aplicarse en pagos provisionales, el cual se refleja en su Criterio Normativo número 11/2005/ISR “Deducción establecida en el último párrafo del artículo 123 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2005. Puede aplicarse en pagos provisionales sin exceder en su conjunto el límite anual”, mismo que tampoco detalla los requisitos exigibles, por lo que podría interpretarse: primero, que al proceder la deducción para la determinación de los pagos provisionales, también lo sería para el cálculo del ISR del ejercicio, pues la deducción opcional está prevista como parte de las deducciones autorizadas del ejercicio reguladas en el mencionado artículo 123, y segundo, al no existir requisitos claros de esta deducción, se deberá aplicar un criterio razonable para clasificar los gastos menores a los cuales se pretenda aplicar esta deducción.
Casos particulares
Vigente la exención del ISR para ingresos por salarios
Los asalariados que perciban ingresos acumulables que no excedan de $300,000.00, en términos del artículo 117, fracción III, inciso e) de la LISR no se encuentran obligados a presentar la declaración del ejercicio, al trasladarse esta obligación, en términos del artículo 116 del mismo cuerpo legal, a sus patrones.
En la determinación de las retenciones mensuales, que se efectúan a trabajadores con ingresos inferiores al monto antes señalado, generalmente se aplica el crédito al salario (CAS), conforme al procedimiento previsto en los artículos 113, 114 y 115, así como el artículo segundo, de las disposiciones de vigencia temporal de la LISR 2005.
Con ello, estos trabajadores cuando optan por presentar su declaración del ejercicio, les resulta impuesto a cargo, debido a que en la determinación del impuesto anual previsto en los artículos 177 y 178 de la Ley, no se considera la disminución del CAS.
Con la intención de evitar este impacto para este tipo de trabajadores, el Ejecutivo Federal emitió el Decreto por el que se exime del pago de contribuciones federales, se condonan recargos de créditos fiscales y se otorgan estímulos fiscales y facilidades administrativas, publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 23 de abril de 2003, donde, a través de su artículo Noveno, se exime del pago del ISR a los mencionados asalariados hasta por una cantidad igual al CAS calculado por el patrón en el ejercicio 2002, sin que en ningún caso la exención exceda de $1,800.00, disposición que se amplía en su vigencia para el ejercicio 2005 mediante la regla 3.13.4. de la RMISC 2005.
Ahora bien, cuando resulten diferencias del ISR superiores a esa exención, se deberán cubrir en la declaración del ejercicio.
Ejercicio de suspensión de actividades
Las personas físicas con ingresos por actividades empresariales y profesionales, así como por arrendamiento de bienes inmuebles obligadas al pago del ISR, y en su caso, del IA y que durante el ejercicio 2005 suspendan sus actividades, estarán obligados a presentar declaración de dicho ejercicio durante el plazo general del mes de abril 2006, como lo establece el artículo 21, fracción III, inciso a) del RCFF: “cuando el contribuyente interrumpa las actividades por las cuales está obligado a presentar declaraciones o pagos periódicos, deberán presentar aviso de suspensión de actividades, el cual durante su vigencia, libera de la obligación de presentar declaraciones periódicas, excepto las del ejercicio en que interrumpa sus actividades”.
Además, al considerar que los artículos 177 de la LISR y el 2o de la LIA señalan que estos impuestos se calcularán por ejercicios fiscales, que coincidirán con el año de calendario (artículo 11 del CFF), es claro que las personas físicas que suspendan sus actividades presentarán la declaración por el período enero diciembre del ejercicio en turno, sin importar el mes en que se realice la suspensión.
Exención del IA por Decreto
El pasado 11 de octubre de 2005 se publicó en el DOF el Decreto por el que se exime del pago del impuesto al activo y se otorgan diversas facilidades administrativas a los contribuyentes que se mencionan, y en su artículo primero se estableció que las personas físicas que en el ejercicio 2004 obtuvieron ingresos para efectos del ISR cuyo monto no hubiese excedido de $4´000,000.00, por el ejercicio 2005 estarían totalmente exentas del pago del IA. En el artículo tercero de este mismo Decreto, se faculta al SAT para emitir las disposiciones necesarias para la correcta aplicación de esta exención.
Para tal efecto, el SAT señala en la regla 18.1. de la RMISC 2005 que para gozar de los beneficios del Decreto, se deberán cumplir con las obligaciones formales previstas en el IA, debiendo declararse el impuesto del ejercicio, y anotar en el renglón correspondiente a “cantidad a pagar”: “cero”.
Corolario
Las personas físicas deben cumplir con la presentación de la declaración del ejercicio, y como es costumbre, a veces se dificulta aceptar la cultura de la disciplina fiscal; aunado a ello, algunas disposiciones complejas, inhiben en muchos de los casos la correcta presentación de dicha declaración.
Sin embargo, cuando los sistemas tributarios no son tan complejos, la respuesta de los contribuyentes es más positiva para cumplir sus obligaciones, razón por la cual nuestros legisladores debiesen simplificar considerablemente nuestro esquema fiscal.
