Declaración anual personas morales 2005

Revisión de las obligaciones fiscales complejas que dificultan el estricto y preciso cumplimiento de la presentación de la declaración anual del ejercicio de las personas morales
 .  (Foto: IDC online)
Generalidades

Las contribuciones se causan por períodos establecidos en los preceptos legales que las regulan, y atendiendo a lo prescrito por el artículo 6o, primer párrafo del Código Fiscal de la Federación (CFF), a la realización de las situaciones jurídicas o de hecho previstas en las disposiciones vigentes aplicables. Para ello, el artículo 11 del Código establece que las contribuciones se calcularán por ejercicios fiscales, los cuales en forma general coinciden con el año de calendario, como es el caso del impuesto sobre la renta (ISR) o el impuesto al activo (IA), o bien en forma mensual para los impuestos al consumo.

Por el ejercicio 2005 convergen diferentes modificaciones fiscales, particularmente el hecho imponible en el ISR sufre cambios importantes en las deducciones con el nuevo esquema del costo de lo vendido, consecuentemente, el formato de la declaración del ejercicio también es modificado para poder considerar los elementos que determinan ese impuesto.
Así las cosas, en la determinación del impuesto del ejercicio, debe observarse un recuento de las diferentes disposiciones con el propósito de cumplir correcta y oportunamente las obligaciones fiscales, y evitar contingencias futuras, por lo que resulta oportuno analizar las normas y formalidades que dificultan dicha determinación.

Fecha de presentación

Los artículos 10 y 86, fracción VI de la LISR disponen que las personas morales pagará el ISR del ejercicio fiscal mediante declaración, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine dicho ejercicio, en la cual también determinarán el resultado fiscal del ejercicio o la utilidad gravable del mismo, el monto que corresponda a la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa y el impuesto correspondiente. Respecto al IA, los artículos 2o, primer párrafo y 8o de la Ley correlativa, obligan al pago del impuesto a las personas morales también por ejercicio fiscal conjuntamente con la declaración del ISR, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que aquél termine.

Ambos impuestos tiene en común la determinación por ejercicios fiscales y como plazo de pago dentro de los tres meses siguientes al término de los mismos, por lo cual, en la práctica algunos contribuyentes deciden presentar la declaración en el primer mes, con el objeto de utilizar el coeficiente utilidad para el primer mes del ejercicio siguiente, o incluso para no enterar en forma excesiva el pago provisional de diciembre, ya que al corresponder la causación de estos impuestos por ejercicios, el impuesto correspondiente quedaría cubierto. En estos casos el pago provisional de diciembre se presenta en ceros, únicamente para cumplir la obligación formal.

Ahora bien, para cumplir con estas obligaciones, el artículo 31 del CFF, establece que los contribuyentes deberán presentar las declaraciones en documentos digitales con Firma Electrónica Avanzada (FEA) a través de los medios y formatos electrónicos que señale el Servicio de Administración Tributaria (SAT), mediante reglas de carácter general, los cuales se plasman en la regla 2.17.1. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMISC) 2005, donde se establece que las personas morales presentarán la declaración del ejercicio correspondiente al ISR e IA vía Internet en su página, y en el caso de existir cantidad a pagar, deberán accesar a la dirección electrónica de los bancos autorizados y realizar el pago correspondiente a través de la transferencia electrónica de fondos. Para presentar la declaración del ejercicio 2005 ante el SAT, se permitirá el uso de la Clave de Identificación Electrónica Confidencial  o bien la FEA.

Formato para contribuyentes dictaminados
Con la intención de incentivar a los contribuyentes para cumplir correctamente la presentación del dictamen fiscal o propiciar la incorporación de quienes no se encuentren obligados, el legislador ha establecido algunos beneficios formales para estos contribuyentes, dentro de los cuales destaca el contenido en el artículo 52, último párrafo del CCF, consistente en la opción para los contribuyentes que dictaminen sus estados financieros, de presentar su declaración del ejercicio en el formato simplificado que al efecto establezca el SAT.

