Generalidades
Los actos jurídicos entre las personas generan derechos y obligaciones, este principio del derecho civil sirven de base para muchas de las operaciones económicas que realizan entre éstas, para alcanzar sus objetivos y actividades. Es común la contratación de bienes y servicios, donde una de las partes se obliga a suministrarlos bajo ciertas especificaciones y la otra al pago correspondiente. En este universo de operaciones se realizan diferentes actos jurídicos que son previamente preestablecidos, y cuando alguna de las partes incumple, puede ocasionar daños y perjuicios al afectar el patrimonio y operación de la otra.
Por ello, las consecuencias que derivan de ese incumplimiento, desde reparar el daño hasta el pago de una indemnización, producen consecuencias jurídicas que se verán reflejadas en las obligaciones fiscales de los contribuyentes, por lo que resulta importante conocer las disposiciones aplicables con el propósito de tener certidumbre jurídica para los contribuyentes que se encuentren en esos supuestos.
Incumplimiento de las obligaciones
La doctrina jurídica sostiene que una obligación es el vínculo jurídico entre un acreedor y un deudor, donde uno de ellos concede una prestación de dar, hacer o no hacer, y a cambio de ella tiene la facultad de exigir un pago por ello.
En este mismo orden, tenemos que sus elementos son:
- sujetos, personas con capacidad de ser titulares de derechos y obligaciones (acreedor sujeto activo y deudor sujeto pasivo);
- objeto, prestación de dar, hacer o no hacer; y
- vínculo jurídico, relación que une a los sujetos respecto al objeto.
Sin embargo, cuando cualquiera de las partes incumple con lo pactado puede traer diferentes consecuencias, dependiendo de la naturaleza del acto jurídico que le dio origen. En la responsabilidad civil regulada en los artículos 1910 y 1915 del Código Civil Federal (CCF), se señala que el que obrando ilícitamente o contra las buenas costumbres cause daño a otro, está obligado a repararlo, a menos que demuestre que el daño se produjo como consecuencia de culpa o negligencia inexcusable de la víctima, dicha reparación del daño debe consistir a elección del ofendido en el restablecimiento de la situación anterior, cuando ello sea posible, o en el pago de daños y perjuicios.
En el mismo sentido, el artículo 2104 del CCF establece: ?el que estuviere obligado a prestar un hecho y dejare de prestarlo o no lo prestare conforme a lo convenido, será responsable de los daños y perjuicios?. De este modo, encontramos que la ley es expresa cuando señala que la responsabilidad civil obliga al pago de daños y perjuicios, entendiéndose por daño, según el artículo 2108 del CCF: la pérdida o menoscabo sufrido en el patrimonio por la falta de cumplimiento de una obligación, y por perjuicio, en apego al artículo 2109 de ese mismo ordenamiento: La privación de cualquier ganancia lícita, que debiera haberse obtenido con el cumplimiento de la obligación.
Otras consecuencias por el incumplimiento de las obligaciones, además de daños y perjuicios, son las penas, sanciones, multas o indemnizaciones.
Generalmente en los contratos se prevé que, en el caso de incumplimiento, se establezcan penas, las cuales se definen en el Diccionario Jurídico Mexicano (DJM) de la universidad Nacional Autónoma de México, Editorial porrúa, como la disposición que las partes puedan añadir al contrato, en virtud de la cual establecen el pago de cierta prestación como condena para el caso de que la obligación no resulte satisfecha de la manera convenida.
De igual forma, el incumplimiento de alguna obligación puede ser objeto de alguna sanción, cuya naturaleza, según el Diccionario de la lengua Española (DlE) corresponde a una pena que una ley o un reglamento establece para sus infractores.
Las sanciones en materia fiscal se materializan con las multas, pues este mismo diccionario las conceptúa como una pena de naturaleza pecuniaria, prevista legalmente como sanción y que es aplicable al sujeto activo de una infracción fiscal.
En el mismo sentido, cuando el incumplimiento o algún acto de un tercero origine la pérdida de la cosa, o que ésta sufra un detrimento tan grave que, a juicio de peritos, no pueda emplearse en el uso a que naturalmente está destinada, con fundamento en el artículo 1112 del CCF, el dueño debe ser indemnizado de todo el valor legítimo de ella.
El término indemnización implica según el DlE, resarcir de un daño o perjuicio, y en un concepto más amplio, el DJM define que la indemnización por daños y perjuicios, se produce cuando una persona causa a otra un daño y es responsable de las consecuencias que deriven, obligándose la primera a su reparación, con el propósito de colocar a la persona lesionada en la situación que disfrutaba antes de que se produjera el hecho lesivo, por medio de la reparación de la cosa si ha sido destruida o ha desaparecido, y cuando la reparación no es posible o cuando se trata de una lesión corporal o moral, el daño no es propiamente irreparable, por lo que la obligación se cubre por medio del pago de una indemnización en numerario, con el que se satisface el daño.
