Los extranjeros que obtienen ingresos en forma regular o por cantidades importantes provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, están optando por pagar el impuesto sobre la renta (ISR) a través de representantes legales mexicanos, con el propósito de disminuir la carga impositiva, al pagar el impuesto sobre utilidades o ganancias, en sustitución de la retención que generalmente es del 25% sobre el total del ingreso.
Ciertamente, este procedimiento no es aplicable a todos los ingresos de los extranjeros previstos en el Título V de la LISR, pero sí considera algunos supuestos que pueden resultar atractivos para ejercer esta opción.
La norma no es muy precisa sobre la formalidad de la representación, por lo que se deberá ajustar a los atributos de la
representación y mandato reguladas en nuestra legislación, y considerar en todo momento que el contribuyente es precisamente el residente en el extranjero y en consecuencia el representante únicamente conservará las obligaciones contenidas en el artículo 208 de la LISR, y en su caso, la responsabilidad solidaria; por tanto resulta oportuno revisar las obligaciones y las formalidades de esta figura jurídica.
Formalidades de la representación
La figura de la representación según los artículos 1800, 1801 y 1802 del Código Civil Federal (CCF) se materializa cuando los contratantes tienen habilitación legal para contratar, y lo hacen por sí o por medio de otro legalmente autorizado por él o por la ley. Para ello, según el artículo 2546 de este mismo ordenamiento, se debe establecer un mandato, el cual se perfecciona con un contrato por el que el mandatario se obliga a ejecutar por cuenta del mandante los actos jurídicos que éste le encarga. Asimismo, con fundamento en los artículos 2553 y 2554 del CCF, los poderes que se confieren en el mandato pueden ser generales o especiales, dependiendo los actos que se pretendan realizar, y cuando se quisieren limitar las facultades de los apoderados, los poderes serán especiales, en cuyo caso los notarios insertarán tal circunstancia en los testimonios donde se consignen los mismos.
Para representar a un residente extranjero será menester delimitar el tipo de poder otorgado, el cual para el pago del impuesto por cuenta del residente extranjero, se tendría que ejercer en forma limitada, es decir, un poder especial para ese acto particular. Ahora bien, en el instrumento del mandato interviene un residente extranjero llamado mandante, y un mandatario que puede ser un residente en México, quien cumplirá un acto en territorio nacional, lo que implica su celebración con apego a las leyes mexicanas, es decir, observar las normas antes señaladas, sin que se requiera alguna autorización especial por alguna autoridad mexicana como se observa en la tesis aislada del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Civil del Primer Circuito, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XIX, mayo de 2004, página1812, con la voz:
PODER OTORGADO POR EXTRANJEROS. SU EJERCICIO AL DELEGARLO A OTRA PERSONA PARA CUMPLIRSE EN TERRITORIO NACIONAL, NO REQUIERE DE AUTORIZACIÓN ESPECIAL DE LA SECRETARÍA DE GOBERNACIÓN, SINO QUE SU EFICACIA DEPENDE DE QUE SE CUMPLAN LOS REQUISITOS PREVISTOS EN LA LEY QUE LOS RIGE.
Efectos de la representación en la residencia del extranjero
Los poderes que otorgue un extranjero para que se realicen actos por su cuenta en territorio nacional pueden tener diferentes implicaciones en el ámbito fiscal; de tal suerte, que con fundamento en el artículo 2o, segundo párrafo de la LISR se podrá configurar que el residente en el extranjero tenga un establecimiento permanente en México, cuando éste actúe en el país a través de una persona física o moral, distinta de un agente independiente, y dicha persona ejerza poderes para celebrar contratos a nombre o por cuenta del residente en el extranjero tendientes a la realización de las actividades de éste en el país, distintas de las que a continuación se señalan en el artículo 3o de esa Ley:
- utilización o el mantenimiento de instalaciones con el único fin de almacenar o exhibir bienes o mercancías pertenecientes al residente en el extranjero;
- conservación de existencias de bienes o de mercancías pertenecientes al residente en el extranjero con el único fin de almacenar o exhibir dichos bienes o mercancías o de que sean transformados por otra persona;
- utilización de un lugar de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías para el residente en el extranjero,o para desarrollar actividades de naturaleza previa o auxiliar para las actividades de éste, ya sean de propaganda, suministro de información, investigación científica, preparación para la colocación de préstamos, o de otras actividades similares, y
- el depósito fiscal de bienes o de mercancías de un residente en el extranjero en un almacén general de depósito ni la entrega de los mismos para su importación al país.