No obstante, en la Décima RMISC publicada en el Diario Oficial de la Federación el pasado 3 de febrero de 2006, se modifica la regla 17.3., para eliminar el formato simplificado y con ello se obliga nuevamente a presentar la declaración únicamente en los casos que se determine saldo a favor, independientemente del dictamen.

La declaración se presentará como se enunció anteriormente en medios electrónicos utilizando los siguientes formatos, según corresponda:

  • 18 Declaración del ejercicio de las persona morales;
  • 19 Declaración del ejercicio de las personas morales, consolidación;
  • 20 Declaración del ejercicio de las personas morales, régimen simplificado, y
  • 21 Declaración del ejercicio de las personas morales con fines no lucrativos.

Es evidente que esta disposición es contraria a la Ley y genera incertidumbre y controversias innecesarias.

Incompatibles el costo de lo vendido fiscal y contable

La exposición de motivos que justificó el nuevo esquema de deducción con base en el costo de lo vendido, aludía a una simplificación de las cargas administrativas de las personas morales, pues suponía que éstas determinaban costos de fabricación contables, y que permitiría encontrar mejor equilibrio entre el ingreso y las deducciones, además, el entorno internacional inducía a seguir el modelo de deducción precisamente con el costo de las mercancías que se venden.

Asimismo, se argumentó que los sistemas de costos y los métodos para valuar los inventarios propuestos, eran similares a los utilizados en los sistemas contables, por lo que su aplicación no resultaría de gran complejidad.

Estas apreciaciones seguramente se referían a las grandes empresas, quienes tienen la capacidad de administración suficiente para determinar los costos de producción. Sin embargo, este segmento no es representativo del universo de contribuyentes, ya que nuestro padrón fiscal se conforma con pequeñas y medianas empresas, quienes determinaban información básica para el pago de sus impuestos. Con ello, las nuevas exigencias técnicas del costo de lo vendido, propiciaran problemas administrativos para la preparación de la declaración del ejercicio 2005.

Ahora bien, aun cuando el Ejecutivo ha sostenido que la información contable y la fiscal tendrán elementos comunes, la verdad es que existen algunas diferencias importantes entre la LISR y los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), de las cuales destacan las siguientes:

Concepto Efecto fiscal LISR Efecto contable PCGA
Costo de lo vendido para empresas comerciales Personas morales, Artículo –Art.– 45-B Personas físicas y morales, Boletín C-4, párrafo 6
Costo de lo vendido para empresas industriales Personas morales, Art. 45-C Personas físicas y morales, Boletín C-4, párrafo 6
Inventarios Control de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, destinado para la enajenación de bienes; Arts. 45-A y 86, fracción XVIII Materias primas, productos en proceso y productos terminados, destinados para su venta, y otros materiales que se utilicen en el empaque, envases de mercancías o las refacciones de mantenimientos que se consuman en el ciclo normal de operaciones; Boletín C-4, párrafo 7
Adquisición de mercancías Importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones; Arts. 45-A, fracción I y 45-B, fracción I Costo de adquisición de los artículos, más todos los gastos adicionales para colocarlos en el proceso de fabricación, tales como: fletes, gastos aduánales, impuesto de importación, seguros, etc.; Boletín C-4, párrafo 11
Costo   Suma de los siguientes conceptos relacionados directamente con la producción o la prestación de servicios:  
  • adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones;
  • remuneraciones por salarios;
  • gastos netos;
  • deducción por inversiones;
  • gastos indirectos

A los cuales se les disminuirá el inventario final; Art. 45-C

Suma de erogaciones aplicables a la compra y los cargos que directa o indirectamente se incurren para dar a un artículo su condición de uso o venta; Boletín C-4, párrafo 10  
Actualización En ningún caso se dará efecto fiscal a la revaluación;
Art. 45-F
Actualización del costo de ventas; Boletín B-10 (documento integrado), párrafos 38 al 53

Como se observa, existen diferencias en la forma de determinar los costos de producción contables y los fiscales, lo que ocasionará llevar controles paralelos para cada información y una cuidadosa evaluación que permita conciliarlos en la declaración del ejercicio.  

En el mismo sentido se encuentran diferencias en el formato de la declaración, que se pueden acotar con la conciliación global del costo contable por el costo fiscal.