Por otra parte, la responsabilidad objetiva de acuerdo con el DJM, es el hecho material que causa el daño independientemente de todo elemento subjetivo como es la culpa, o sea una conducta antijurídica, es decir, se requiere sólo que el daño se cause por haber creado el autor un riesgo a través del empleo de aparatos o sustancias peligrosas, es decir, desde el momento en que se crea el riesgo, debe indemnizarse cuando el daño se produce. Así, el riesgo creado se convierte en el fundamento de la responsabilidad.
Finalmente, en ocasiones el incumplimiento obedece a imponderables como es el caso fortuito o fuerza mayor, conceptos definidos en el DlE como sigue:
- caso fortuito, suceso por lo común dañoso, que acontece por azar, sin poder imputar a nadie su origen, el cual es ajeno a la voluntad del obligado, que excusa el cumplimiento de obligaciones, y
- fuerza mayor, lo que por no poderse prever o resistir, exime del cumplimiento de alguna obligación. la que procede de la voluntad de un tercero.
Con estos conceptos se puede afirmar que, dependiendo de la naturaleza del acto jurídico que hubiese sido incumplido se derivan diferentes consecuencias de derecho.
Deducción de las sanciones e indemnizaciones
Con fundamento en el artículo 32, fracción vI de la ley del Impuesto sobre la Renta, no se permite la deducción de las sanciones, así como las indemnizaciones por daños y perjuicios o las penas convencionales, salvo en el caso de estas últimas cuando la ley imponga la obligación de pagarlas por provenir de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros, excepto que se hubiesen originado por culpa imputable al contribuyente.
Con ello, puede concluirse que las sanciones en ningún caso son deducciones permitidas, y las indemnizaciones por daños y perjuicios o las penas convencionales previstas en alguna ley, o que deriven de un caso fortuito o de fuerza mayor, sí se podrán deducir, salvo que estos actos sean imputables al contribuyente.
Uno de los conceptos más típicos por la comisión de algún daño y que debe indemnizarse, se observa en los accidentes de tránsito, cuya indemnización en los casos en que se tiene contratado algun seguro con alguna compañía aseguradora, se cubre a través de la suma asegurada. para ello, el asegurado paga adicionalmente un importe fijo llamado ?deducible? que se especifica en la carátula de la póliza de seguros correspondiente.
Al respecto, el artículo 1o de la ley sobre del Contrato de Seguro prevé que en el contrato de seguro, la empresa aseguradora se obliga, mediante una prima, a resarcir un daño o a pagar una suma de dinero al verificarse la eventualidad prevista en el contrato, y que en dicho contrato, con fundamento en el artículo 36, fracción Iv de la ley general de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros debe indicarse de manera clara y precisa, en la documentación contractual de las operaciones de seguros y la relacionada con éstas, el alcance, términos, condiciones, exclusiones, limitantes, franquicias o deducibles y cualquier otra modalidad que se establezca en las coberturas o planes que ofrezca la institución de seguros, así como los derechos y obligaciones de los contratantes, asegurados o beneficiarios.
De lo anterior se desprende que en el caso de daños ocasionados a un tercero cubiertos por la aseguradora, el deducible que se entrega a ésta corresponde también para resarcir el daño; en consecuencia, las cantidades que se paguen por ese concepto, no son partidas deducibles, toda vez que derivan de actos imputables al que cometa el daño.
No obstante, en aquellos casos en que se paga un monto por el concepto ?deducible? por la pérdida de algún bien asegurado del mismo contratante, no puede entenderse que se esté indemnizando a alguien por el daño, pues no es identificable el autor, y el contratante asegurado está recuperando una cantidad por una eventualidad; en estas condiciones, para efectos fiscales, la regulación correspondiente se contempla en el artículos 29, fracción VI y 43 de la lISR: pérdidas por caso fortuito o de fuerza mayor, en cuyo caso, si el deducible se destina para resarcir dicha pérdida, donde la pérdida de bienes no es imputable al contribuyente, el deducible pagado a la aseguradora podría considerarse una partida deducible.
Ingresos por indemnizaciones
El artículo 17 de la lISR dispone que las personas morales del Título II residentes en el país, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, bienes, servicio, crédito o de cualquier otro tipo.