En estas condiciones, en el caso de la representación; el poder y los actos que se ejerzan determinarán la existencia o no del establecimiento permanente en el país para el residente en el extranjero.
Como ya se comentó los poderes conferidos para la realización de actos previos o de almacenaje, que no impliquen actividades empresariales o prestación de servicios por cuenta del extranjero no constituirán un establecimiento permanente.
De igual forma, no se constituirá un establecimiento permanente cuando se confiere poder a una persona para pagar el ISR por cuenta del contribuyente residente en el extranjero, de acuerdo con los supuestos del Título V de la LISR que más adelante se describen.
Ventajas de la representación
| Ingreso Enajenación de bienes inmuebles |
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| ISR sin representante
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| Repercusiones de la representación
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Obligaciones fiscales por la representación
Las personas que representen a residentes extranjeros para la realización de actividades o prestación de servicios por cuenta de éste, a través de un establecimiento permanente, con fundamento en el artículo 26, fracción V del Código Fiscal de la Federación (CFF), serán responsables solidarios de las contribuciones que deben pagarse con motivo de su intervención en dichas actividades o servicios.
Cuando la representación verse sobre la realización de actividades previas, o de almacenaje que no implique un establecimiento permanente, la ley no contempla claramente las responsabilidades fiscales del representante, por ello se podría interpretar la inexistencia de tal responsabilidad.
Para los supuestos previstos en el Título V de la LISR, cuando el representante determina y entera el impuesto por cuenta del residente en el extranjero, el artículo 208 de este ordenamiento enuncia que dicho representante deberá ser residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en México y conservar a disposición de las autoridades fiscales, la documentación comprobatoria relacionada con el pago del impuesto por cuenta del contribuyente, durante cinco años contados a partir del día siguiente a aquél en que se hubiere presentado la declaración.
En tal circunstancia, cuando el representante acepta la obligación de determinar y enterar el impuesto por cuenta del residente en el extranjero se convierte en responsable solidario conforme a lo expresado en el artículo 26, fracción I del CFF: “las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas contribuciones”.
En resumen, la responsabilidad del representante estará determinada por los actos en que intervenga para el cumplimiento de las obligaciones por cuenta del residente en el extranjero.
Ingresos del Título V comprendidos en la representación
El artículo 1o de la LISR obliga a los residentes en el extranjero a pagar el impuesto en los siguientes casos:
- cuando tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento, y
- por los ingresos procedentes de fuente de riqueza situada en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste.
Para el primer caso, por mandato del artículo 4o de la LISR, los ingresos atribuibles a dicho establecimiento provenientes de la actividad empresarial o los ingresos por la prestación de un servicio personal independiente, así como los que deriven de enajenaciones de mercancías o de bienes inmuebles en territorio nacional, causarán el impuesto en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley, según corresponda.