Deducción de terrenos

Las personas morales cuya actividad consista en el desarrollo inmobiliario, donde los terrenos formen parte integrante de los inmuebles que se enajenen, deberán considerar en principio que los mismos forman parte de su costo de ventas y aplicar las disposiciones contenidas en el Capítulo II, Sección III, del Título II de la LISR, y deducir dicho costo en el momento en que sean enajenados los inmuebles correspondientes.

Ahora bien, en ocasiones existe la duda sobre la aplicación del artículo 21 de la LISR, el cual prevé la forma de determinar la ganancia por la enajenación de terrenos: restando del ingreso obtenido por la enajenación el monto original de la inversión del terreno actualizado. Este procedimiento reconoce la actualización del terreno, efecto que no considera el sistema del costo de lo vendido; sin embargo, este precepto señala como excepción para su aplicación a las mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o terminados. Por tal motivo, sólo se ejercerá esta disposición cuando se enajenen terrenos que no sean destinados para su enajenación, es decir cuando formen parte de los activos de las empresas.

En forma contraria, los terrenos destinados a su virtual enajenación por la actividad de los contribuyentes (sector inmobiliario), deberán  aplicar el mencionado sistema del costo de lo vendido.

No obstante, este sector podrá aplicar opcionalmente las disposiciones contenidas en el artículo 36 de la LISR, para deducir las erogaciones estimadas relativas a los costos directos e indirectos de sus obras, en los ejercicios en que obtengan los ingresos derivados de las mismas, en lugar de las deducciones establecidas en los artículos 21 y 29 de esa Ley, donde por supuesto se incluirá la parte correspondiente a los terrenos.

Otra opción para este sector se regula en el artículo 225 de la LISR, la cual permite deducir el costo de adquisición de los terrenos, en vez de incluirlos dentro del costo de lo vendido a que hace referencia el artículo 45-C de la Ley, pero deben cumplirse algunos requisitos de forma en la adquisición, y está opción representa un costo fiscal, ya que cuando los terrenos se enajenen en los ejercicios siguientes a aquél en el que se efectuó la deducción, se considerará adicionalmente como ingreso acumulable un monto equivalente al 3% del monto deducido actualizado en cada uno de los ejercicios, por lo que se debe evaluar el costo-beneficio de su aplicación.

Faltantes de inventarios

De conformidad con los artículos 86, fracciones V y XVIII de la LISR, y 28, fracción IV del CFF, es obligación de los contribuyentes llevar un control de inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, que permita identificar por unidades, productos, concepto y fecha, los aumentos y disminuciones de los mismos, así como las existencias al inicio y al final de cada ejercicio.

Dentro del concepto se deberá indicar si se trata de devoluciones, enajenaciones, donaciones, destrucciones, entre otros.
En este registro se consideran todos los movimientos de los inventarios, por lo que al levantar el inventario físico al final del ejercicio, hipotéticamente no debieran existir diferencias. Sin embargo, es común que resulten diferencias en los inventarios por excesos o faltantes, los cuales en principio deben investigarse, ya que en muchos de los casos obedece a la omisión de registros contables, en cuyo caso será suficiente con la corrección correspondiente.

Cuando estas diferencias corresponden a faltantes por deficiencias de control, las aclaraciones corresponden a los responsables, quienes deberán justificarlas y en su caso, pagarlas.

En el caso de que la empresa reconozca los faltantes, implicaría para efectos fiscales una enajenación que deberá acumularse a los ingresos, y generará con ello el derecho a la deducción vía costo de lo vendido.

Los demás supuestos que no sean errores contables o diferencias imputables a terceros, se consideran, con fundamento en los artículos 17, 8o y 60, de la LISR, CFF y la Ley del Impuesto al Valor Agregado, respectivamente, en el caso de faltantes: ingresos estimados con las implicaciones citadas en el párrafo anterior, y en el caso de sobrantes: ingresos en bienes susceptibles de gravamen.

