Determine su IVA acreditable

El acreditamiento del IVA es un elemento integrante del tributo, por lo que debe atender a los principios constitucionales, a efecto de encontrar la justicia tributaria que aspiran los contribuyentes; por eso la influencia del factor de prorrateo puede distorsionar la verdadera capacidad contributiva
Generalidades
Los impuestos al consumo constituyen una fuente de recaudación inmediata; en nuestro país el impuesto al valor agregado (IVA) se ha constituido en el segundo impuesto más importante, por lo que su regulación experimenta modificaciones constantes. En los últimos años el procedimiento establecido para el acreditamiento de este impuesto se ha reformado, con la justificación de nuestros legisladores de hacer normas más expeditas para un mejor cumplimiento de las obligaciones fiscales y con ello eficientar la disciplina fiscal.

Las normas aplicables al acreditamiento se basan en la identificación del acto generador del impuesto acreditable, respecto al correspondiente que cause el impuesto, además se establecen ciertos requisitos que justifiquen la erogación de la cual se deriva el IVA.

Para los contribuyentes de ese impuesto que realicen actos gravados y exentos, se prevé determinar el importe del IVA acreditable considerando una proporción sobre actos gravados, lo cual pareciera razonable; sin embargo, los elementos y la temporalidad del cálculo propician inseguridad jurídica para los contribuyentes, ya que en el caso de optar por calcular esta proporción con base en la información del año inmediato anterior, no correspondería a los actos por los cuales se determina el impuesto en el momento de su causación. Por tal motivo, resulta de suma relevancia la revisión de las normas aplicables en la determinación de dicho factor.

Atributos del IVA
El IVA corresponde a la clasificación de los impuestos indirectos (los que gravan el consumo), a los cuales también les son aplicables los principios constitucionales de equidad y proporcionalidad tributaria. En el primer caso, la equidad en la imposición de este tributo, se refleja en la ejecución de actos o actividades por parte de los contribuyentes en igualdad de circunstancias; es decir, no puede existir un trato discriminatorio para contribuyentes que realicen actos idénticos o similares, por lo que la carga fiscal en este impuesto debe considerar sus efectos a todos los sujetos que se encuentren en la situación jurídica que le convierta en contribuyente del impuesto, sin establecer tratos preferenciales para actos iguales.
Sirve de base a lo anterior la jurisprudencia emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXII, octubre de 2005, Tesis 1a./J. 136/2005, página 672, con el rubro siguiente: VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, INCISO C), DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL OTORGAR UN TRATAMIENTO DIFERENCIADO A QUIENES ENAJENAN AGUA NO GASEOSA NI COMPUESTA, CUYA PRESENTACIÓN SEA EN ENVASES MAYORES DE DIEZ LITROS, EN RELACIÓN CON QUIENES LO HACEN EN ENVASES MENORES DE ESE VOLUMEN, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004).

En relación con la proporcionalidad tributaria de los impuestos indirectos, la base del tributo se soporta en la capacidad económica del gobernado; no obstante, en estos casos no se puede establecer una relación directa del gravamen sobre la riqueza, toda vez que esos impuestos generalmente se imponen al consumo.

Ahora bien, el principio de proporcionalidad es de observancia obligatoria en todas las contribuciones, y por supuesto que el IVA no puede tener excepciones, por lo que sus efectos se reflejan en la riqueza o el patrimonio que soportan el consumo, con ello, se materializa ese principio, ya que la relación se vincula cuando se tiene capacidad para este último, y consecuentemente también para el pago del impuesto.

La interpretación se funda en la tesis emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXI, marzo de 2005, Tesis P. IX/2005, página 7, bajo el siguiente tenor: PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON LOS IMPUESTOS INDIRECTOS.

Elementos del IVA
La imposición de las obligaciones tributarias se basa en el deber de los gobernados para financiar los servicios públicos que ofrece el Estado. Todos los tributos deben perseguir algún fin; en otro giro, debe aplicarse al gasto público o a programas específicos que beneficien a la sociedad.

Después de satisfacer los principios tributarios y la justificación de las contribuciones, estas últimas se distinguen de acuerdo con los elementos que la conforman; así, por disposición del artículo (Art.) 5o del Código Fiscal de la Federación (CFF), las mismas deben establecer claramente el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Estos elementos vistos en el IVA, se pueden interpretar de la siguiente manera:

  • sujeto, personas físicas y morales que, en territorio nacional, realicen los actos gravados por la ley (Art. 1o de la LIVA);
  • objeto; la realización de los siguientes actos:
    • enajenación de bienes;
    • prestación de servicios independientes;
    • otorgar el uso o goce temporal de bienes, e
    • importación de bienes;
  • base, el valor pagado por los actos gravados (Arts. 1o-B, 11, 17, 22 y 28 de la LIVA), y
  • tasa o tarifa, el 15% como tasa general, 10% para los actos realizados en la región fronteriza y 0% para ciertos actos (Arts. 1o, 2o y 2o-A de la LIVA).

Excepcionalmente se prevén actos exentos del pago del impuesto.