En el segundo caso, el Título V de la LISR prevé los supuestos en que el representante podrá pagar el ISR por cuenta del residente en el extranjero, cuya información y comparación, en caso de no optar por este procedimiento, se resume de la siguiente forma:
| Ingresos | ISR general | ISR a través de representante | Obligaciones del representante |
| Servicios de tiempo compartido (Artículo –Art.– 187, de la LISR) | Determinación: La tasa del 25% sobre el total del ingreso obtenido, sin deducción alguna. Retención y entero: Por el prestatario si es residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país; de lo contrario, el contribuyente extranjero |
Determinación: La tasa máxima que establece la tarifa contenida en el artículo 177 de la Ley, sobre la utilidad obtenida. Entero: El contribuyente extranjero |
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| Enajenación de bienes inmuebles (Art. 189, segundo y tercer párrafos de la LISR) |
Determinación: La tasa del 25% sobre el total del ingreso obtenido, sin deducción alguna. Retención y entero: El adquirente si es residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país; en caso contrario, el contribuyente extranjero |
Determinación: La tasa máxima que establece la tarifa del artículo 177 de la LISR, sobre la ganancia obtenida, cuando la enajenación se consigne en escritura pública. El mismo procedimiento se aplicará en la enajenación de certificados de participación inmobiliaria no amortizables. Entero: Cuando en el primer caso intervenga un fedatario público, será éste quien calculará y lo enterará. Para el segundo supuesto, corresponderá al representante el cálculo y entero |
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| Enajenación de acciones (Art. 190, párrafos cuarto al séptimo de la LISR) |
Determinación: Tasa del 25% sobre el monto total de la operación, sin deducción alguna. Retención y entero: Por el adquirente si es residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país; de lo contrario, el contribuyente extranjero |
Determinación: La tasa máxima para aplicarse sobre el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 177 de la LISR, sobre la ganancia obtenida. Entero: El representante, para ello deberá presentarse dictamen fiscal conforme a las reglas que señale el RLISR |
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| Operaciones de intercambio de deuda pública por capital (Art. 191 de la LISR) | Determinación: Tasa del 25% sobre el monto total de la operación, sin deducción alguna. Retención y entero: Corresponderá al residente en México que adquiera o pague el crédito |
Determinación: La tasa del 40% sobre la ganancia obtenida que se determinará disminuyendo del ingreso percibido el costo de adquisición del crédito o del título de que se trate. Entero: Competerá al representante |
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| Operaciones financieras derivadas de capital (Art. 192, párrafos segundo a cuarto de la LISR) | Determinación: La tasa del 25% sobre la ganancia proveniente de la operación financiera derivada, calculada en los términos del artículo 22 de la LISR. Retención y entero: Por el residente en el país o por el residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país, salvo que la operación se efectúe a través de un banco o por casa de bolsa residentes en el país, los cuales deberán efectuarla |
Determinación: Tasa máxima que establece la tarifa contenida en el artículo 177 de la LISR, sobre la ganancia obtenida en los términos del artículo 22 de la Ley, disminuida de las pérdidas deducibles. Entero: Corresponderá al representante |
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| Servicios de construcción de obra (Art. 201, penúltimo y último párrafos de la LISR) | Determinación: Aplicando la tasa del 25% sobre el ingreso obtenido, sin deducción alguna. Retención y entero: La persona que haga los pagos |
Determinación: La tasa máxima que establece la tarifa contenida en el artículo 177 de la LISR, sobre la cantidad que resulte de disminuir al ingreso obtenido, las deducciones que autoriza el Título II de la Ley. Entero: Por el representante |
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| Actividades artísticas o deportivas (Art. 203, cuarto y quinto párrafos de la LISR) |
Determinación: La tasa del 25% sobre el ingreso obtenido, sin deducción alguna. Retención y entero: La persona que haga los pagos, si es residente en el país o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país; de lo contrario, el contribuyente extranjero |
Determinación: La tasa máxima establecida en el artículo 177 de esta LISR, sobre la cantidad que se obtenga de disminuir al ingreso obtenido las deducciones que autoriza el Título II o Capítulo II, Secciones I o II del Título IV de esa Ley, según corresponda. Entero: El representante |
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Como se observa, existe un beneficio en la determinación del ISR a cargo del residente en el extranjero, cuando se cumple la obligación del pago de dicho impuesto por medio de un representante que se ubique en territorio nacional.
Aviso por la designación de representantes de extranjeros
No existe norma expresa que establezca tramitar alguna autorización o presentar aviso ante la autoridad fiscal cuando el
residente en el extranjero actúe a través de algún representante, por ello, con fundamento en el artículo 19 del CFF, en el caso de realizar trámites administrativos, bastará con exhibir la escritura pública con el poder correspondiente.