¿Costo de ventas por valuación de inventarios o por diferencia de éstos

Con motivo de la reforma fiscal 2005, el nuevo sistema de deducción del costo de lo vendido, debe determinarse con los elementos consignados en los artículos 45-B y 45-C de la LISR. Dentro de éstos, existe la confusión de la forma en que se determinará el valor de las mercancías que al momento de su venta, represente en el costo de ventas deducible; o sea, si aquél corresponde a la diferencia de inventarios valorados al final del período respectivo, o a la valuación de las mercancías que se realice por cada operación.

Desafortunadamente, las disposiciones aplicables a este sistema de deducción no son muy claras; sin embargo el artículo 45-G de la LISR, dispone que los contribuyentes pueden utilizar cualquiera de los métodos de valuación de inventarios que se señalan a continuación:

  • primeras entradas primeras salidas (PEPS)
  • últimas entradas primeras salidas (UEPS);
  • costo identificado, se identifica el costo de adquisición de las mercancías, y será el mismo que se valuará como parte del costo de lo vendido;
  • costo promedio, y
  • detallista, se determina el margen de utilidad bruta de los productos en por ciento (%), dicho % se aplica al precio de venta, el resultado se resta al precio de venta, para así determinar el costo de ventas, conforme al procedimiento que establezca el Reglamento de la Ley.

El artículo 86, fracción XVIII de la LISR establece la obligación de controlar los inventarios con base en el sistema de inventarios perpetuos. Este sistema, según define el Colegio de Contadores Públicos de México, Comisión de Análisis y Difusión de las Normas de Información Financiera, en su Boletín 14 “Métodos para el Control Contable de los Almacenes”, del 10 de agosto de 2005, consiste en controlar cada uno de los artículos de existencia, en los distintos almacenes con el siguiente contenido: fecha de adquisición, concepto, referencia, control de unidades: entradas, salidas y existencia, costo de adquisición, costo de valuación de la salida del almacén, valuación de las entradas salidas y existencia (DEBE, HABER Y SALDO).

Con base en lo anterior, podría interpretarse que la valuación de los inventarios, necesariamente debe observar alguno de los métodos antes señalados; es decir, los inventarios que se restan para determinar el costo de lo vendido conforme a lo señalado en el último párrafo del artículo 45-C de la LISR, y los que se determinan al final del ejercicio, necesariamente deben valuarse operación por operación para poder determinar su valor al final e inicio de cada período; en caso contrario, pretender únicamente valuar los inventarios al final e inicio del período técnicamente sólo sería aplicable utilizando el método PEPS, para valuar los inventarios con los últimos precios de adquisición, circunstancia que resultaría impráctica e imprecisa en el caso de contar con muchos artículos.

Por ello, los inventarios deberán valorarse operación por operación con cualquiera de los métodos señalados, y toda vez que la información considera todos los movimientos como son: compras, devoluciones, consumos, etc., esta misma información servirá de base para determinar el costo de lo vendido deducible y la presentación de la información solicitada en la declaración del ejercicio.

Efectos de la devolución de mercancías

La enajenación de bienes se considera ingreso según los prescrito en el artículo 17 de la LISR, y se acumula cuando se de alguno de los supuestos previstos en el artículo 18, fracción I de este mismo ordenamiento. Este acto jurídico se confirma en el artículo 14 del CFF, donde se señala que se considera enajenación de bienes para efectos fiscales, toda transmisión de propiedad.

Dicha enajenación se perfecciona según el artículo 2248 del Código Civil Federal, cuando se celebra un contrato donde una de las partes se obliga a transferir la propiedad de una cosa o de un derecho, y el otro a su vez se obliga a pagar por ellos un precio cierto y en dinero.

Es claro que la enajenación de mercancías es un ingreso acumulable, y con fundamento en artículo 45-A, primer párrafo de la LISR se permite la deducción de dichas mercancías conforme al sistema del costo de lo vendido en el momento de la enajenación.

Ahora bien, en los casos de haber celebrado el contrato de compraventa con la entrega correspondiente de los bienes, y posteriormente a este acto se reciba la devolución de la mercancía, el artículo 29, fracción I de la LISR prescribe que se consideran deducciones permitidas, las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan en el ejercicio. Esta deducción equivale al monto del ingreso que se acumuló y con ello, se compensa el efecto fiscal de la enajenación.