IVA acreditable

El artículo 5o-D de la Ley prevé que la determinación del pago del impuesto resultará de la diferencia entre el impuesto correspondiente a los actos gravados y las cantidades por las que proceda el acreditamiento, así como la disminución en su caso del impuesto que se hubiese retenido. Lo anterior demuestra que el citado acreditamiento es vinculatorio en la determinación del tributo.

Para estos efectos, con fundamento en el artículo 4o de la LIVA, el acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, del impuesto que resulte de aplicar a los valores señalados en esta Ley la tasa que corresponda según sea el caso, y que se hubiese trasladado al contribuyente, así como el propio impuesto pagado con motivo de la importación de bienes o servicios.

Para tener derecho al acreditamiento del impuesto, el artículo 5o de la LIVA prescribe que deberán reunirse los siguientes requisitos:

  • derivar de erogaciones por la adquisición de bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, que sean estrictamente indispensables (deducibles) para el impuesto sobre la renta (ISR) en la realización de sus actividades distintas de la importación, por las que se deba pagar el IVA o a las que se les aplique la tasa del 0%;
  • constar en forma expresa y por separado en comprobantes con requisitos fiscales;
  • pagarse efectivamente;
  • enterar el impuesto retenido en los términos y plazos establecidos en la Ley, con excepción de lo previsto en la fracción IV de su artículo 1o-A, o bien acreditarse en la declaración de pago mensual siguiente a la que se hubiese efectuado el entero, y
  • efectuar el acreditamiento cuando se realicen actos gravados y exentos, en proporción al valor de los actos gravados.

Factor de prorrateo
El procedimiento de acreditamiento del IVA, se torna complicado para aquellos contribuyentes del impuesto que realicen en forma simultánea actos exentos y gravados, pues la norma considera que debe identificarse el impuesto acreditable con los citados actos gravados y cuando esto no sea posible se determinará en función de la proporción que corresponda a estos actos aplicando una mecánica compleja regulada en la fracción V, del citado artículo 5o.

Opcionalmente, los contribuyentes podrán determinar la proporción del impuesto acreditable conforme a las disposiciones contenidas en el artículo 5o-B de la LIVA, aplicando al IVA acreditable la proporción que el valor de los actos gravados correspondientes al año de calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula el impuesto acreditable, represente del valor total de las actividades, realizadas por el contribuyente en dicho año de calendario.

Cuando se ejerza esta opción, deberá aplicarse en un período de por lo menos 60 meses, contados a partir del mes en el que se hubiese realizado el acreditamiento en los términos indicados.

Esta opción no atiende a la verdadera capacidad contributiva, toda vez que el considerar la información del año de calendario anterior, distorsiona el monto del IVA acreditable del período, pues los elementos para determinar el factor corresponden a un período distinto a aquél en que se causa el impuesto, y con ello se desnaturaliza la proporcionalidad de ese tributo.

Sirve de base a lo anterior la tesis emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXII, agosto de 2005, Tesis 1a LXXXV/2005, página 306, con el rubro siguiente: VALOR AGREGADO. LA FRACCIÓN III DEL ARTÍCULO 4o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE PREVÉ UN FACTOR DE PRORRATEO PARA SU ACREDITAMIENTO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2003).

Desafortunadamente esta opción no puede combatirse ante los tribunales, al consentir voluntariamente el contribuyente su aplicación; en este caso la opción deberá permanecer durante los plazos establecidos en la norma.

Sirve de base a lo anterior la tesis a la que arribó la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en
el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XX, julio de 2004, Tesis 1a. LXXXIII/2004, página 188, bajo el siguiente rubro: CONCEPTOS DE VIOLACIÓN INOPERANTES. LO SON AQUELLOS QUE COMBATEN LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS ARTÍCULOS 10-A, 124 Y 124-A DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2001, CUANDO SE EJERCIÓ LA OPCIÓN DE DIFERIMIENTO DEL PAGO DEL TRIBUTO POR LA REINVERSIÓN DE UTILIDADES.

Estos argumentos son aplicables al ejercicio de la opción cita del artículo 5o-B de la LIVA, toda vez que el consentimiento del contribuyente convalida la aplicación de la norma.

Como se aprecia, los factores de acreditamiento de acuerdo con las dos opciones antes señaladas, únicamente se utilizan cuando se realizan actos gravados o tasa 0% y actos por los que no se esté obligado al pago del impuesto.
Para determinar la citada proporción con cualquiera de los dos procedimientos, con fundamento en los artículos 5o, 5o-B y 5o-C de la Ley, salvo lo referente a la información que la norma general considera los datos del mismo período y la opción con los correspondientes al año de calendario inmediato anterior. Bajo este lineamiento se hará el siguiente cálculo:

           Valor total de actos gravados (excluyendo los del Art. 5o-C de la LIVA)
Entre: Valor total de actos exentos y gravados (excluyendo los del Art. 
           5o-C de  la LIVA)
Igual: Factor de acreditamiento

Por disposición del citado artículo 5o-C, dentro del valor de estos actos no se consideran los siguientes conceptos:

  • importaciones de bienes o servicios, inclusive cuando sean temporales en los términos de la Ley Aduanera;
  • enajenaciones de activos fijos y gastos y cargos diferidos, así como la enajenación del suelo, salvo que sea parte del activo circulante;
  • dividendos percibidos;
  • enajenaciones de acciones o partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito;
  • enajenaciones de moneda nacional y extranjera, así como la de piezas de oro o de plata y las denominadas “onza troy”;
  • intereses percibidos ni la ganancia cambiaria;
  • enajenaciones realizadas a través de arrendamiento financiero;
  • enajenación de los certificados de participación inmobiliarios no amortizables que se encuentren exentos en términos del artículo 9o, fracción VII de la Ley;
  • enajenaciones de bienes adquiridos por dación en pago o
    adjudicación judicial o fiduciaria, siempre que no puedan conservar en propiedad los citados bienes, y
  • los que se deriven de operaciones financieras derivadas reguladas en el artículo 16-A del CFF.

Una vez calculado el factor de acreditamiento, el impuesto acreditable se determinará como sigue:

Operación Concepto ART. 5o LIVA ART. 5o-B (OPCIÓN)
  Total de IVA acreditable trasladado al contribuyente
Menos: IVA acreditable identificado con actos gravados o tasa 0% (excepto el de activos fijos) Sí (2)
Menos: IVA acreditable identificado con activos fijos destinados a actos gravados o tasa 0% Sí (1)
Menos: IVA acreditable identificado con actos exentos (excepto el de activos fijos) Sí (3)
Menos: IVA acreditable identificado con activos fijos destinados a actos exentos Sí (1)
Menos: IVA acreditable no identificado de activos fijos destinado a actos gravados y exentos  
Igual: IVA acreditable no identificado
Por: Factor de acreditamiento
Igual: IVA acreditable conforme a factor
(1) Este IVA acreditable puede incluirse el identificado con actos gravados o exentos, según corresponda
(3) Totalmente acreditable
(1) No es acreditable

Con base en lo anterior, el impuesto acreditable del período de que se trate se calcularía de la siguiente manera:  

         IVA acreditable identificado con actos gravados o tasa 0%
Más:  IVA acreditable identificado con activos fijos destinados a actos gravados (2)
Más:  IVA acreditable conforme a prorrateo
Más:  IVA acreditable proporcional de activos fijos destinados a actos gravados y exentos (Arts. 5o, fracción V, inciso d), numeral 3 y 5o-A) (2)
Igual: IVA acreditable total

(2) Estos conceptos sólo se consideran en el procedimiento general a que hacen referencia los artículos 5o y 5o-A de la LIVA, por lo que en el caso de aplicar la opción señalada en el artículo 5o-B, los mismos se incluirán en el IVA acreditable identificado con actos gravados, o dentro del IVA acreditable conforme a prorrateo, según corresponda

Actos o actividades especiales

Uno de los requisitos para tener derecho al acreditamiento, es que las erogaciones de las cuales deriva el IVA acreditable, correspondan a conceptos deducibles en el ISR, y en el caso de erogaciones parcialmente deducibles, únicamente se considerará el IVA acreditable en la proporción en que dichas erogaciones sean deducibles. En consecuencia, cuando se tengan erogaciones no deducibles o parcialmente deducibles en el ISR, el IVA no será acreditable, o lo será en la proporción correspondiente.

Los contribuyentes que realicen actos que presenten estos supuestos, deberán revisar la proporción del IVA acreditable que les corresponda, como es el caso de los contribuyentes que se dedican a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, quienes por disposición de los artículos 81 último párrafo y 109, fracción XXVII de la LISR, consideran ingresos exentos por dichas actividades hasta 20 salarios mínimos de la zona económica del contribuyente elevados al año (SMA) por socio, sin exceder de 200, o bien 40 SMA en el caso de las personas físicas.

Estas exenciones, tienen implicaciones en las deducciones fiscales; por ello, el artículo 32, fracción II de la LISR dispone que los gastos e inversiones no serán deducibles en la proporción que representen los ingresos exentos del total de ingresos. Por tanto estos contribuyentes deberán calcular la proporción que representan sus ingresos exentos del total de sus ingresos, y en esa misma proporción considerarán como partidas no deducibles las correspondientes a gastos e inversiones.

Corolario
La disposiciones reglamentarias en la determinación del IVA acreditable, exigen muchos requisitos para tener el derecho al acreditamiento de estas cantidades en la determinación del impuesto, con el propósito de que el citado acreditamiento, sólo considere aquellas cantidades identificadas plenamente con la realización de los actos gravados por el IVA. El espíritu, en principio resulta acorde con el hecho imponible de gravar el consumo; sin embargo, este procedimiento se vuelve complejo cuando el acreditamiento deriva de la adquisición de activos fijos o de bienes y servicios que corresponden tanto a los actos gravados como a los exentos del impuesto.

Por ello, reviste particular importancia las opciones que ofrecen las disposiciones aplicables o los hechos particulares de los contribuyentes, a efecto de cumplir con esta obligación en forma eficiente y con certidumbre.