Al respecto, el segundo y tercer párrafos de este mismo ordenamiento, opcionalmente, permiten solicitar, la inscripción de la representación para efectuar dichos trámites en el registro de representantes legales de las autoridades fiscales, y éstas expedirán la constancia de inscripción correspondiente.
Por otra parte, en apego al artículo 31, noveno párrafo del CFF, los representantes de personas no residentes en el país, con cuya intervención éstas efectúen actividades por las que deban pagarse contribuciones, están obligados a formular y presentar a nombre de sus representados, las declaraciones, avisos y demás documentos que señalen las disposiciones fiscales.
Es evidente que esta disposición no es aplicable a los representantes que exclusivamente intervienen en el pago del ISR por cuenta del citado residente extranjero, en cuyo caso, estos representantes únicamente cumplirán las obligaciones señaladas en los artículos antes comentados de la LISR, donde sobresale la correspondiente a enterar el monto de la contribución que ellos determinen.
Adicionalmente, en el caso de enajenación de acciones a que hace referencia el artículo 190, séptimo párrafo de la LISR, cuando se remita el dictamen relativo, deberá anexarse copia de la designación del representante legal.
Dicha designación, según el RLISR deberá realizarse a más tardar en la fecha en que se presente o deba presentarse la declaración correspondiente al impuesto causado con motivo de la enajenación de acciones efectuada por el residente en el extranjero.
Forma de pagar el ISR a través de la representación
El entero de los impuestos que corresponden a residentes en el extranjero que regula el Título V de la LISR, generalmente se recauda por retención de las personas adquirentes de los bienes o quienes realizan los pagos, dicho impuesto, en términos del artículo 179 de esa Ley, tendrá el carácter de pago definitivo.
En este caso, cuando los retenedores del impuesto sean residentes en México o tengan un establecimiento permanente en el país, enterarán el impuesto retenido conforme a los plazos establecidos en el Título V de la LISR, de acuerdo con lo siguiente:
- generalmente el impuesto se entera dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso;
- tratándose de operaciones financieras de capital, el día 17 del mes siguiente a aquél en que se efectuó la retención;
- por servicios de construcción de obra, será dentro del mes siguiente a la conclusión de la misma, y
- en el caso de actividades artísticas o deportivas dentro del mes siguiente a la conclusión del espectáculo público.
Para ello, el retenedor utilizará los medios electrónicos de presentación y pago establecidos en los artículos 21 y 31 del CFF.
Ahora bien, cuando corresponde al extranjero enterar el impuesto o se realice a través de su representante, los instrumentos establecidos en los medios electrónicos no permiten a estos contribuyentes su uso, toda vez que el acceso a éstos está vinculado con la clave del Registro Federal de Contribuyentes, la cual no es obligatoria para este tipo de contribuyentes; por ello, en la práctica se acude ante la autoridad para que emita la Forma Oficial FMP-1, con los datos que le proporcione el extranjero o en su caso, su representante, la cual se presentará ante la institución bancaria y se efectuará el pago correspondiente.
Corolario
Los actos que realizan los residentes en el extranjero en nuestro país van en aumento, por lo que resulta atractivo encontrar la forma más eficiente de cumplir con sus obligaciones fiscales; para ello, una alternativa que permite atenuar la carga fiscal de estos contribuyentes es utilizar a los representantes legales en México.
Sin embargo, las fronteras de la representación deben delimitarse con toda claridad a efecto de no constituir un establecimiento permanente para el residente en el extranjero, cuando no sea ese el propósito y únicamente se pretenda cumplir con las obligaciones de la mejor forma.
Los representantes que aceptan libremente cumplir con las obligaciones por cuenta del extranjero, deben revisar cuidadosamente los términos de las responsabilidades derivadas de esa representación, las cuales deben ser valoradas con prudencia a efecto de no provocar contingencias por infringir las disposiciones fiscales.
En resumen, la mejor forma de cumplir con sus obligaciones es precisamente su estricto conocimiento y cumplimiento.