No obstante, las disposiciones relativas al costo de lo vendido no precisan el procedimiento aplicable a este supuesto, por lo que atendiendo a la supletoriedad del CFF, según sus artículos 1o y 5o, se deben interpretar las consecuencias jurídicas de la devolución de mercancías. Ésta implica una rescisión del contrato, pues el adquirente ya no desea conservar la propiedad de la cosa por cualquier causa, y en términos de los artículos 1951 y 2136 del Código Civil Federal será obligatorio devolver la cosa libre de gravámenes, así como el precio respectivo, incluso, el Diccionario de la Real Academia Española define a la rescisión como: dejar sin efecto un contrato o una obligación.

En este sentido, cuando se devuelvan las mercancías como consecuencia de la rescisión del contrato respectivo, se deja sin efectos el acto la enajenación, y por consiguiente se podría interpretar, que la deducción del costo de estas mercancías también se tendría que dejar sin efecto, ya que los bienes se han devuelto.

Efecto de presentar las informativas extemporáneamente

El artículo 31, fracción XIX de la LISR establece como requisito para ciertas deducciones, presentar las declaraciones informativas que establece el artículo 86 de esa Ley, en los plazos establecidos y contar a partir de esa fecha con la documentación comprobatoria correspondiente. Los plazos para presentar esta información correspondiente al ejercicio 2005, vencieron por regla general el pasado 15 de febrero, y se otorgó en forma extraoficial en la página de Internet del SAT un plazo adicional al día 17 del mismo mes para las declaraciones que se presentan a través del programa electrónico DIM.

Si no se da cumplimiento a esta obligación formal, se podría ocasionar el rechazo de las deducciones relacionadas con dichas declaraciones, ya que incluso, el Máximo Tribunal ha resuelto que este condicionamiento no vulneran los principios de proporcionalidad y equidad tributaria, pues su propósito es proporcionar a la autoridad exactora información para ejercer sus facultades de revisión, como se observa en las tesis aisladas de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visibles en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVII, enero de 2003, páginas 733 a la 735, con las voces: RENTA. EL ARTÍCULO 24, FRACCIÓN V, EN RELACIÓN CON EL DIVERSO 58, FRACCIÓN IX, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA, AL ESTABLECER COMO REQUISITO LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES INFORMATIVAS COMO CONDICIÓN PARA QUE LAS RESPECTIVAS DEDUCCIONES SEAN PROCEDENTES (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1998), y RENTA. EL ARTÍCULO 24, FRACCIÓN V, EN RELACIÓN CON EL DIVERSO 58, FRACCIÓN IX, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, AL ESTABLECER COMO REQUISITO LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES INFORMATIVAS COMO CONDICIÓN PARA QUE LAS RESPECTIVAS DEDUCCIONES SEAN PROCEDENTES (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1998).

Estas tesis se emitieron considerando la LISR vigente en el año de 1998, pero el sentido de la Ley sigue siendo el mismo, incluso, permanece vigente la restricción de la presentación de las declaraciones informativas para la procedencia de ciertas deducciones.

Corolario

Contrario a la política de simplificación y desregulación administrativa anuncia por el Ejecutivo Federal, como ya es tradición, además de observarse normas complejas, los contribuyentes deberán adecuar su información financiera a los formatos de la declaración del ejercicio, igualmente complicados, a efecto de cumplir con las obligaciones fiscales conducentes.

La declaración del ejercicio, más allá de una información fiscal, es un instrumento formal que demuestra el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, por lo que merece revisarse cuidadosamente los diferentes elementos que intervienen en la determinación de las diferentes contribuciones, y en apego a derecho calcularse la carga fiscal justa y transparente, y en caso de existir incertidumbre en algunos conceptos acceder al derecho de petición para que éstos se aclaren.

No obstante, nunca debe renunciarse a la protección que nos ofrece el derecho, y de acuerdo con las garantías constitucionales, se deben cumplir con las obligaciones para contribuir al gasto público, respetando los principios básicos de legalidad, proporcionalidad y equidad tributaria, y cuando estos derechos sean vulnerados, dignamente deben defenderse ante los órganos jurisdiccionales competentes.