Así, las indemnizaciones que reciban estas personas por concepto de daños o perjuicios, se acumularán a sus ingresos, sin deducción alguna. No obstante, conservan el derecho a deducir, en su caso, la pérdida de algún bien que le hubiese ocasionado algún tercero, de acuerdo con lo regulado en los artículos 29, fracción vI, 37, antepenúltimo párrafo y 43 de la LISR En el caso de percibir cantidades que se recuperen por seguros, fianzas o responsabilidades a cargo de terceros, con fundamento en el artículo 20, fracción vII de la lISR deberán acumularse en su totalidad, salvo que el contribuyente reinvierta la cantidad recuperada en la adquisición de bienes de naturaleza análoga a los que perdió, o bien, para redimir pasivos por la adquisición de dichos bienes, en términos del artículo 43, párrafos tercero a quinto de la lISR.
Para las personas físicas, el artículo 109, fracciones X y XVII de la LISR prevé la excepción para no acumular en forma limitada los ingresos que provengan de indemnizaciones laborales, y las cantidades que reciban por pago de instituciones de seguros a los asegurados o a sus beneficiarios cuando ocurra el riesgo amparado por las pólizas contratadas y siempre que no se trate de seguros relacionados con bienes de activo fijo. las demás cantidades que perciban estas personas por concepto de indemnizaciones por daños o perjuicios o por cantidades por recuperación de seguros se considerarán ingresos acumulables, en apego a los artículos 106, primer párrafo y 121, fracción III de la lISR.
Por supuesto que este tipo de personas podrán deducir conceptos que procedan cuando se ubiquen en los supuestos descritos en el primer párrafo de este subtítulo.
Conceptos gravados en el IVA
Los artículos 1o, fracción II y 14 de la ley del Impuesto al Valor Agregado consideran actos gravados los que realicen las personas físicas o morales en territorio nacional, entre otros, la prestación de servicios independientes. para ello, el citado artículo 14, fracciones I y vI considera prestación de servicios, la obligación de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes, así como toda otra obligación de dar, de no hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra.
Como se observa, al no importar el acto que le de origen, o el nombre o clasificación de esas obligaciones, las penas convencionales que se pacten por incumplimiento de alguna obligación, pueden entenderse también como una obligación superveniente del acto de incumplimiento, toda vez que son actos jurídicos previamente pactados que se ejercerán en tanto se cumpla una condición, la cual se paga como condena para el caso de que la obligación no resulte satisfecha de la manera convenida; por tanto, al tener también la naturaleza de una obligación encuadra como un acto gravado para el IvA objeto de ese impuesto.
Respecto a las indemnizaciones por daños o perjuicios, el propósito del pago no corresponde al cumplimiento de una obligación pactada, sino el resarcir la pérdida o menoscabo sufrido en el patrimonio, o la privación de cualquiera ganancia lícita, que deriven del incumplimiento de la obligación; en consecuencia, al no tener la naturaleza de alguna obligación, la indemnización por daños o perjuicios podría entenderse que no será objeto del IVA.
Esta interpretación podría inferirse del Criterio Normativo 98/2004/IvA emitido por el SAT: ?en el caso en que un cheque librado para cubrir el valor de actos o actividades gravadas por la ley, no sea pagado por causas imputables al librador y, por consiguiente, el contribuyente se haga acreedor a la indemnización establecida en el artículo 193 de la ley general de Títulos y operaciones de Crédito, dicha indemnización no formará parte de la base para el cálculo del impuesto al valor agregado debido a que ésta no deriva del acto o actividad celebrado sino de la ley citada?.
Finalmente, las cantidades que se perciban por concepto de la recuperación de seguros, no serán objeto de IvA de conformidad con el artículo primero de la lIvA, toda vez que dicho ordenamiento grava actos señalados en el primer párrafo de este subtítulo, y el pago de dicha indemnización no encuadrar>en ninguno de ellos.
El considerar que la indemnización causa IvA significaría que la misma constituye una contraprestación por un servicio prestado por la compañía aseguradora, cuando en realidad, la indemnización es un efecto del contrato del seguro que ya estuvo gravado al momento en que se pagó la prima correspondiente, y por lo tanto, esta cantidad que paga la aseguradora no es una actividad adicional que estuviese gravada por el impuesto en cuestión.
Corolario
El incumplimiento de las obligaciones no necesariamente implica rebeldía de una de las partes, pues en ocasiones se producen otros factores como el caso fortuito o fuerza mayor que impiden su puntual cumplimiento. Estos factores y otros aspectos como los retrasos en los tiempos de entrega de los bienes, o simplemente en la gestión de negocios o prestación de servicios, pueden imponer al incumplido un alto costo adicional para poder hacer frente a sus obligaciones, que necesariamente incidirá en la merma de las utilidades.
Por ello, es importante planear escrupulosamente los compromisos que se contraen para ofrecer algún bien o servicio, y en caso de enfrentar eventualidades, conocer claramente las consecuencias jurídicas y fiscales que se derivan del incumplimiento, a efecto de afrontar conforme a derecho éstas y poder cumplir en el mejor de los términos con las obligaciones.
